VIII SA/Wa 946/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2013 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] września 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania A. S. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.(dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] czerwca 2012 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia 2008 r. do listopada 2009 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na jego rachunek bankowy za grudzień 2009 r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także art. 23 § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i kontroli podatkowej wobec skarżącego. Wynika z tych ustaleń, że skarżący osiągał dochody z działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej (sklep spożywczy) oraz baru piwnego. Sprzedaż dla podmiotów gospodarczych dokumentowana była fakturami VAT. Natomiast sprzedaż na rzecz osób fizycznych, które nie prowadziły działalności gospodarczej, ewidencjonował za pomocą kasy rejestrującej. Skarżący w deklaracjach VAT – 7 wykazywał sprzedaż ze stawką 3%, 7% oraz 22%. Organy ustaliły, że skarżący w latach 2008 – 2009 wykazywał wartość sprzedaży w kwotach niższych od wartości ich zakupu. Zaniżył więc wysokość obrotu i podatku należnego. Wynika to z porównania zakupów towarów handlowych w poszczególnych stawkach VAT z uwzględnieniem stanów remanentowych. Skarżący zaniżał zatem wartość obrotu ze sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu według stawki 22%. Z ksiąg podatkowych wynikało bowiem, że obrót ze sprzedaży podlegającej opodatkowaniu według stawki 22% był niższy o [...] zł w 2008 r. od kosztu własnego, zaś w 2009 r. był niższy o [...] zł. Skarżący twierdził zaś, że ewidencjonował całą sprzedaż. W trakcie postępowania oświadczył, że prowadząc działalność gospodarczą realizuje cel gospodarczy, ale odnotował straty w wyniku ubytków w towarach spowodowanych notorycznymi kradzieżami i utratą przydatności do spożycia. Natomiast z ustaleń kontroli w barze piwnym wynikało, że w księgach podatkowych skarżący nie ewidencjonował strat w towarach handlowych. Skarżący wyjaśnił, że nie zgłaszał poszczególnych kradzieży organom ścigania. Nie posiada protokołów zniszczeń towarów oraz dokumentacji świadczącej o ich przecenie, gdyż nie wiedział, że taki obowiązek istnieje. Przyznał, że pobierał na potrzeby własne papierosy, którym upłynął termin ważności akcyzy. Nie pamiętał jednak w jakich miesiącach fakt ten miał miejsce. Naczelnik US na podstawie art. 193 § 6 Op nie uznał ksiąg podatkowych za dowód w sprawie, w części dotyczącej obrotu. Zastosował więc przepisy art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 Op. Wyjaśnił przy tym, z jakich względów niezasadne było oszacowanie podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metod wymienionych w art. 23 § 3 Op. Uzasadniając decyzję szczegółowo przedstawił stosowne wyliczenia (zob. s. 33 – 48 decyzji Naczelnika US). W rezultacie określił podstawę opodatkowania na podstawie zeznań skarżącego dotyczących stosowanej marży handlowej oraz jego wyjaśnień odnośnie strat, a także faktur VAT od kontrahentów. Dla ustalenia faktycznej wartości obrotu przyjął metodę marży arytmetycznej. Zdaniem Naczelnika US, skarżący w 2008 r. zaniżył obrót o kwotę [...] zł, zaś w 2009 r. o [...] zł. Ustalenia kontroli wykazały także, że skarżący nie zaewidencjonował w rejestrze nabyć VAT za 2008 r. i 2009 r. faktur dotyczących zakupu towarów od firm PHP [...] S.A., [...] Sp. z o. o. oraz [...] S.A. Naczelnik US pozyskał część tych faktur VAT. Skarżący nie wskazał przyczyny ich braku. Działając na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Naczelnik US odmówił zatem skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie przedstawionych duplikatów faktur, gdyż uznał, że nie spełniają one warunków, o których mowa w tym przepisie. Między innymi wystawione zostały na inny podmiot. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, Naczelnik US przyznał jednocześnie skarżącemu prawo do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z okazanych przez skarżącego w toku postępowania faktur VAT dokumentujących nabycie poszczególnych towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną VAT. 1.3. W odwołaniu od decyzji Naczelnika US skarżący zarzucił błędne ustalenie podatku należnego od niezaewidencjonowanych dostaw. W jego ocenie podatek obliczono według stawki 22% od wartości oszacowanej netto, podczas gdy wartość ta winna być potraktowana jako wartość brutto. Czyli w wartości zawierającej już podatek VAT. Dodał, że w decyzji nie uwzględniono podatku naliczonego zawartego w fakturach niezaewidencjonowanych. 1.4. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor IS stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia argumentacji skarżącego, gdyż nie przedstawił on jakichkolwiek dowodów potwierdzających okoliczność dokonywanych kradzieży towarów, przecenę towarów lub też ich zniszczenia w znacznych rozmiarach. Zauważył, że skarżący nie kwestionuje ustaleń co do tego, że w kontrolowanym okresie zaniżył sprzedaż ewidencjonowaną. Nie podważył nadto wyboru metody oszacowania dokonanego przez Naczelnika US, czy też przyjętych do szacunku wartości. Poddał jedynie w wątpliwość dokonane przez organ I instancji obliczenie podatku należnego. Uznał je za błędne, gdyż zastosował on stawkę 22% do wartości oszacowanej, nie zaś do kwoty opodatkowania brutto. Odnosząc się do tego zarzutu organ odwoławczy uznał go za nietrafny. Za prawidłowe uznał bowiem wyliczenie podatku tzw. metodą "w stu". Czyli przyjęcie wartości niezaewidencjonowanych dostaw jako kwoty brutto. Zdaniem Dyrektora IS, zasadne było ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 5 Op. Za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 191 Op oraz inne zarzuty odwołania. Skarżący nie wykazał, że nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, których oryginałów nie posiadał. Nie podał racjonalnych przyczyn zaginięcia faktur stanowiących podstawę do skorzystania z tego prawa. Nie podjął nadto inicjatywy zmierzającej do uzyskania duplikatów faktur, odpowiadających obowiązującym przepisom. Dyrektor IS pouczył skarżącego o prawie do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w duplikacie faktury VAT w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał duplikat faktury lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z [...] października 2012 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, autor skargi postawił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów: - art. 122 Op poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy przy dokonywaniu oceny stanu faktycznego żadnych działań w zakresie oszacowania obrotów z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży w sposób zgodny z rzeczywistością, tj. nie wykonał on żadnych czynności celem ustalenia faktycznie stosowanej marży na poszczególnych artykułach, a jedynie przyjął wyjaśnienia złożone do protokołu przez zdenerwowanego i zestresowanego podatnika, nie wykonując żadnych czynności celem potwierdzenia faktycznie stosowanych marż; nie uwzględnił nadto wyjaśnień w zakresie prowadzenia akcji i sprzedaży reklamowej, gdy w obecnych warunkach sprzedaż bez upustów i dodatkowych bonusów, a bardzo często nawet poniżej ceny zakupu, na osiedlu, gdzie w obrębie 500 m zlokalizowanych jest 5 marketów, nie ma racji bytu; - art. 120 Op w związku z art. 23 Op poprzez niezastosowanie żadnych z ustawowych metod szacowania, przyjmując do oszacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży mało realny w obecnej rzeczywistości szacunek. 2.2. W uzasadnieniu skargi jej autor dodał, że aby utrzymać się na rynku stosował podobne rozwiązania w zakresie upustów, bonusów i promocji, jakie stosują markety. Przyznał, że mógł je niewłaściwie dokumentować. Nie zgodził się z organami podatkowymi co do sposobu szacowania obrotu. W jego ocenie przyjęta metoda nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Jest dla niego krzywdząca, gdyż nigdy nie odzyska podatku należnego od tak szacowanego obrotu. Dlatego uznał, że wartość oszacowania winna stanowić wartość brutto, zaś podatek winien zostać naliczony tzw. metodą "w stu". Zarzucił, że organy podatkowe nie dały wiary dowodom korzystnym dla niego, potwierdzającym liczne kradzieże w jego sklepie, zgłaszane na Policję. Jednak z uwagi na brak wiedzy odnośnie tego co zostało skradzione i w jakich ilościach, zgłoszenia nie były odnotowywane przez Policję. Dodatkowo podniósł, że organy nie podjęły żadnej próby porównania marż stosowanych na te same artykuły przez inne podmioty zlokalizowane w pobliżu jego sklepu. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zauważył, że w trakcie postępowania podatkowego skarżący nie kwestionował przyjętej przez Naczelnika US metody szacowania obrotu. Powtórzył, że argumentacja autora skargi nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wysokość obrotu i podatku należnego została zaś obliczona metodą "w stu". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Spór dotyczy ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które określiły skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wszystkie miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. w kwotach niższych od deklarowanych przez skarżącego. Przyjęły bowiem, że skarżący zaniżał wartość obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT według stawki 22%, a przez to zaniżał wartość podatku należnego. Świadczy o tym fakt, że deklarował obrót w kwotach niższych od kosztu własnego (zakupu) sprzedawanych towarów. Oszacowania podstawy opodatkowania (obrotu) Naczelnik US dokonał opierając się na zeznaniach skarżącego. Uwzględnił straty (ubytki) uprawdopodobnione przez skarżącego. Przyjął, że skarżący sprzedawał towary handlowe według stawki 22% w łącznej kwocie niższej od wartości wydatków na zakup tych towarów. Uwzględnił prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT okazanych w toku kontroli, których skarżący uprzednio nie zaewidencjonował, jeżeli faktury spełniały wymogi przewidziane w obowiązujących przepisach. Dał skarżącemu wiarę odnośnie występowania ubytków towarów handlowych związanych z utratą przydatności do spożycia. Jednocześnie pouczył skarżącego o możliwości odliczenia podatku naliczonego w miesiącu, w którym otrzymał on duplikat faktury VAT lub w kolejnych miesiącach. 3.3. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżący zaniżał wartość obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT według stawki 22%. Skarżący nie tylko nie udowodnił, że istotny wpływ miały na ten fakt kradzieże towarów handlowych lub (i) znaczne ubytki z tytułu utraty przydatności towarów do spożycia. Skarżący powyższych okoliczności nawet nie uprawdopodobnił. Skoro zeznał, że prowadził działalność gospodarczą w celu osiągnięcia zysku, kupował towary handlowe za kwoty wyższe od uzyskanych z ich sprzedaży, nie wskazał źródła sfinansowania strat z tytułu tejże działalności, to oczywiste jest, że obiektywnie rzecz biorąc zaniżał wartość obrotu w latach 2008 – 2009. Organy podatkowe oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób korzystny dla skarżącego. Świadczy o tym fakt, że oszacowania podstawy opodatkowania dokonały uwzględniając zeznania skarżącego. Zarówno dotyczące stosowanej przez niego marży handlowej przy sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu według stawki 22%, jak i w części dotyczącej niektórych ubytków o wartości odpowiednio [...] zł w 2008 r. i [...] zł w 2009 r. Organy podatkowe przyjęły bowiem ostatecznie, że sprzedając towary handlowe podlegające opodatkowaniu według stawki 22%, skarżący stosował ceny niższe od kosztu własnego sprzedaży. Określiły w konsekwencji skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wszystkie miesiące lat 2008 – 2009, w tym do zwrotu na jego rachunek bankowy w kwocie [...] zł za grudzień 2009 r. Wbrew stanowisku autora skargi, podstawa oszacowania została określona przez Naczelnika US za wszystkie miesiące w kwotach brutto, z zastosowaniem metody "w stu", a nie "od sta". Organy zasadnie odmówiły przy tym wiary tym zeznaniom skarżącego, które dotyczyły znacznych kradzieży jego towarów handlowych. Poza tym, że skarżący nie udowodnił podnoszonych przez siebie okoliczności dotyczących kradzieży, to nie wyjaśnił w jakim celu kontynuuje działalność gospodarczą, która przynosi deklarowane przez niego straty. Nie wskazał przy tym źródeł finansowania tych strat. Z akt podatkowych wynika zaś, że skarżący osiągał w latach 2008 – 2009 niewielkie dochody z tytułu świadczeń emerytalno – rentowych ([...] zł w 2008 r. oraz [...] zł w 2009 r.), deklarując przy tym straty z działalności gospodarczej ([...] zł w 2008 r. oraz [...] zł w 2009 r.) w kwotach przekraczających łączne dochody skarżącego i jego żony, której źródłem utrzymania były także świadczenia emerytalno – rentowe ([...] zł w 2008 r. oraz [...] zł w 2009 r.). Dodatkowo wskazać należy, że skarżący opłacał składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w łącznych kwotach zbliżonych do jego dochodów (przychodów) z tytułu świadczeń emerytalno – rentowych. Powyższe okoliczności potwierdzają w sposób dla Sądu oczywisty zasadność ustaleń dokonanych przez organy podatkowe odnośnie zaniżania przez skarżącego wartości obrotu w poszczególnych miesiącach (okresach rozliczeniowych) lat 2008 – 2009. 4. W świetle powyższych rozważań, za chybione Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi. Podstawa oszacowania została bowiem określona przez Naczelnika US zgodnie z zeznaniami skarżącego, w sposób dla niego korzystny. Z uwzględnieniem art. 23 § 5 Op, w kwotach brutto, a nie netto. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostają rozważania autora skargi odnośnie motywów zaniżenia obrotu (roztargnienie skarżącego). Bezsporne bowiem jest, że prowadzone przez niego księgi podatkowe nie odzwierciedlają rzeczywistości. Zeznaniom skarżącego nie sposób dać wiary odnośnie tego, że decydujący wpływ na jego niepowodzenia gospodarcze miały notoryczne kradzieże w jego sklepie (barze). Skarżący nie wyjaśnił bowiem, z jakich względów tolerował taki stan rzeczy i z jakich źródeł finansował deklarowane straty z działalności gospodarczej. Nie wyjaśnił nadto w sposób wiarygodny, z jakich względów jego pierwotne zeznania należy pominąć. Skarżący bezpodstawnie oczekuje odzyskania "podatku należnego od oszacowanego obrotu". Takiej instytucji nie przewidują bowiem obowiązujące przepisy. Argumentacja autora skargi w tym zakresie jest oczywiście bezpodstawna i dla Sądu niezrozumiała. 5. Reasumując, zdaniem Sądu organy podatkowe dokonując w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych, nie naruszyły przepisów postępowania, w szczególności art. 122 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo zastosowały przepisy art. 23 Op oraz art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i ust. 10 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonały w zgodzie z art. 191 Op. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.