VIII SA/Wa 964/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Protokolant Referent stażysta Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi D. R.-C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania D. R. –Ch. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] marca 2010 roku, w sprawie określenia skarżącej zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia wskazał między innymi przepisy art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 2, a także ust. 4 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.; dalej: "u.p.c.c."). 1.2. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji w trakcie postępowania podatkowego. Z ustaleń tych wynika, że skarżąca zawarła [...] maja 2007 r. z J. S. (sprzedająca) umowę przeniesienia na jej rzecz prawa własności nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę o powierzchni [...] m2, położoną w G., przy ulicy [...]. Umowa ta została sporządzona w formie aktu notarialnego, a z jej treści wynika, że strony czynności cywilnoprawnej określiły w warunkowej umowie sprzedaży zawartej [...] kwietnia 2007 r. wartość przedmiotu umowy na kwotę [...] zł. Skarżąca oświadczyła, że nieruchomość kupuje do majątku odrębnego za fundusze stanowiące jej majątek osobisty. Natomiast w warunkowej umowie sprzedaży z [...] kwietnia 2007 r. oświadczyła, iż nie spełnia wszystkich wymogów określonych w art. 5 i 6 ustawy z 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. Nr 64, poz. 592). 1.3. Organ I instancji uznał, że cena sprzedaży nieruchomości, określona przez strony w umowie, jest niższa od jej wartości rynkowej. Wezwał zatem strony do jej podwyższenia, wskazując jednocześnie, że wartość rynkowa przedmiotowej działki wynosi [...] zł. Skarżąca nie wyraziła zgody na podwyższenie wartości przedmiotu umowy sprzedaży. W tej sytuacji, działając na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.c.c., organ I instancji powołał biegłego (rzeczoznawcę majątkowego), który oszacował wartość nieruchomości na kwotę [...] zł (w tym wartość nasadzeń – [...] zł), według stanu na dzień sprzedaży i wartości z [...] maja 2007 r. Wynika to z operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego [...] czerwca 2009 r. Dowód ten stanowił zaś dla organu podstawę do określenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej (podstawy opodatkowania) w kwocie wyższej od ceny sprzedaży wynikającej ze sporządzonej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży z [...] maja 2007 r. W konsekwencji, decyzją z [...] marca 2010 r. organ I instancji określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych na kwotę [...] zł. Z umowy przeniesienia własności sporządzonej [...] maja 2007 r. w formie aktu notarialnego wynika zaś, że płatnik (notariusz) pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. 1.4. Odnosząc się do zarzutów oraz argumentacji przedstawionych w odwołaniu (pismo z [...] kwietnia 2010 r.), Dyrektor IS wskazał, że wynikające z treści art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.c.c. pojęcie "wartość rynkowa" nie jest tożsame z ceną nabycia rzeczy lub prawa majątkowego. Wartości te mogą, lecz nie muszą się pokrywać. Cena nabycia podana w umowie przez strony z różnych powodów może być wyższa lub niższa od wartości rynkowej, tak jak w niniejszej sprawie. Jednak przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, należy wziąć pod uwagę nie cenę nabycia, lecz wartość rynkową w myśl wyżej powołanego przepisu. Dyrektor IS za prawidłową uznał ocenę materiału dowodowego (w tym operatu szacunkowego z [...] czerwca 2009 r.) dokonaną przez organ I instancji. Wskazał, iż wartość rynkowa nieruchomości gruntowej określona została na dzień sprzedaży, tj. [...] maja 2007 r. Dla tej nieruchomości nie było miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta G.. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów i sposobem użytkowania, jest to teren położony w obszarze pełniącym funkcję rolną. Na przedmiotowej działce (według informacji z Referatu Gospodarki Przestrzennej) istniała możliwość zabudowy mieszkaniowej lub usługowej, natomiast w najbliższym sąsiedztwie są nieruchomości rolne z budynkami mieszkalnymi, usługowymi i gospodarczymi. Za bezzasadne uznał stwierdzenie skarżącej, iż nabyła ziemię rolną, a organy podatkowe bezpodstawnie uznają ją za działkę budowlaną. Organ odwoławczy zauważył, że będąca w istocie podstawą rozstrzygnięcia opinia biegłego z [...] czerwca 2009 r. została opracowana w oparciu o obowiązujące przy szacowaniu nieruchomości przepisy ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.; dalej: "u.g.n."), a także przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzenia operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.; dalej: "rozporządzenie RM"). Dokonując oceny tego dowodu organ odwoławczy podniósł, że wycenę przedmiotowej nieruchomości przeprowadzono: a) podejściem porównawczym, metodą porównania parami dla określenia wartości rynkowej części działek nr [...] o powierzchni [...] m2 (WG), natomiast dla określenia wartości pozostałej części działki nr [...], tj. łąki o powierzchni [...] m2 (WŁ) przyjęto jako tereny zielone stanowiące strefę ochronną wokół rzeki M. w wysokości 50% WG; b) podejściem dochodowym, metodą inwestycyjną techniką kapitalizacji prostej dla określenia wartości nasadzeń (WN). Dyrektor IS zgodził się ze skarżącą co do tego, że w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy znowelizowanej ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, odnośnie zapisu, że grunty rolne w mieście nie wymagają odrolnienia. Przepisy te nie obowiązywały bowiem w 2007 r. Zauważył jednocześnie, że przepisy tej ustawy nie stanowią podstawy prawnej decyzji organu I instancji. Za chybione uznał zatem zarzuty skarżącej także w tym zakresie. 2. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z [...] sierpnia 2010 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Wystąpiła o jej uchylenie. Uzasadniając skargę powtórzyła prezentowane w trakcie postępowania podatkowego zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej. Wskazała, że cena ziemi rolnej na Mazowszu w 2007 r. kształtowała się od 2 do 40 zł za 1 m2, w zależności od kształtu, dróg dojazdowych i mediów. Skarżąca za 1 m2 gruntu zapłaciła [...] zł, z uwagi na sad. Jednocześnie wniosła zastrzeżenia do wyceny gruntu dokonanej przez rzeczoznawcę, polegające na pominięciu następujących okoliczności: * grunt położony jest ok. 1-2 m poniżej jezdni (tzw. depresja, gdyż budujący drogę wykonali nasyp z piasku, po którym przebiega jezdnia, co obniżyło znacznie położenie działki w stosunku do jezdni); * teren działki jest pochylony w wymiarze podłużnym i poprzecznym; * od strony jezdni działka jest wyszczerbiona przez zbudowane tam awaryjne ujęcie wody dla miasta; * wadliwie zbudowany został mostek (przez Wydział Dróg i Mostów) przynależny do działki i wymaga kosztownej naprawy (nasyp piasku, tłucznia, położenie asfaltu), a dojazd do działki możliwy jest przez mostek sąsiada; * na końcu działki płynie rzeczka M., która w okresie obfitych opadów wylewa, powodując szkody; * od strony jezdni zimą gromadzą się zwały śniegu (zasolonego), które topniejąc wiosną zalewają grunt słoną wodą; * w sezonie zwiększonych opadów teren nasiąka wodą i staje się grząski, uniemożliwiając wjazd. Skarżąca wskazała nadto na wzmożony ruch samochodów ciężarowych utrudniający zjazd na działkę, kurz oraz zanieczyszczenie powietrza i gleby produktami spalin (azbest, ołów). Dodała, że z sąsiedniej działki dochodzą nieprzyjemne zapachy ze studzienki. Postawiła zarzut, iż błędnie określono wiek znajdujących się na działce drzew oraz ich ilość. Zdaniem skarżącej rośnie ich 363, a nie jak naliczono 1221. Ten błąd spowodował jej zdaniem zwiększenie wartości działki. Nie zgodziła się ze stwierdzeniem, że na ziemi rolnej była możliwość zabudowy. Nie każdy otrzymywał bowiem pozwolenie na zabudowę. W przypadku uzyskania tego pozwolenia, należało wystąpić o odrolnienie gruntu, co łączyło się z kosztami. Zdaniem skarżącej, grunty korzystały ze zwolnienia od podatku, jako rolne. Jednocześnie wskazała, iż jej mąż (L. Ch.) jest właścicielem gospodarstwa rolnego i od lat płaci podatek rolny. Podniosła, że ona również płaci podatek rolny od przedmiotowych gruntów. 3.1. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wskazał, że rzeczoznawca przy dokonywaniu wyceny gruntu uwzględnił położenie działki, jej pochylenie, kształt oraz jej pozostałe właściwości wymienione w skardze, a także we wcześniejszej korespondencji. Skarżąca miała nadto możliwość zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i dotychczas nie wskazywała na sprzeczne ustalenia w zakresie ilości drzew, ich wieku oraz zabudowy przemysłowej. Jednocześnie Dyrektor IS zauważył, że skarżąca nabyła grunty do majątku odrębnego, które nie utworzyły gospodarstwa rolnego, nie weszły także w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy, dlatego zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., nie ma zastosowania. 3.2. W piśmie procesowym z [...] grudnia 2010 r. skarżąca przedstawiła swoje uwagi do sposobu prowadzenia postępowania podatkowego. Podniosła, że nie była informowana o przysługujących jej możliwościach odnośnie kontrolowania pracy organów podatkowych. Powtórzyła nadto zasadnicze elementy argumentacji, której celem jest podważenie wiarygodności operatu szacunkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 4.2. W sprawie niniejszej warto również wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 4.3. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 5.1. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny operatu szacunkowego (dowodu z opinii biegłego). Skarżąca kwestionuje bowiem wartość dowodową opinii biegłego, a w konsekwencji ustalenia faktyczne dokonane przez organy. Dodać należy, że skarżąca nie przedłożyła stosownej wyceny rzeczoznawcy, który to dowód mógłby ewentualnie stanowić przeciwdowód dla operatu szacunkowego, służącego określeniu podstawy opodatkowania. Skarżąca nie stawia także zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Z treści skargi wynika sugestia, iż przedmiotowe grunty należy traktować jako grunty rolne, tj. korzystające ze zwolnienia od podatku. Ramy materialnoprawne sprawy przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.c.c., przy umowie sprzedaży podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Sposób jej określania uregulowany został w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Z dyspozycji tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym 24 maja 2007 r.) wynika zaś, że wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów. W świetle art. 6 ust. 3 u.p.c.c., jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.c.c., jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik. Z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. wynika, że zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości (...) pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Prowadząc postępowanie podatkowe w trybie art. 6 ust. 3 i ust. 4 u.p.c.c., organy podatkowe obowiązane były zatem ustalić wartość rynkową nieruchomości na dzień jej sprzedaży ([...] maja 2007 r.). Należało przy tym przeprowadzić dowód z opinii biegłego. Dowód ten podlega ocenie organów, zgodnie z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p."). Zdaniem Sądu, skarżąca nie podważyła skutecznie wartości dowodowej opinii biegłego, zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i w trakcie postępowania sądowego. Skarżąca nabyła grunty do majątku odrębnego. Oświadczyła razem z mężem przed notariuszem w dniu zawierania warunkowej umowy sprzedaży ([...]kwietnia 2007 r.), że nie spełniają oni wszystkich wymogów określonych w art. 5 i 6 ustawy z 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. Nr 64, poz. 592). W świetle tego oświadczenia oraz faktu, że notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c., uznać należy, że przedmiotowe grunty nie korzystały w dniu ich nabycia przez skarżącą ([...] maja 2007 r.) ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. Grunty te nie stanowiły gospodarstwa rolnego, nie weszły i nie utworzyły gospodarstwa rolnego skarżącej, w świetle oświadczeń zarówno skarżącej jako kupującej, jak i osoby sprzedającej przedmiotową nieruchomość. Dodać warto, że wystąpiły podstawy do przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia wartości rynkowej nieruchomości (podstawy opodatkowania), co potwierdza opinia biegłego. 5.2. Skoro w sytuacjach przewidzianych w art. 6 ust. 4 u.p.c.c., ustawodawca nałożył na organy podatkowe obowiązek określenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy, nie wskazał przy tym przepisów regulujących sposób działania biegłego i nie uregulował tej kwestii w u.p.c.c., to uznać należy, że z oczywistych względów poza przepisami u.p.c.c. biegły obowiązany był sporządzić opinię na potrzeby art. 6 ust. 4 tej ustawy, stosując się do przepisów ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) oraz przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 20004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.). Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w granicach art. 191 O.p. (w tym opinii biegłego sporządzonej zgodnie z powołanymi wyżej przepisami), organy obowiązane są każdorazowo badać, czy przyjęty przez biegłego sposób określenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej jest zgodny z przepisami u.p.c.c. Nie mogą bezkrytycznie dawać wiary dowodom z opinii biegłego wówczas, gdy dowody te sporządzane były w sposób sprzeczny z art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Zdaniem Sądu, dowód z opinii biegłego, tj. operat szacunkowy z [...] czerwca 2009 r., zasadnie został uznany przez organy podatkowe jako wiarygodny. Został on prawidłowo sporządzony podejściem porównawczym, metodą porównania parami. Celem wyceny było określenie wartości rynkowej na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych, według stanu oraz wartości na dzień sprzedaży. Dowód ten uwzględnia dobrą lokalizację nieruchomości (usytuowanie przy trasach wylotowych, jednocześnie w niedalekiej odległości od centrum miasta), jej stan techniczno użytkowy (działka jest zaniedbana i nie jest ogrodzona, w zasięgu pełnej infrastruktury miasta), w tym nasadzenia. Uwzględnia także ukształtowanie terenu, przeznaczenie nieruchomości, analizę i charakterystykę rynku Zawiera szczegółowe dane dotyczące sposobu określenia wartości przedmiotowej nieruchomości na dzień zawarcia umowy sprzedaży, z uwzględnieniem porównywalnych transakcji dokonanych w latach 2005 – 2007. Opinia biegłego została sporządzona w sposób rzetelny, zgodnie art. 6 ust. 2 u.p.c.c. i zasadami przewidzianymi w przepisach odrębnych, dotyczących sposobu szacowania wartości rynkowej nieruchomości. Z akt sprawy wynika nadto, że skarżąca została zawiadomiona o terminie dokonania oględzin przedmiotowej nieruchomości. Nie skorzystała z możliwości złożenia uwag i wyjaśnień oraz zadawania pytań. Odpowiedzi na jej uwagi dotyczące operatu szacunkowego udzielił biegły pismem z [...] stycznia 2010 r. (k. 104 akt podatkowych). Z treści tego pisma wynika, że rzeczoznawca nie dostrzegł powodów do zmiany wartości przedmiotowej nieruchomości. Dodać należy, że skarżąca brała czynny udział w postępowaniu podatkowym, o czym świadczy choćby ilość składanych przez nią pism. Nie była jednak zainteresowana powoływaniem rzeczoznawcy (zob. k. 38 akt podatkowych). Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, o którym mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie naruszył zdaniem Sądu granic art. 191 O.p. przyjmując na podstawie dokonanej oceny zebranego materiału dowodowego, że wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości oszacowana została w sposób prawidłowy przez biegłego. Dodać warto, że w celu określenia wartości rynkowej, organy nie były obowiązane przyjmować w podejściu porównawczym tylko i wyłącznie ceny sprzedaży identycznych nieruchomości sprzedawanych dokładnie tego dnia, w którym została zawarta przedmiotowa umowa (zob. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 18 czerwca 2008 r., VIII SA/Wa 56/08; skarga kasacyjna od tego orzeczenia została oddalona wyrokiem NSA z 11 marca 2010 r., II FSK 1748/08; powołane wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA"). Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.