VIII SA/Wa 935/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem rozpoznania w sprawie jest skarga pana E. C. (dalej: podatnik lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...]z [...]sierpnia 2016 r. nr [...]. Decyzją tą po rozpatrzeniu odwołania została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS lub organ I instancji) z [...]maja 2016 r. określająca skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za IV kwartał 2012 r., I kwartał 2013 r. i II kwarta 2013 r., oraz obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w związku z wystawianiem faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych za miesiące od października 2012 r. do czerwca 2013 r. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z [...]października 2014 r. w związku ze stwierdzonymi w toku kontroli podatkowej nieprawidłowościami. Pierwsza decyzja organu I instancji w tej sprawie została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (dalej: organ odwoławczy lub DIS). W toku tych postępowań podatnik przedstawił wystawione przez siebie faktury VAT na różne czynności, w tym sprzedaż towarów wykorzystywanych w procesie cynkowania, sprzedaż materiałów budowlanych, usługi transportowe, usługi remontowo-budowlane, cynkowanie. W ocenie organu I instancji skarżący nie wykazał, by zatrudniał pracowników, nie posiadał też zaplecza technicznego do wykonywania fakturowanych usług. Nie posiadał dowodów nabycia towarów, które były przedmiotem sprzedaży. W związku z tym przeprowadzono czynności sprawdzające przebieg zafakturowanych transakcji z kontrahentami tam wskazanymi. Podmioty te w większości bądź wyksięgowały zakwestionowane faktury wystawione przez skarżącego, przedstawiały faktury korygujące wystawione przez skarżącego, "zerujące" sprzedaż skarżącego, bądź też zaprzeczały współpracy ze skarżącym. Skarżący w większości sam wystawił faktury korygujące "zerujące" obrót. Nie uczynił tego jedynie co do faktur wystawionych dla: [...] spółka jawna oraz dla M. J. prowadzącej przedsiębiorstwo [...]prowadzącej działalność pod tym samym adresem, gdzie miał ją prowadzić skarżący. Faktury wystawione dla pierwszego z tych podmiotów dotyczyły cynkowania koszyków, natomiast dla M. J.- sprzedaży wybłyszczacza (1100 kg i 2250 l), anod cynkowych (6 300 kg) oraz usług cynkowania elementów stalowych (45 575 kg). Organ I instancji na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym dokumentów i zeznań świadków ustalił m.in., że: M. J. prowadziła działalność m.in. w zakresie cynkowania w [...]w wynajmowanej hali. Posiadała linię produkcyjną do cynkowania, zatrudniała pracowników. Skarżący nie zatrudniał pracowników, odmówił wyjaśnienia, w jaki sposób wykonywał usługi nie zatrudniając pracowników. Nie dysponował również zapleczem technicznym do wykonania takich usług. Nie posiadał dowodów nabycia towarów, których sprzedaż fakturował, twierdził, że otrzymał je w latach 2002-2004 w ramach rozliczeń od swojego wierzyciela. Nie przedstawił też ewidencji środków trwałych oraz żadnych dokumentów, że dokonał ich zakupu lub zakupu materiałów służących do ich wykonania. Skarżący twierdził, że posiadał jedną wannę galwaniczna, jednak organ w oparciu o opis procesu cynkowania przedstawiony przez M. J. uznał, że proces ten wymaga kilku wanien. Skarżący przedstawił umowę najmu hali na tej samej nieruchomości, ale bez określonego czynszu, tylko z dopiskiem, że brak czynszu spowodowany jest opieką najemcy nad lokalem. Wynajmująca lokal pani W. Ł. twierdziła, że wynajmowała skarżącemu i jego żonie M. J. pomieszczenia w jednej hali, w pomieszczeniu wynajmowanym skarżącemu nie była podłączona energia elektryczna, nie wiedziała, czy korzystał on z wody z sieci wodociągowej lub studni głębinowej. Twierdziła, że skarżący korzystał z własnego agregatu prądotwórczego. Organ wskazał na sprzeczności pomiędzy zeznaniami skarżącego, świadków M. J. i W. Ł. co do tego, czy miał korzystać z tej samej hali co M. J. czy z innej. Omówił też zeznania innych świadków kierowcy [...]i wspólnika tego przedsiębiorstwa S. S.. Ten ostatni nie posiadał informacji szczegółowych informacji o współpracy ze skarżącym, zeznał, ze tylko ich kierowca jeździł do [...]. Naczelnik US wskazał na niewiarygodność skarżącego, który [...]grudnia 2013 r. potwierdził, że wykonał wszystkie zafakturowane usługi, a [...]grudnia 2012 r. wystawił do większości tych faktur faktury korygujące "zerujące" obroty, odmawiał też odpowiedzi na pytania dotyczące szczegółów wykonania zafakturowanych usług. Naczelnik US przyjął, że wystawianie przez skarżącego faktur na rzecz [...]M. J. miało na celu zmniejszenie jej obciążeń fiskalnych, zwrócił przy tym uwagę, że wszystkie faktury dokumentujące zakup przez skarżącego towarów w 2012 r. wystawione zostały przez M. J.. Organ I instancji przyjął również, że skarżący nie mógł wykonać usług cynkowania na rzecz spółki [...]. Uznał tak w oparciu o ocenę zeznań świadków, przyjmując, że wspólnik tej spółki S. S. swoje zeznania oparł tylko na treści faktur, natomiast z zeznań W. Ł. i kierowcy spółki [...]wynika, że skarżący nie prowadził działalności w hali, która miał wynajmować. Biorąc po uwagę te ustalenia, Naczelnik US uznał, że skoro zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały przedstawionych tam czynności, a skarżący nie dokonał czynności, które faktury te miałyby dokumentować, to nie było podstaw do określania na podstawie tych faktur podatku VAT należnego zgodnie z art. 5ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054, dalej: ustawa VAT), lecz należało określić zobowiązanie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Dotyczyło to również faktur, które w toku postępowania zostały skorygowane. Skarżący w odwołaniu od decyzji Naczelnika US zarzucił naruszenie przepisów postępowania powodujące bezpodstawne – w jego ocenie – zakwestionowanie rzetelności faktur, co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i ust 2, art. 86 ust. 1 i ust. 1 pkt 1 lit a), art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Przedstawił własną ocenę materiału dowodowego. W odwołaniu skarżący wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka drugiego wspólnika [...], jednak wniosek ten nie został przez organ odwoławczy uwzględniony postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...]zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie przedstawił wykładnie przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Następnie dokonał ponownej analizy stanu faktycznego sprawy, dochodząc do takich samych ustaleń faktycznych, jak organ I instancji. W szczególności wskazał na brak zaplecza technicznego do wykonywania usług, niezatrudnianie pracowników, brak udokumentowanych zakupów towarów służących do wykonania usług. Dyrektor IS zwrócił też uwagę, że skarżący w ogóle nie prowadził żadnej aktywności reklamowej, w miejscu prowadzenia działalności nie było nawet szyldu ani innego oznaczenia firmy. Z materiału dowodowego wynika ponadto, że sprzedał 31 stycznia 2012 r. dwie linie produkcyjne do cynkowania, a następnie prowadzić miał usługi cynkowania. Co do znaczenie korygowania faktur po wszczęciu kontroli Dyrektor IS zauważył, że były to "działania naprawcze podatnika podjęte w wyniku tej kontroli. Organ odwoławczy nie przyjął przy tym za wiarygodne wyjaśnień skarżącego, że korekty dokonywał w związku z trudnościami dotyczącymi zgromadzenia dokumentów potwierdzających wykonanie tych czynności opodatkowanych. Dyrektor IS odniósł się też do pozostałych zarzutów odwołania. Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł do tut. Sądu skargę na omówiona decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...], wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, o uchylenie poprzedzającej ja decyzji organu I instancji oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił organom podatkowym naruszenie: - art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT poprzez uznanie, że Skarżący nie występował w charakterze podatnika w transakcjach z tytułu sprzedaży towarów i usług oraz nie wykonał żadnych czynności mieszczących się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT; - art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit a) ustawy VAT poprzez stwierdzenie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego i wykazanego w ewidencjach nabyć oraz w deklaracjach VAT-7K za okres objęty kontrolą; - art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez określenie skarżącemu podatku VAT na podstawie tego przepisu w odniesieniu do rzeczywistych transakcji gospodarczych, - art. 120, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, wybiórczą ocenę materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do stwierdzenia przez organ podatkowy, że prace i usługi wymienione na fakturach VAT nie zostały wykonane przez skarżącego, który faktycznie prowadził działalność gospodarczą; - art. 108 § 1, art. 181, art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w toku postepowania, jak również w rozstrzygnięciu dowodów istotnych dla przedmiotowej sprawy, to jest odrzucenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M., wspólnika [...]. Uzasadniając skargę jej autor skupił się przede wszystkim na własnej analizie zeznań świadków dotyczących zwłaszcza usług na rzecz [...] i zarzutach związanych z nieprzesłuchaniem drugiego wspólnika tej spółki. Podnosił, że fakt wystawiania faktur korygujących dla niektórych kontrahentów nie może być interpretowany rozszerzająco i organy podatkowe nie mogą domniemywać na tej podstawie, że czynności dla innych kontrahentów nie zostały dokonane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...]wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Zarzuty skargi dotyczą zarówno naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe obu instancji jak i naruszenia przepisów praw materialnego sprowadzające się do braku podstaw do określenia kwoty zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ustawy VAT. Na wstępie należy więc dokonać zakreślić ramy prawne sprawy i ocenić prawidłowość wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez organy podatkowe, w szczególności art. 108 ustawy VAT. Trybunał Konstytucyjny, (wyrok z 21 kwietnia 2015 r., P 40/13, OTK-A 2015/4/48), analizując art. 108 ust. 1 ustawy o VAT na tle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że regulacja ta "ma przede wszystkim charakter prewencyjny. Jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Ogranicza ponadto straty Skarbu Państwa poniesione z tytułu bezprawnego odliczania podatku oraz wyłudzania nienależnego zwrotu podatku VAT i – w tym znaczeniu – pełni także funkcję restytucyjną" (pkt 4 uzasadnienia ww. wyroku). Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że nie jest on typową sankcją, gdyż nie ma na celu nałożenia na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku VAT przez otrzymującego tę fakturę (por. wyrok NSA z 9.01.2014 r., I FSK 113/13, CBOSA). W związku z powyższym uznać też należy, że prewencyjne uzasadnienie ww. normy prawnej (zapobieżenie nadużyciom w dziedzinie VAT) nie wyczerpuje ratio legis omawianej regulacji. Zasadnicza jej funkcja, w przypadku ziszczenia się przesłanki jej zastosowania (wystawienia pustej faktury), ma charakter fiskalny, "ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości" (por. powołany przez stronę wyrok NSA z 18.04.2012 r., I FSK 813/11, CBOSA). Zatem elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Również Trybunał Sprawiedliwości wywiódł na tle transponowanych nim art. 21 ust. 1 lit. c szóstej dyrektywy, a obecnie art. 203 dyrektywy 112, że kwota wynikająca z tego przepisu nie nosi cech sankcji (wyrok z 31.01.2013 r. w sprawie C-642/11 Stroj trans EOOD). Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy VAT nie stanowi tez podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy VAT. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak nie wyklucza powyższe tego, że jest to zobowiązanie wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu samego wystawienia faktury. Jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd samo wystawienie "pustej faktury" rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty wynikające z art. 108 ustawy VAT. Zatem wykazanie, że podatnik wystawiał puste faktury jest wystarczające do określenia tego zobowiązania. Zbędne jest zatem ustalanie, że podatnik nie wykonał żadnych czynności opodatkowanych. Stąd nie jest trafny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT poprzez uznanie, że skarżący nie występował w charakterze podatnika w transakcjach z tytułu sprzedaży towarów i usług, oraz nie wykonał żadnych czynności mieszczących się w pojęciu działalności gospodarczej. Wystarczyło wykazanie, że nie wykonał czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach Z kolei z art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit a) wynika prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego i wykazanego w ewidencjach nabyć, ale tylko w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. A przecież wobec zakwestionowania faktur przedstawionych przez skarżącego jako nie odzwierciedlających opisanych w nim czynności, skarżący nie mógł dokonywać nabycia towarów (i usług) wykorzystywanych do czynności opodatkowanych VAT, skoro takich czynności odpowiadających tym nabyciom nie wykazał rzetelnymi fakturami VAT. Dlatego też i zarzut naruszenia art. 86 ustawy o VAT przy uznaniu prawidłowości ustaleń faktycznych co do tego, że przedmiotowe faktury były "fakturami pustymi" nie jest uzasadniony. Przechodząc do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy i zarzutów skargi z tym związanych, również i zarzuty skargi w tym zakresie należało uznać za pozbawione podstaw. Organy w obu instancjach dokonały wszechstronnej i wnikliwej oceny materiału dowodowego zebranego przez organy na tyle, na ile było to celowe dla dokonania istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych. Wnioski wyciągnięte z analizy materiału dowodowego były oparte na logicznej, zgodnej z zasadami doświadczenia życiowego ocenie, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego przeprowadzonej w granicach określonych art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można więc postępowaniu dowodowemu zarzucić naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Wystarczy wskazać na najistotniejsze fakty uzasadniające taką ocenę. Skarżący nie miał zdolności organizacyjnych zarówno w zakresie zatrudnienia niezbędnych pracowników, jak i posiadania niezbędnych urządzeń i maszyn do wykonywania dość skomplikowanego, wieloetapowego procesu cynkowania, który opisała szczegółowo zeznająca jako świadek M. J.. Sam skarżący twierdził, że posiadał tylko jedna wannę, a cały proces odbywał się kolejno w kilku wannach, co przy użyciu jednej tylko wanny wymagałoby ciągłego wymieniania umieszczanych w niej preparatów, a nawet neutralizowania po poprzednich. Byłoby to całkowicie nieracjonalne, o ile w ogóle technicznie możliwe. Rzekomo wynajmowana przez skarżącego hala nie była zasilana z sieci w energię elektryczną, gdzie przepływ prądu elektrycznego (stałego) niezbędny jest w procesie cynkowania (galwanizacji), nie mówiąc o oświetleniu. Zeznała o tym właścicielka hali, którą miał wynajmować skarżący, i te jej twierdzenia nie były kwestionowane przez skarżącego. Niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego byłoby danie wiary twierdzeniom skarżącego, że prowadził taką działalność przy wykorzystaniu generatora prądotwórczego, zwłaszcza że nie wykazał nie tylko posiadania takiego urządzenia (np. przez wykazanie go w ewidencji środków trwałych), ale i ponoszenia kosztów jego eksploatacji w postaci nabywania stosownych paliw do jego napędzania i innych materiałów eksploatacyjnych. Również zasadnie organy uznały za niewiarygodne faktury sprzedaży materiałów wykorzystywanych w procesie cynkowania, których nabycia skarżący nie wykazał żadnymi dokumentami. Oczywiście niewiarygodne były jego twierdzenia, że otrzymał te materiały w znacznej ilości przed wielu laty od swojego dłużnika w ramach rozliczeń. Byłaby to bardzo nietypowa forma rozliczeń, a przechowywanie tak specyficznych materiałów przez wiele lat bez ich wykorzystywania czy zbycia byłoby niezgodne z podstawowymi zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wreszcie organy trafnie oceniły sprzeczności w zeznaniach świadków i samego skarżącego co do dokładnego miejsca rzekomego wykonywania usług (ta sama hala, w której prowadziła działalność M. J., czy też inna hala znajdująca się na tej samej posesji). Również zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego organy zinterpretowały fakt, że skarżący skorygował faktury "do zera" wkrótce po rozpoczęciu kontroli, gdy kilka dni przed dokonaniem korekt oświadczał, że wystawione przez niego faktury (przed korektą) odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia. Oczywiście może się zdarzyć sporadycznie omyłkowe wystawienie faktury na dostawy niewykonane, ale nie może być przypadkiem takie "omyłkowe" wystawienie znacznej większości faktur. Również prawidłowość oceny zeznań kierowcy spółki [...]i jednego z jej wspólników nie budzi zastrzeżeń Sądu. Z zeznań kierowcy wynikało tylko, że jeździł pod adres [...] w związku z zawożeniem i odbiorem wyrobów do cynkowania, jednak jest poza sporem, że działalność w zakresie cynkowania wykonywała tam M. J.. Z zeznań kierowcy nie wynikało zaś, by woził wyroby i odbierał od dwóch różnych podmiotów. Nawet szczegółowy opis usytuowania hali, dokąd dowoził wyroby i odbierał je po ocynkowaniu, jest sprzeczny z twierdzeniami skarżącego co do miejsca, gdzie miał wykonywać te usługi, co jasno przedstawiły organy podatkowe. Przesłuchany wspólnik [...]nie miał żadnej szczegółowej wiedzy co do współpracy, ze skarżącym. Ogólnie tylko potwierdzał prawdziwość faktur, co organy podatkowe zasadnie uznały za niewiarygodne wobec sprzeczności z innymi dowodami i wobec tego, że świadek ten miał interes w podtrzymywaniu prawdziwości faktur wystawianych przez skarżącego, gdyż podważenie ich prawdziwości groziło też w sposób oczywisty niekorzystnymi konsekwencjami podatkowymi dla jego spółki przez pozbawienie jej prawa do odmowy odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach i uwzględnienia ich w kosztach uzyskania przychodu. Wobec jednoznaczności wyżej opisanych zasadniczych ustaleń faktycznych co do tego, że skarżący nie wykonywał usług cynkowania, nie można uznać za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (w szczególności art. 180 § 1, art. 181, art., 188 i 190 Ordynacji podatkowej), nie przesłuchanie drugiego ze wspólników [...]– pana M.. Dyrektor IS wyczerpująco uzasadnił odmowę przeprowadzenia tego dowodu zarówno w postanowieniu dowodowym, jak i przede wszystkim w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji.