VIII SA/Wa 946/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak, , Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 stycznia 2022 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od pierwszego do czwartego kwartału 2017 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] listopada 2020 r. znak [...],[...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego A. D. kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z 25 sierpnia 2021r., po rozpatrzeniu odwołania A. D. (dalej: "skarżący", "strona" lub "podatnik") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z 20 listopada 2020r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od pierwszego do czwartego kwartału 2017 r. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa", "Op"), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, ust. 6 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 120 ust. 1 pkt 4-6, ust. 4, ust. 10, oraz art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 710, ze zm., tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Wskazaną na wstępie decyzją z 20 listopada 2020r., w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego Naczelnik US skorygował rozliczenie strony w podatku VAT i określając kwoty zobowiązania w tym podatku za okresy od pierwszego do czwartego kwartału 2017 r. w wysokościach innych niż wskazane przez stronę w korektach deklaracji VAT, tj. za I kwartał w kwocie 27.734,00 zł, II - 20.355,00 zł, III - 18.194,00 zł i IV - 8.028,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że skarżący w deklaracji VAT za I kwartał 2017 r. wykazał kwotę podatku naliczonego w wysokości 2.633,00 zł, podczas gdy z rejestru nabyć za miesiące od 01 do 03/2017 r. wynika kwota podatku naliczonego w wysokości 2.366,05 zł. Naczelnik US wskazał także, iż skarżący dokonując dostawy samochodów używanych na terytorium kraju na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczych, wcześniej nabytych od podatników zagranicznych, zaniżył podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w zastosowanej procedurze VAT marża w odniesieniu do 60 samochodów. Nieprawidłowości polegały na tym, że podatnik obniżał kwoty marży poprzez doliczenie do ceny zakupu samochodu innych usług, tj. opłat aukcyjnych, opłat za obsługę dokumentów, obsługę samochodu oraz transport, które nabywał od innych podatników. W ocenie organu I instancji takie usługi nie mogą stanowić składnika wynagrodzenia, które sprzedawca samochodu otrzymał od podatnika jako nabywcy samochodu. Faktury dokumentujące ww. usługi są wystawione przez różne podmioty, o różnych nazwach i numerach NIP, co oznacza, że wykazane w nich kwoty należne są różnym podmiotom, a nie jedynie sprzedawcy samochodu. Organ I instancji stwierdził również, iż w przypadku 4 samochodów skarżącemu nie przysługuje opodatkowanie w systemie marży z uwagi na brak wskazania w dokumencie zakupu informacji o sprzedaży na zasadzie marży. Z tego względu powyższe transakcje nabycia pojazdów stanowią wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych według stawki podatku VAT wynoszącej 23 %. Naczelnik US wskazał także, iż w toku kontroli ustalono również, iż skarżący dokonał sprzedaży pojazdu marki [...] na podstawie faktury VAT-marża wskazującej na kwotę 4.500 zł. Nabywca tego samochodu oświadczył jednak, iż za ww. samochód zapłacił 10.000 zł gotówką. Oświadczenie nabywcy samochodu organ podatkowy uznał za wiarygodne, odmawiając jednocześnie wiarygodności wystawionej przez skarżącego na rzecz tej osoby fakturze. W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, tj.: art. 121 Op w związku z prowadzeniem przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej, wybiórczej oceny dowodów z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych; art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę: wystąpienia do zagranicznych administracji podatkowych o przeprowadzenie kontroli w [...]oraz podmiotach powiązanych, ustalenia jakiego rodzaju stosunek prawny istnieje pomiędzy spółką-matką ([...]) a jej podmiotami powiązanymi dla celów VAT, ustalenia, gdzie faktycznie znajdował się każdy z samochodów nabytych przez skarżącego w chwili nabycia, kto był ich właścicielem lub posiadaczem w chwili nabycia oraz ustalenie sposobu, trasy ich przemieszczenia i podmiotów dokonujących przemieszczenia towaru od sprzedawcy do nabywcy - wskutek czego organ zaniechał ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji między stroną, a [...] oraz art. 210 § 1 pkt 6 Op, poprzez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji w zakresie ustalania rzeczywistego przebiegu transakcji między stroną, a [...] oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że strona zaniżała podstawę opodatkowania i podatek należny przy sprzedaży samochodów, będące skutkiem naruszenia ww. przepisów postępowania w zakresie przeprowadzania dowodów. W związku z tym pełnomocnik skarżącego wystąpił o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie argumentacji odwołania, pełnomocnik skarżącego powołał się na poglądy prawne zawarte w wyrokach TSUE z 16 października 2014r., C - 605/12 i z 27 października 2005 r., w sprawie C - 41/04, które w jego ocenie mają szczególne znaczenie w niniejszej sprawie. Strona bowiem, dokonując zakupu samochodu za pośrednictwem portalu internetowego, nie wiedziała kto jest faktycznym sprzedawcą samochodu, a zapłaty za zakupiony samochód dokonywała na rachunek bankowy [...] na podstawie faktury proforma wystawionej przez tą firmę, co oznacza, że cały ciężar ryzyka gospodarczego ponosiła jedynie spółka-matka ([...]). Dodał, że w niniejszej sprawie, poniesienie opłat aukcyjnych i za przygotowanie dokumentów było niezbędne dla wykonania dostawy samego samochodu, a po drugie obydwa świadczenia są ze sobą ściśle związane. W konsekwencji, dostawa samochodu i opłacenie dodatkowych opłat stanowi dla celów VAT elementy tworzące jedną transakcję. Ponadto, w wyniku omawianej transakcji nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a usługi dotyczące tej dostawy nie zmieniają charakteru samego towaru. W tej sytuacji uznał zatem, że przekazanie kwoty za całość transakcji jednemu podmiotowi ([...]) powoduje, że mamy do czynienia z jedną transakcją, co oznacza, że podatnik prawidłowo zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT wyliczał podstawę opodatkowania każdej z 60 kwestionowanych przez organ podatkowy transakcji. Powyższe prowadzi do wniosku, że skutkiem naruszenia ww. przepisów postępowania w zakresie przeprowadzania dowodów było nieprawidłowe zastosowanie art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT i bezpodstawne uznanie przez organ podatkowy, że strona zaniżała podstawę opodatkowania i podatek należny przy sprzedaży samochodów. Dyrektor IAS, powołaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z 25 sierpnia 2021r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na wstępie, przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i wnioski odwołania. Wskazał następnie, że przedmiotem postępowania jest zaniżenie kwot podatku należnego w związku z nieprawidłowym zastosowaniem procedury VAT marża w stosunku do sprzedawanych samochodów osobowych. Z ustaleń faktycznych wynika bowiem, że strona w kontrolowanym okresie, będąc czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów osobowych. Z tytułu wykonywania tej działalności składała kwartalne deklaracje VAT-7K. Sprzedaż podatnik w całości dokumentował fakturami wystawionymi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Na fakturach tych stosował procedurę marży dla towarów używanych. Samochody osobowe skarżący nabywał od kontrahentów zagranicznych. Ustalono także, że przy obliczaniu podstawy opodatkowania na zasadzie marży, do wartości nabycia samochodu nabywanego w procedurze marża w ramach aukcji (tj. od takich podmiotów jak: [...],[...],[...],[...],[...],[...]) podatnik doliczył również na podstawie otrzymanych faktur (rachunków) inne obciążenia dotyczące danego pojazdu, tj. opłaty aukcyjne, opłaty za obsługę dokumentów, obsługę samochodu oraz transport (szczegółowy wykaz transakcji zakupu przez stronę pojazdów samochodowych ze wskazaniem marki, VIN pojazdu, numeru faktury, nazwy kontrahenta, rodzaju usługi, daty faktury, kursu przeliczeniowego, kwoty w EUR oraz kwoty w PLN zawiera tabela zawarta na str. 4-15 decyzji Naczelnika US). Zgodnie z adnotacjami, na fakturach usługi te zostały zakwalifikowane przez sprzedawców jako usługi podlegające opodatkowaniu przez usługobiorcę (na zasadzie samonaliczenia podatku VAT) w ramach importu usług. W większości przypadków, faktury dokumentujące nabycie tych usług przez stronę zostały wystawione przez inne podmioty aniżeli wystawione przez sprzedawców samochodów (podmioty te posiadają inne nazwy oraz numery identyfikacji podatkowych do celów rozliczenia podatku). Organ odwoławczy wskazał, iż w toku kontroli podatnik zeznał, że samochody wystawiał do sprzedaży w miejscu zamieszkania. Samochody sprowadzane z zagranicy przywoził lawetą marki [...]oraz przyczepą marki [...], samochody odbierał bezpośrednio lub na placu logistycznym w B.. Oferty zakupu samochodu wyszukiwał na stronie internetowej firmy [...]. Współpracę z tą firmą podatnik rozpoczął w 2017 r. dokonując rejestracji na ich stronie internetowej oraz potwierdzając fakt prowadzenia działalności gospodarczej. Strona samochody kupowała tylko przez internet, poprzez aukcję, nie jeździła po nie osobiście, ponieważ firma [...] nie prowadzi aukcji "na żywo" tylko wszystko przez internet, tj. "online", oferta zawierała szczegółowy opis i stan pojazdu wraz ze zdjęciami potwierdzającymi jego stan i ewentualne usterki, wady. Zakupu podatnik dokonywał w formie licytacji - aukcji lub na zasadzie "kup teraz" - zakup za podaną kwotę bez licytacji. W momencie zakupu, otrzymywał fakturę proformę wystawioną przez jeden podmiot na całą kwotę należności, za którą kupił samochód. Na podstawie tej proformy dokonywał zapłaty całej kwoty na wskazany rachunek bankowy. Po zaksięgowaniu wpłaty, otrzymywał faktury wystawione przez różne podmioty odrębnie na zakup samochodu oraz pozostałe opłaty, typu opłaty za aukcję, za logistykę (czyli wyrejestrowanie, przetransportowanie) oraz za transport do B.. W przypadku odbioru osobistego nie było oczywiście opłaty za ten transport. Faktury otrzymywał online, czyli były do pobrania. Natomiast przesyłką kurierską przychodziły dokumenty pojazdu, oraz ewentualnie zapasowy kluczyk. Podatnik zeznał, że samochody kupował w różnym stanie technicznym, tj. niektóre nadawały się do wykonania pierwszego przeglądu technicznego w kraju, a niektóre wymagały sporych remontów, nie miał możliwości sprawdzić tych samochodów bezpośrednio przed zakupem, decyzja o zakupie była podejmowana tylko na podstawie wskazanego opisu. Do samochodów sprzedanych w 2017 r. nie zlecał wykonania wyceny przez rzeczoznawców samochodowych z uwagi, iż były to samochody mało wartościowe, małej pojemności silnika, i nie byłoby ekonomiczne zlecanie takich wycen. Podatnik wyjaśnił, że przy sprzedaży nie sugerował się ceną rynkową, a cenę ustalał poprzez wyliczenie kosztu zakupu, kosztu napraw i innych kosztów (typu dokumenty, sprzątanie), zysk na jednym samochodzie wynosił od 500 zł do 1.000 zł. Na podstawie wskazanych okoliczności organ odwoławczy przyjął następnie, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie osadza się wokół wliczania do składników wynagrodzenia za nabycie samochodu opłat aukcyjnych, opłat za obsługę dokumentów, obsługę samochodu oraz transport, które rzutują na ustalenie kwoty marży z tytułu sprzedaży samochodów. Organ I instancji stanął bowiem na stanowisku, że kwoty wynikające z faktur dotyczące opłat aukcyjnych, opłat za obsługę dokumentów, obsługi samochodu oraz transport, wystawionych przez inne podmioty, niż podmioty dokonujące sprzedaży samochodu (tj. o różnych numerach NIP, różnych nazwach), nie stanowią kwoty nabycia samochodu, o której mowa w art. 120 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. To, że strona wpłaciła należności za samochód, opłaty za obsługę dokumentów, opłaty aukcyjne i transport samochodu na to samo konto bankowe oraz to, że wszystkie wystawione faktury dotyczyły zakupu tego samego pojazdu, nie zmienia tego, że ostatecznie nabyła różne towary i usługi od różnych podmiotów, wobec których podatnik był zobowiązany zapłacić te należności. Należności z tytułu ww. usług przysługują innemu podmiotowi niż pierwotnemu sprzedawcy samochodu, co potwierdzają faktury wystawione przez różne podmioty. strona się nie zgadza z tak zajętym stanowiskiem przez Naczelnika US. Odnosząc się do wyżej zarysowanej kwestii spornej organ odwoławczy określił następnie ramy prawne rozpoznawanej sprawy i powołał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 120 ust. 4, art. 120 ust. 1 pkt 4 i 5, art. 120 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, wywodząc w ich świetle m.in., że przewidują one stosowanie szczególnej procedury opodatkowania dostawy, między innymi towarów używanych, polegającej na opodatkowaniu marży. Jest to wyjątek od ogólnej reguły opodatkowania obrotu, czyli kwoty stanowiącej zapłatę z tytułu sprzedaży, pomniejszonej o kwotę należnego podatku. Zaznaczył przy tym, że ta szczególna procedura dotyczy jednak tylko dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od określonej kategorii podmiotów. Dyrektor IAS podkreślił również, że do stosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą uprawnieni są podatnicy, którzy dokonują dostawy towarów nabytych w okolicznościach wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. W związku z powyższym, dla potrzeb zastosowania procedury marży, przez kwotę nabycia należy rozumieć wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które pierwotny sprzedawca towaru używanego otrzymał od podatnika (nabywcy). Organ odwoławczy zauważył, że formułując w art. 120 ustawy o VAT szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, ustawodawca, określając w ust. 4 tego artykułu podstawę opodatkowania, posłużył się sformułowaniem "kwota nabycia". Tym samym strona, określając podstawę opodatkowania (marżę) powinna wyliczyć różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia (zapłaconą przez stronę sprzedawcy samochodu), pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, skarżący w okresie objętym postępowaniem podatkowym będąc czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów osobowych. Z tytułu wykonywania tej działalności strona składała kwartalne deklaracje VAT-7K. Sprzedaż podatnik w całości dokumentował fakturami wystawionymi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Na fakturach tych stosował procedurę marży dla towarów używanych. Samochody osobowe strona nabywał od kontrahentów zagranicznych. Co istotne, przy obliczaniu podstawy opodatkowania na zasadzie marży do wartości nabycia samochodu doliczał transakcje zakupu usług związanych z nabyciem tych samochodów od innych podatników podatku od wartości dodanej, tj. opłaty aukcyjne, opłaty za obsługę dokumentów, obsługę samochodu oraz transport zmniejszając tym samym kwotę marży podstawy opodatkowania sprzedaży przez podatnika pojazdów samochodowych. Dokonując analizy przepisów art. 120 ust. 4 w związku z art. 120 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o VAT Dyrektor IAS stwierdził, że przez kwotę nabycia należy rozumieć wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które pierwotny sprzedawca towaru otrzymał od podatnika (nabywcy). Tak rozumiana cena towaru (kwota nabycia) obejmuje wszystkie koszty związane z transakcją, jeżeli nabywca towaru (kupujący) ponosi ciężar tych opłat płacąc za nie dostawcy. Do kwoty nabycia, o której mowa wyżej, nie mogą zostać zaliczone koszty, które nie zostały zapłacone i nie są należne dostawcy towaru. Zauważył, że w przedmiotowej sprawie skarżący otrzymywał osobne faktury wystawione przez inne podmioty niż sprzedawca samochodów dokumentujące opłaty za aukcję, opłaty za obsługę dokumentów, obsługę samochodu. Fakt, że strona należność z tytułu tych opłat przekazywała na wspólny rachunek bankowy wskazany przez sprzedawcę samochodu nie zmienia faktu, że usługodawcami były inne podmioty posiadające odrębny numer identyfikacji podatkowej oraz inne nazwy. Należności z tytułu tych opłat przysługiwały tym innym podmiotom, a nie pierwotnemu sprzedawcy samochodu. W konsekwencji, obciążenia te nie mogły zwiększać kwoty nabycia, o której mowa w art. 120 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. Do kwoty nabycia nie zaliczały się usługi transportowe pojazdów samochodowych świadczone przez inne podmioty niż sprzedawcy tych pojazdów, ponieważ także w tym przypadku kwoty te nie były płacone i należne sprzedawcy samochodu. Fakt zapłaty na wspólny rachunek bankowy nie ma znaczenia dla celów rozliczenia podatku VAT na zasadach marży. To w jaki sposób sprzedawca samochodu oraz inne podmioty będące usługodawcami dokonują rozliczenia należności pomiędzy sobą pozostaje poza obszarem zainteresowań strony jako nabywcy samochodów. Zdaniem Dyrektora IAS, strona błędnie zatem uwzględniała w składnikach obciążeń za nabycie samochodu dodatkowe koszty związane z opłatami za aukcję, opłaty za obsługę dokumentów, obsługę samochodu oraz transport samochodów na terytorium kraju, ponieważ usługodawcami świadczonych usług były podmioty inne aniżeli sprzedawca samochodu. Z tytułu wykonania tych usług były wystawione odrębne faktury, gdzie jako wystawca tych faktur figurowały inne podmioty - koszty te nie stanowiły elementów kwoty nabycia pojazdów samochodowych, o której mowa w art. 120 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko Naczelnika US, że kwotę nabycia stosowaną w celu wyliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży samochodu używanego objętego procedurą VAT-marża stanowi kwota nabycia pojazdów samochodowych, koszty opłat aukcyjnych, koszty obsługi dokumentów, koszty obsługi samochodu i jego transportu w sytuacji, gdy usługodawcą jest ten sam podmiot, który samochód sprzedał. Natomiast do kwoty tej nie mogą być wliczane koszty usług, które towarzyszą nabyciu samochodu, lecz są świadczone przez inny podmiot niż sprzedawca samochodu. Strona wliczając do kosztu nabycia pojazdów samochodowych koszt tych usług dopuściła się naruszenia art. 120 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, co spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego rozliczonego na zasadach procedury szczególnej VAT - marża. Dyrektor IAS przedstawił następnie stanowisko własne w zakresie pozostałych, stwierdzonych w sprawie nieprawidłowości w rozliczeniu skarżącego. W szczególności, powołał w tym względzie, że skarżący w listopadzie 2016 r., styczniu oraz lutym 2017 r. nabył od kontrahentów zagranicznych cztery samochody, które sprzedał na zasadach szczególnych VAT marża w styczniu, lutym oraz czerwcu 2017 r. (por. str. 20-21 decyzji Naczelnika US). Co istotne, na fakturach nabycia brak jest adnotacji, że samochody te skarżący nabył na zasadach szczególnych VAT - marża. Podatnik nie przedstawił także innych dokumentów potwierdzających ten fakt. Z tych przyczyn, zdaniem Dyrektora IAS słusznie uznano, że w tym przypadku nie znalazła zastosowania procedura szczególna VAT-marża. Strona nabyła przedmiotowe samochody w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji winna opodatkować sprzedaż na zasadach ogólnych, określając podstawę opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 i art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Strona stosując marżę tym samym naruszyła art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Ponadto, w sierpniu 2017 r. skarżący dokonał sprzedaży samochodu [...] na podstawie faktury VAT-marża z 6 sierpnia 2017 r. za kwotę 4.500,00 zł na rzecz P. B.. Na podstawie informatora wyceny wartości pojazdów używanych w wersji elektronicznej [...] ustalono, że wartość rynkowa takiej marki i modelu samochodu z uwzględnieniem również innych parametrów (rok produkcji, pojemność silnika, rodzaj nadwozia itp.) według stanu na datę sprzedaży była znacznie niższa od wartości tego pojazdu wykazanej na fakturze sprzedaży. Nabywca pojazdu oświadczył zaś, że nabyte auto miało kilka usterek, ale było w dobrym stanie technicznym. Za samochód zapłacił gotówką 10.000,00 zł, po wynegocjowaniu kwoty na naprawę usterek. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia nabywcy samochodu, organ I instancji określił cenę sprzedaży samochodu na kwotę 10.000,00 zł, co rzutowało na określenie kwoty podatku należnego rozliczonego w procedurze VAT-marża w innej wysokości aniżeli określona przez stronę. Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, powstał z chwilą dostawy towaru, tj. w sierpniu 2017 r. Z powołanych względów organ odwoławczy wszystkie zarzuty odwołania uznał za nieuzasadnione (zob. str. 10-14 zaskarżonej decyzji). Także, nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych stwierdzając, że nie mają one wpływu na wynik sprawy. Zwrócenie się do zagranicznych administracji podatkowych o przeprowadzenie kontroli u kontrahenta strony, tj. [...] oraz podmiotów z nim powiązanych uznał za bezcelowe. Ponad wszelką wątpliwość organ I instancji ustalił bowiem, że kontrahent ten, a także inne zagraniczne podmioty wystawiały faktury dokumentujące sprzedaż pojazdów samochodowych oraz innych usług związanych z wprowadzeniem tych samochodów na terytorium kraju. Należności z tytułu nabycia tych pojazdów samochodowych oraz innych usług przyjęto w kwotach figurujących na tych fakturach. Prawidłowo przeliczone kwoty wyrażone w walucie EUR na wartości w złotych. Podobnie, ustalenie jakiego rodzaju stosunki prawne istnieją pomiędzy [...] a jej podmiotami powiązanymi dla celów VAT zdaniem organu odwoławczego było nieuzasadnione. Ustalono w sprawie bowiem, że podmioty te posiadają różne numery identyfikacji podatkowych oraz różne nazwy, pod którymi prowadzą działalność gospodarczą. Fakt dokonania odrębnych rejestracji dla potrzeb podatku VAT powoduje natomiast, że podatnicy ci dokonują odrębnych rozliczeń tego podatku i nie tworzą dokumentacji w imieniu pozostałych podatników. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz zwrot kosztów postępowania, pełnomocnik skarżącego postawił następujące zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego: - art.121 Op w związku z prowadzeniem przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; - art. 120, art.122, art.180 § 1, art.181, art.187 § 1, art.188 i art.191 Op poprzez dokonanie dowolnej, wybiórczej oceny dowodów z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych; - art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 Op poprzez odmowę: a) wystąpienia do zagranicznych administracji podatkowych o przeprowadzenie kontroli w [...]oraz podmiotach powiązanych, b) ustalenia jakiego rodzaju stosunek prawny istnieje pomiędzy spółką-matką ([...] a jej podmiotami powiązanymi, dla celów VAT, c) ustalenia, gdzie faktycznie znajdował się każdy z samochodów nabytych przez skarżącego w chwili nabycia, kto był ich właścicielem lub posiadaczem w chwili nabycia oraz ustalenie sposobu, trasy ich przemieszczenia i podmiotów dokonujących przemieszczenia towaru od sprzedawcy do nabywcy, wskutek czego organ zaniechał ustalania rzeczywistego przebiegu transakcji między skarżącym prowadzącym działalność pod firmą [...] A. D., P. [...],[...] I., a [...]; - art. 210 § 1 pkt 6 Op poprzez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji w zakresie ustalania rzeczywistego przebiegu transakcji między skarżącym prowadzącym działalność pod firmą [...] A. D., P. [...],[...] I. NIP[...] , a [...]; - art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżący zaniżał podstawę opodatkowania i podatek należny przy sprzedaży samochodów, będące skutkiem naruszenia ww. przepisów postępowania w zakresie przeprowadzania dowodów. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sporem w sprawie objęte jest uznanie przez organy podatkowe naruszenia przez skarżącego art. 120 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT poprzez wliczenie do kosztu nabycia samochodów kosztów opłat aukcyjnych, kosztów obsługi dokumentów, kosztów obsługi samochodu oraz kosztów transportu, w sytuacji gdy usługodawcami tych usług były inne podmioty aniżeli sprzedawca samochodu. Zdaniem organów podatkowych powyższe koszty mogą być uwzględnione w kwocie nabycia stosowanej do wyliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży samochodu jedynie wówczas gdy usługodawcą jest ten sam podmiot, który samochód sprzedał. Wliczając do kwoty nabycia koszty usług, które towarzyszą nabyciu samochodu, ale są świadczone przez inny podmiot niż sprzedawca samochodu, skarżący zaniżył podstawę opodatkowania i podatek należny rozliczony w ramach szczególnej procedury VAT – marża. Stwierdzenie, iż usługodawcami ww. dodatkowych usług były inne podmioty niż sprzedawca samochodu organy podatkowe oparły o ustalenie, iż z tytułu tych usług zostały wystawione odrębne faktury, a jako ich wystawcy figurują podmioty posługujące się innymi nazwami i numerami identyfikacji podatkowych do celów rozliczenia podatku. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie ustaliły rzeczywistego przebiegu transakcji. Zaniechały bowiem m.in. ustalenia jaki stosunek prawny dla celów VAT łączy spółkę-matkę ([...]) z jej podmiotami powiązanymi. Wskazał przy tym, iż skarżący w rzeczywistości nabywał i płacił za samochody firmie [...], która jest właścicielem innych podmiotów z grupy zarejestrowanych w różnych państwach. Skarżący samochody nabywał od tego podmiotu, co potwierdza fakt, że zapłata za samochód następowała na rachunek bankowy i na podstawie faktury pro forma wystawionej przez [...], a dopiero po zapłacie i nabyciu samochodu skarżący otrzymywał dwie faktury dokumentujące dostawę samochodu (w systemie VAT marża) oraz koszty obsługi transakcji (rozliczanej na zasadzie odwróconego obciążenia). Biorąc po uwagę przekazanie kwoty za całość transakcji jednemu ww. podmiotowi, zdaniem skarżącego, stwierdzić należy, iż mamy do czynienia z jedną transakcją, co oznacza, że skarżący prawidłowo, zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT wyliczał podstawę opodatkowania każdej z 60 kwestionowanych transakcji. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. W myśl art. 120 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT przez kwotę sprzedaży rozumie się całkowitą kwotę, którą podatnik otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów od nabywcy lub osoby trzeciej, wliczając w to otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty bezpośrednio związane z tą dostawą, podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik obciąża nabywcę, z wyłączeniem kwot, o których mowa w art. 29a ust. 7. Jak zaś wynika z art. 120 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, przez kwotę nabycia rozumie się wszystkie składniki wynagrodzenia, o których mowa w pkt 5, które dostawca towarów otrzymał lub ma otrzymać od podatnika. Z powyższych przepisów wynika, iż dla potrzeb zastosowania procedury marży, przez kwotę nabycia należy rozumieć wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które sprzedawca towaru używanego otrzymał od nabywcy (podatnika). Kwota nabycia obejmuje zatem wszystkie koszty związane z transakcją, jeżeli kupujący ponosi ciężar tych opłat, płacąc za nie dostawcy. Tym samym do kwoty nabycia, o której mowa nie mogą zostać zaliczone koszty, które nie zostały zapłacone i nie są należne dostawcy towaru. Jak wskazano wyżej organy podatkowe zakwestionowały uwzględnienie przez skarżącego w wartości nabycia samochodu także inne obciążenia dotyczące danego pojazdu, to jest opłaty aukcyjne, opłaty obsługę dokumentów, obsługę samochodu oraz transport, w sytuacji gdy faktury dokumentujące nabycie tych usług przez stronę zostały wystawione przez inne podmioty aniżeli wystawione przez sprzedawców samochodów. Okoliczność, iż były to inne podmioty organy wywiodły z ustalenia, że podmioty te mają inne nazwy i posługują się innymi numerami identyfikacji podatkowych do celów rozliczenia podatku. W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy powyższe ustalenie nie jest wystarczające. Należy bowiem zwrócić uwagę na to, iż w nazwie każdego z podmiotów wymienionych w tabeli zamieszczonej na stronach od 4 do 15 decyzji organu I instancji znajduje się określenie "[...]" plus dodatkowe oznaczenia poszczególnych podmiotów. Okolicznością istotną w niniejszej sprawie jest także wskazany przez skarżącego przebieg transakcji zakupu pojazdu. Skarżący wskazuje bowiem, iż samochody zostały zakupione przez Internet poprzez aukcję. Podatnik dokonywał zakupu poprzez licytację lub na zasadzie "kup teraz" – zakup za podaną kwotę bez licytacji. W momencie zakupu otrzymywał fakturę pro forma wystawioną przez jeden podmiot na całą kwotę należności, za którą kupił samochód. Na podstawie tej faktury dokonywał zapłaty całej kwoty na wskazany rachunek bankowy, a po zaksięgowaniu wpłaty, otrzymywał faktury wystawione przez różne podmioty odrębnie na zakup samochodu oraz pozostałe opłaty typu: za aukcję, za logistykę (czyli wyrejestrowanie, przetransportowanie) oraz transport na plac logistyczny do B., gdzie odbierał samochód. W przypadku odbioru osobistego nie było opłaty za transport. Twierdzenia te nie zostały zakwestionowane, ale uznane za pozostające bez wpływu dla oceny dokonanej przez organy podatkowe, prowadzącej do wniosku o wadliwym zastosowaniu przez skarżącego art. 120 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. Tymczasem z analizy faktur otrzymywanych przez skarżącego, przykładowo dotyczących samochodu marki [...] (karta 184 – 185 tom 5 akt kontroli podatkowej), który to samochód wskazany został pod poz. 1 tabeli na stronie 4 decyzji organu I instancji wynika, iż obie faktury: wystawiona przez [...]i [...] zostały wystawione w tym samym dniu i wskazują na ten sam samochód i ten sam numer zamówienia. Powyższe okoliczności, także w świetle zarzutów skarżącego i wniosków o konieczności ustalenia istnienia zależności pomiędzy poszczególnymi podmiotami, podnoszonych jeszcze przed organami podatkowymi, zdaniem Sądu dla oceny prawidłowości zastosowania przez skarżącego art. 120 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, powinny zostać wyjaśnione. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 s. 1) – "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13.06.1977 r. str. 1) stanowił, iż: "Podatnikiem" jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania (od jej miejsca) działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Kwestią braku niezależności podmiotów i jego skutków zajmował się Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 stwierdził, iż podmioty pozbawione niezależności należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy (pkt 51). Tym samym na gruncie niniejszej sprawy należy ustalić czy pomiędzy podmiotami wystawiającymi dla podatnika faktury dokumentujące zapłatę za samochód i dodatkowe opłaty, o których była mowa wyżej istnieją powiązania, jakie to są powiązania, czy powiązania te mogą stanowić o tym, że w istocie wszystkie koszty związane z transakcją otrzymał od skarżącego dostawca towaru. Ustaleń, o których mowa, dotychczas w sprawie organy podatkowe nie poczyniły, opierając się jedynie na ustaleniu co do odmienności nazwy i numeru identyfikacji podatkowych, jakimi posługują się poszczególne podmioty. Zdaniem Sądu powyższe ustalenie nie wyczerpuje problematyki niniejszej sprawy. Nie został bowiem w sposób kompletny ustalony jej stan faktyczny i rzeczywisty przebieg transakcji. Tym samym decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które mogły prowadzić do wydania decyzji z naruszeniem art. 120 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. Zauważyć jednocześnie należy, iż organ I instancji w postanowieniu z dnia 11 września 2020 r. za niezasadny uznał wniosek skarżącego o ustalenie jakiego rodzaju stosunek prawny istnieje pomiędzy podmiotami [...] oraz podmiotami określonymi przez skarżącego jako powiązane własnościowo, opartego na dołączonych do wniosku informacjach, to jest: [...],[...],[...],[...],[...]). Z informacji, o których mowa wynika tymczasem, iż [...] jest jedynym udziałowcem [...]z siedzibą w A., jak i [...] Tym samym okoliczności te powinny zostać wyjaśnione dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Powyższe stanowisko zostało zaś zaakceptowane przez organ odwoławczy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji będąc związany powyższymi wywodami i oceną prawną winien zatem ustalić we własnym zakresie lub przy pomocy zagranicznych administracji podatkowych, czy podmioty, o których mowa są powiązane w sposób wskazujący na brak ich niezależności, czy funkcjonują w korporacyjnym powiązaniu, w jaki sposób sporządzają sprawozdania finansowe, co pozwoli na dokonanie oceny prawidłowości dokonanego przez skarżącego rozliczenia w procedurze VAT marża w spornym w niniejszej sprawie zakresie. W pozostałej części, niekwestionowanej przez skarżącego, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa. W sytuacji wystąpienia rozbieżności pomiędzy wysokością kwoty podatku naliczonego wynikającą z rejestru nabyć a deklaracją, należało przyjąć w rozliczeniu kwotę wynikającą z rejestru. Podobnie w sytuacji braku podstaw do zastosowania przy sprzedaży samochodów procedury VAT marża, co także nie jest przez stronę kwestionowane, zasadne jest opodatkowanie transakcji na zasadach ogólnych, przy zastosowaniu stawki 23 % podatku VAT. Skarżący nie zakwestionował także prawidłowości ustaleń organów podatkowych co do zaniżenia w fakturze nr [...]z dnia 06.08.2017 r. kwoty sprzedaży samochodu. Powołanie się przez organy podatkowe w tej mierze na oświadczenie nabywcy tego pojazdu, należy w tych okolicznościach uznać za prawidłowe. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ppsa orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1, 2 i 4 oraz art. 209 ppsa w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na kwotę 4.533 zł składają się 916 zł uiszczone należnie z tytułu wpisu sadowego, 3.600 zł wynagrodzenia pełnomocnika oraz 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.