VIII SA/Wa 96/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Mazur /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Mariola Pronobis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2006r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. Pismem z dnia [...] stycznia 2006 r. H. S. zwrócił się do [...] Urzędu Skarbowego w R. o wyjaśnienie wątpliwości, czy zatrudniająca go firma B. S.A. z siedzibą w W., słusznie potrąca składki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanego mu wynagrodzenia, jeżeli realizuje ona kontrakt unijny. Przedstawiając stan faktyczny sprawy wyjaśnił, że od [...] stycznia 2003 r. do [...] grudnia 2004 r. był zatrudniony na stanowisku kierownika robót drogowych w B.S.A. przy realizacji projektu ISPA 2000 Modernizacja Drogi Krajowej nr [...] na odcinku S. Kontrakt ten był finansowany w 75% ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, pozostałe 25% pochodziło z budżetu państwa. B. S.A. jako generalny wykonawca robót był pierwszym i głównym beneficjentem środków pomocowych pochodzących z Unii Europejskiej. Na tle powyższego stanu faktycznego H. S. zapytał, czy w związku z tym, że jego dochody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy finansowane są ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Do wniosku załączone zostało zaświadczenie B. S.A., iż w firmie tej nie były wyodrębnione szczególne fundusze, z których pokrywane mogłyby być pensje osób zatrudnionych przy realizacji wspomnianego kontraktu, a wynagrodzenia takie były wypłacane ze środków obrotowych spółki. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., po rozpoznaniu wniosku H. ., działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stwierdził, że stanowisko podatnika przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył i omówił treść art. 21 ust.1 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) powoływanej dalej jako u.p.d.o.f. Na podstawie analizy tego przepisu wywiódł, iż jego zakres określony został dwiema przesłankami, które muszą być spełnione łącznie tj. charakterem otrzymanych przez podatnika dochodów oraz bezpośrednim realizowaniem przez podatnika celu finansowanego ze środków pomocowych. Biorąc pod uwagę drugą przesłankę, dochody pracowników i innych podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach umowy z osobą prawną, która pierwsza otrzymała bezzwrotną pomoc, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., pod warunkiem, że osoby te realizują cel programu. Istotną okolicznością wpływającą na zastosowanie zwolnienia jest charakter czynności wykonywanych przez pracownika. Jeżeli pracownik wprost realizuje program pomocowy, wówczas otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie nie jest opodatkowane. Jeżeli natomiast jest on zaangażowany jedynie pośrednio w realizację celu programu pomocowego, otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie jest opodatkowane. Ze zwolnienia korzystają tylko te przychody pracowników, które są zapłatą za wykonanie przez niego czynności bezpośrednio związanych z realizacją programu oraz zostały sfinansowane ze środków pomocowych. Jednakże zdaniem organu, przy kwalifikacji dokonanych wypłat wynagrodzeń płatnik winien uwzględnić ustalenia ostatecznego rozliczenia programu, a zwolnieniu nie będą podlegały finansowane z innych środków niż faktycznie przekazane fundusze unijne. W związku z powyższym za podstawę uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe organ przyjął załączone do wniosku zaświadczenie wystawione przez B. S.A., z którego wynika, że firma ta nie miała wyodrębnionych funduszy, z których pokrywane były pensje osób zatrudnionych przy realizacji kontraktu, a wynagrodzenia dla tych osób wypłacane były ze środków obrotowych spółki. Nie można więc zdaniem organu określić, w jakim stosunku wynagrodzenia te były finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, ani czy pochodzą one ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Na powyższe postanowienie H. S. wniósł zażalenie stwierdzając w nim, że interpretacja przepisów dokonana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. jest nieprawidłowa. Decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu decyzji podzielił argumentację organu pierwszej instancji, a ponadto wywiódł, że nie jest wystarczającą przesłanką do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. sam fakt otrzymywania wynagrodzenia za pracę związaną z bezpośrednią realizacją programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, bowiem w sprawie nie został spełniony drugi warunek określony tym przepisem, tj. wynagrodzenie wbrew twierdzeniu podatnika zawartemu w zażaleniu nie było faktycznie finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Tym samym dochód uzyskany przez H. S. w 2003 i 2004 r. w firmie B.S.A. nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, H. S. zarzucił zaskarżonej decyzji wadliwą interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez dowolne przyjęcie, że warunkiem objęcia dochodów podatnika zakresem zwolnienia przedmiotowego wskazanego w wymienionym przepisie jest, by środki finansowe z tytułu bezzwrotnej pomocy gromadzone były na oddzielnych rachunkach bankowych beneficjenta, podczas gdy przepis ten w żaden sposób warunku takiego nie wprowadza, co przy wypełnieniu przez skarżącego pozostałych warunków zwolnienia przewidzianych w tym przepisie, czyni stanowisko organu jednoznacznie nieprawidłowym. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia w całości. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe należy do kategorii zwolnień przedmiotowych tj. wprowadzonych przez ustawodawcę z uwagi na pochodzenie (źródło) danych środków finansowych. Jeśli zatem rząd innego państwa, bądź organizacja lub instytucja międzynarodowa decydują się przekazać na dany, ściśle określony w umowie cel, własne środki finansowe, to wolą ich jest by środki te zostały w całości na ten cel przeznaczone. Zdaniem skarżącego brak jest przyzwolenia ustawodawcy, aby środki te zostały przeznaczone na inny, bliżej nieokreślony cel – w ramach swobodnego dystrybuowania przez państwo polskie środkami z budżetu państwa, do którego de facto trafić ma część bezzwrotnej pomocy w zakresie w jakim sfinansowane zostało wynagrodzenie skarżącego. W ocenie skarżącego zaprezentowane przez organy podatkowe stanowisko, wbrew woli ustawodawcy, wprowadza do znamion zwolnienia podatkowego, dodatkowy bliżej nieokreślony wymóg, aby bezpośredni beneficjent bezzwrotnej pomocy, gromadził otrzymane środki na oddzielnych rachunkach bankowych. Decydującym dla właściwego rozumienia interpretowanego przepisu winien być cel przekazania określonej sumy środków pieniężnych określonemu podmiotowi (beneficjentowi bezzwrotnej pomocy) oraz cel, na który środki te w ogólnym rozrachunku zostały przez beneficjenta wykorzystane. Przemieszczanie zdaniem skarżącego tychże środków pomiędzy różnymi rachunkami bankowymi nie niweczy rzeczywistego ich pochodzenia, w dalszym bowiem ciągu pochodzą one z bezzwrotnej pomocy przekazanej przez Unię Europejską. W dalszej kolejności skarżący podniósł, że stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie jest sprzeczne z oficjalnym stanowiskiem Ministerstwa Finansów, podanym do publicznej wiadomości w piśmie z dnia 6 listopada 2002 r., a także rażąco różne od wyrażanych przez inne organy podatkowe na terenie kraju w analogicznych sytuacjach faktycznych, w tym również w stosunku do osób uzyskujących dochody z tytułu pracy świadczonej przy realizacji tego samego kontraktu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wnosząc tym samym o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej - p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego. Spór ten zrodził się w związku z udzieloną skarżącemu, przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, pisemną interpretacją, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko, jak i uzasadniająca je argumentacja, zawarta w zaskarżonej decyzji, iż w przedstawionym przez H.S. stanie faktycznym, uzyskane przez niego dochody z tytułu wynagrodzenia za pracę w firmie B.S.A. na stanowisku kierownika robót drogowych przy realizacji Projektu ISPA 2002 Modernizacja Drogi Krajowej Nr [...] na odcinku S., nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Analizując treść tego przepisu, należy istotnie dojść do wniosku, iż jego zakres został określony dwiema przesłankami, tj. charakterem otrzymanych przez podatnika dochodów oraz bezpośrednim realizowaniem przez podatnika celu finansowanego ze środków pomocowych. Aby podatnik mógł skorzystać z przedmiotowego zwolnienia obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Przy czym ze zwolnienia korzysta nie tylko osoba, która otrzymała środki pomocowe bezpośrednio od rządu państwa obcego czy organizacji międzynarodowej albo międzynarodowej instytucji finansowej, ale także ta, która otrzymała je za pośrednictwem instytucji uprawnionej do ich rozdzielania. W rozpoznawanej sprawie poza sporem jest, że program pomocowy finansowany w 75% z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej realizowany był przez firmę B.S.A. Poza sporem jest również okoliczność, że skarżący był zatrudniony w B.S.A. przy bezpośredniej realizacji programu, otrzymując wynagrodzenie ze stosunku pracy. Z zestawienia tych faktów, formułując zarzuty zawarte w skardze, skarżący wywiódł oczywistą w jego ocenie konsekwencję, iż wynagrodzenie otrzymywane przez niego było również w 75% finansowane z bezzwrotnej pomocy i jako takie objęte było zwolnieniem podatkowym. Z takim stanowiskiem, zdaniem Sądu zgodzić się nie można. Z przedstawionego bowiem stanu faktycznego w sprawie wynika, że B.S.A. nie miała wyodrębnionych szczególnych funduszy na wypłatę pensji dla osób zatrudnionych przy realizacji przedmiotowego kontraktu, a wynagrodzenia te wypłacane były ze środków obrotowych spółki. Jakkolwiek przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., co słusznie zauważa skarżący, w żadnym miejscu nie obligował bezpośredniego beneficjenta bezzwrotnej pomocy do tego, by gromadził w ten sposób otrzymane środki, na oddzielnych rachunkach bankowych, to wydaje się, że w sytuacji braku ewidencjonowania przychodów z poszczególnych robót (związanych z realizacją celu pomocowego oraz pozostałymi niezwiązanymi z tym celem np. sprzedaż majątku, przychody finansowe nie związane z modernizacją odcinka [...] – [...]) zachodzi fizyczna niemożliwości określenia źródła finansowania wynagrodzenia skarżącego. Twierdzenie zatem, że wynagrodzenie to w całości pochodziło ze środków pomocowych, nie jest poparte żadnym dowodem. W ocenie Sądu tylko fizyczne rozliczenie wydatków podmiotu realizującego kontrakt z uzyskanych przychodów pozwoliłoby jednoznacznie wskazać, czy przychody ze środków pomocowych zostały wydatkowane na wynagrodzenia, czy też np. na zakup materiałów niezbędnych do prowadzonej modernizacji drogi albo częściowo wynagrodzeń i materiałów. W przeciwnym bowiem razie przychody osób fizycznych w postaci wynagrodzenia ze stosunku pracy wypłacane z innych środków niż pomocowe nie spełniałyby jednego z warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.of. , a zarazem podlegałyby opodatkowaniu. Sąd podziela stanowisko skarżącego, że decydującym dla właściwego rozumienia wskazanego przepisu winien być cel przekazania określonej sumy (w niniejszej sprawie modernizacja odcinka drogi) oraz cel, na który środki te w ogólnym rozrachunku zostały wykorzystane. Problem jednak polega na tym, że w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym przeznaczenie tychże środków na wynagrodzenia pracowników nie jest już tak oczywiste, wobec oświadczenia płatnika, iż były one finansowane z jego środków obrotowych. Proste zestawienie treści tego przepisu z tak przedstawionym stanem faktycznym pozwala zdaniem Sądu przyjąć, że interpretacja dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa. Oceny takiej nie mogą zmienić wskazywane przez skarżącego przykłady interpretacji podatkowych w innych sprawach wydawanych wobec osób realizujących to samo zadanie inwestycyjne, a także pisma Ministerstwa Finansów bowiem nie stanowią one źródła prawa i nie mogą prowadzić do uwzględnienia skargi. Przedmiotem kontroli sądowej w rozpatrywanej sprawie była bowiem zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego. Podkreślić jednocześnie należy, że jakkolwiek sformułowanie poglądu prawnego przez organ w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej kształtuje sytuację prawną podatnika w relacji z organem podatkowym, to w związku tym, że skarżący wystąpił jednocześnie do Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 – 2004 (jak wynika z akt administracyjnych) i toczy się w tym zakresie postępowanie wyjaśniające, to niekorzystne rozstrzygnięcie dla niego w prawie do zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przesądzone. W następstwie bowiem rozliczenia środków pomocowych przez płatnika wynagrodzeń, może on wystawić oświadczenie potwierdzające spełnienie warunków do przedmiotowego zwolnienia. Stanowisko takie pozostaje w zgodzie z cytowanym w skardze oficjalnym stanowiskiem Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2002 r. Biorąc powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.