VIII SA/Wa 980/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r. sprawy ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania J. A. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: "Dyrektor UKS" lub "organ I instancji") z [...] grudnia 2011 r. w części określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. i styczeń 2006 r. Jednocześnie umorzył postępowanie za luty, marzec i kwiecień 2006 r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego. Z ustaleń tych wynika, że skarżący bezpodstawnie odliczył podatek naliczony wynikający z 2 faktur wystawionych dla niego przez [...] Sp. z o. o., (dalej: "[...]" lub "Spółka") z tytułu dostawy szyn (na kwoty [...] zł oraz VAT [...] zł, a także [...] zł oraz VAT [...] zł), gdyż sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości. Nadto organ poddał w wątpliwość prawdziwość transakcji udokumentowanej fakturą z [...] marca 2006 r. wystawioną przez skarżącego na rzecz Spółki. Z tej przyczyny Dyrektor UKS decyzją z [...] grudnia 2011 r. określił skarżącemu zobowiązanie z tytułu VAT za grudzień 2005 r. i styczeń 2006 r. ([...] zł oraz [...] zł), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec i kwiecień 2006 r., a także kwotę podatku (VAT) do zapłaty za marzec 2006 r. 1.3. Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu, Dyrektor IS wyjaśnił na wstępie, że w sprawie brak było przeszkód do orzekania w przedmiocie zobowiązań skarżącego za grudzień 2005 r. oraz styczeń 2006 r. Bieg terminu przedawnienia, który upłynął 31 grudnia 2011 r., został bowiem zawieszony w związku z wszczęciem [...] listopada 2011 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz przedstawieniem skarżącemu [...] grudnia 2011 r. zarzutów. Dyrektor US zauważył, że przedawnieniu uległy zobowiązania skarżącego za luty, marzec i kwiecień 2006 r. Stąd na podstawie art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 Op umorzył postępowanie podatkowe w tej części. W dalszej kolejności wskazał, że kwestią sporną pozostaje prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego na podstawie dwóch zakwestionowanych faktur VAT wystawionych dla niego przez Spółkę. Za bezsporne uznał przy tym, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wynika to ze skorygowanych deklaracji VAT – 7 za grudzień 2005 r. oraz styczeń i marzec 2006 r., złożonych przez Spółkę. Stąd, zdaniem Dyrektora IS, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zasadnie odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Trafność powyższego wniosku wynika zarówno z faktu złożenia przez Spółkę skorygowanych deklaracji VAT – 7, jak i z oceny zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego, głównie ze źródeł osobowych, w tym z ustaleń kontroli doraźnej przeprowadzonej u kontrahenta skarżącego ([...]) przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (zob. str. 8 – 14 zaskarżonej decyzji). Skoro z zeznań świadków wynika, że nie doszło do przekazania towaru (nastąpił jedynie obrót fakturami), okoliczności tej nie kwestionował skarżący, to uznać należało, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Tym bardziej, że ujawniono inne okoliczności faktyczne związane z wystawianiem faktur (między innymi podrobiony podpis A. S.), które potwierdzają obrót fakturami, a nie towarem. W ocenie Dyrektora IS, o fikcyjności spornych transakcji świadczył także fakt, że przy tak kosztownej operacji gospodarczej żadna ze stron nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów świadczących o wzajemnej korespondencji w sprawie spornych transakcji, jej warunków, ewentualnego przechowywania towaru w magazynie [...]. Brak było pisemnych umów. Nadto nie miały miejsca płatności z tytułu rzekomej sprzedaży. Nie wskazano żadnej formy kompensat między stronami transakcji tytułem ich rozliczenia. Zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał za chybione. Organ I instancji wykazał bowiem, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Nie dopatrzył się konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, w tym poprzez przeprowadzenie dowodów ze źródeł osobowych. Stwierdził, że decyzja Dyrektora UKS weszła do obrotu prawnego w trybie doręczenia zastępczego. Reasumując, Dyrektor IS uznał, że w świetle powołanych wyżej okoliczności faktycznych, skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę, gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wywiódł przy tym, że w świetle powołanych przepisów ustawy o VAT, warunkiem koniecznym dokonania obrotu jest wydanie towaru lub wykonanie usługi (poza wyjątkiem przewidzianym w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, który według jego oceny nie znajduje zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy). Brak było bowiem bezpośredniej dostawy PNUIK na rzecz ostatecznego nabywcy (skarżącego). Dodał, że wobec wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, organy nie były obowiązane informować skarżącego o zamiarze wszczęcia wobec niego postępowania kontrolnego. 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] listopada 2012 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. i styczeń 2006 r., postawił zarzuty naruszenia przepisów: * art. 79 ust. 1 i 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155 poz. 1095 z późn. zm., dalej: "u.s.d.g.") przez przeprowadzenie kontroli podatkowej bez zawiadomienia, w przypadku braku ku temu ustawowych przesłanek; * art. 77 ust. 6 u.s.d.g. przez oparcie decyzji na dowodach przeprowadzonych w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, gdy dowody te miały istotny wpływ na wynik kontroli; * art. 187 § 1 Op porzez niewłaściwe zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, a w konsekwencji sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych ze zgromadzonymi dowodami; * art. 191 Op, a tym samym nie wyjaśnienie rozbieżności i sprzeczności między zeznaniami świadków uzyskanymi w trakcie postępowania kontrolnego i złożonymi wcześniej przez nich wyjaśnieniami w trakcie kontroli doraźnej Zarządu [...], której ustalenia zostały włączone w poczet dowodów postępowania kontrolnego nr UKS [...] postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...].10.2011 r.; * art. 180 § 1 i 181 Op przez niedopuszczenie dowodu z ponownego przesłuchania świadków: K. K. i W. P., * art. 180 i 181 Op przez dopuszczenie, a następnie odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z dokumentacji podatkowej, w tym rejestrów VAT, dokumentacji księgowej oraz deklaracji VAT i CIT [...] za grudzień 2005 r. i styczeń 2006 r. na okoliczność zgodnej woli stron kwalifikowania zdarzeń gospodarczych dokumentowanych przedmiotowymi fakturami; * art. 122 i 188 Op przez nieuwzględnienie żądań podatnika dotyczących dopuszczenia wnioskowanych dowodów, których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a które to okoliczności nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem; * art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez zastosowanie, gdy transakcja rzeczywiście wystąpiła; * art. 130 § 3 Op przez nie zastosowanie, gdy istniały okoliczności uzasadniające wątpliwości co do bezstronności osoby kontrolującej; * art. 120 i art. 121 § 1 Op. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor powtórzył zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji w sprawie. W pierwszej kolejności wskazał na wadliwe wszczęcie kontroli podatkowej, tj. z naruszeniem powołanych w skardze przepisów u.s.d.g. Z tej przyczyny poddał w wątpliwość dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia. Jego zdaniem brak było podstaw do odstąpienia od obowiązku powiadomienia skarżącego o zamiarze wszczęcia kontroli, gdyż wówczas organ nie posiadał wiedzy popartej okolicznościami faktycznymi, że dopuścił się on jakichkolwiek nieprawidłowości w zakresie obowiązków podatkowych. Dodał, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte dopiero w rok po wszczęciu kontroli podatkowej. Z tej przyczyny wszystkie dowody zgromadzone podczas kontroli wszczętej z naruszeniem przepisów uznał za sprzeczne z prawem. Czyli nie mogące stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Podniósł, że organy podatkowe bezzasadnie pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które rzekomo nie odzwierciedlają rzeczywistości, w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozostaje w sprzeczności z takim stanowiskiem. Zarzucił wadliwą ocenę tych dowodów, w szczególności brak wyjaśnienia istotnych rozbieżności wynikających jego zdaniem z zeznań poszczególnych świadków. Dodał, że organy odmówiły przeprowadzenia dowodów, które mogły mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia. Potwierdzały bowiem zawarcie transakcji, o których mowa w treści spornych faktur (zob. s. 7 skargi). Podniósł, że postępowanie dowodowe z dokumentacji księgowej zostało ograniczone jedynie do dołączenia kopii deklaracji VAT – 7 za kontrolowane miesiące i ich korekt złożonych w 2009 r. Przedmiotem sporu pozostają zaś wystawione przez Spółkę dla skarżącego faktury, w których wykazany został podatek VAT. Zdaniem autora skargi, dostawa miała miejsce, pomimo tego, że do fizycznego przemieszczenia towaru nie doszło. Transakcje zostały przeprowadzone w trybie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Za nieuprawniony uznał przy tym wniosek, że brak fizycznego wydania (odsprzedaży) szyn końcowemu odbiorcy powoduje naruszenie przepisów ustawy o VAT. Warunek odpłatności został spełniony, gdyż strony transakcji uprzednio uzgodniły płatność poprzez kompensatę późniejszych należności. Po stronie skarżącego brak było nadto obowiązku fizycznego odebrania nabytego od Spółki towaru z jej magazynów, gdyż w wyniku nabycia, w świetle ustawy o VAT, rozporządzał nimi jak właściciel. Stąd nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w treści spornych faktur, zgodnie z zasadą neutralności VAT. Bez wpływu na prawo skarżącego do odliczenia podatku (VAT) pozostaje fakt, że w 2009 r. Spółka złożyła skorygowane deklaracje VAT – 7. Nie odzwierciedlają one bowiem faktycznego przebiegu transakcji przeprowadzonej w 2005 r. Dodatkowo organy naruszyły przepisy art. 130 § 3 Op. Natomiast Dyrektor IS nie odniósł się w sposób należyty do żadnego z zarzutów odwołania i nie wyjaśnił wyczerpująco istotnych rozbieżności. 2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty przedstawione w skardze są co do zasady powtórzeniem zarzutów odwołania, do których odniósł się wyczerpująco w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 3.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 4. Spór w niniejszej sprawie dotyczy głównie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a w konsekwencji zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zarzuty materialnoprawne są przy tym tylko konsekwencją zarzutów natury procesowej. Zdaniem organów, sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Towary wymienione w ich treści nie zostały bowiem dostarczone skarżącemu przez ich wystawcę. Organy za udowodnione uznały, że w sprawie nastąpił jedynie obrót fakturami, dokumentującymi transakcje gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Towar, o którym mowa w treści spornych faktur nie został bowiem skarżącemu wydany. Skarżący nie dokonał płatności za towar, który następnie zbył na rzecz Spółki za tą samą kwotę. Okoliczności towarzyszące dokumentowaniu rzekomych transakcji (zob. s. 12 zaskarżonej decyzji) oraz złożenie przez Spółkę w 2009 r. skorygowanych deklaracji VAT – 7 między innymi za grudzień 2005 r., uzasadniają wniosek, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Z tej przyczyny należało odmówić skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści. Zdaniem skarżącego, sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Organy podatkowe dopuściły się nadto istotnych uchybień natury procesowej, które skutkują brakiem podstaw do kwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur. Nie nastąpiło fizyczne przemieszczenie towaru, gdyż transakcja została przeprowadzona w trybie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Warunek odpłatności został spełniony, tj. strony transakcji uzgodniły płatność poprzez kompensatę późniejszych należności. Po stronie skarżącego brak było obowiązku fizycznego odebrania nabytego towaru z magazynów Spółki, gdyż w wyniku ich nabycia rozporządzał nimi jak właściciel. Spór nie dotyczy umorzenia postępowania podatkowego za luty, marzec i kwiecień 2006 r. 5. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia te nie mają zastosowania w sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Natomiast w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. 6. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Sporne faktury nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistości. Organy wskazały dowody i okoliczności, których ocena dokonana w zgodzie z art. 191 Op, uzasadnia powyższy wniosek. Ustalając stan faktyczny organy nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podjęły stosowne działania zmierzające do przesłuchania w charakterze świadków osób wskazywanych także przez skarżącego, jak również stosownych ustaleń dokonały na podstawie włączonych do akt postępowania wyników kontroli doraźnej przeprowadzonej u kontrahenta skarżącego przez Dyrektora UKS w K. Zasadnie odmówiły dopuszczenia innych dowodów, gdyż w realiach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do wniosku, że ich przeprowadzenie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie. Nie budzi bowiem wątpliwości Sądu fakt, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Nie nastąpiło bowiem fizyczne przemieszczenie towarów udokumentowanych spornymi fakturami. Skarżący nie dokonał stosownych płatności za rzekomo nabyte towary. Analiza zeznań świadków, w tym członków ówczesnego zarządu Spółki (zob. str. 8 – 11 zaskarżonej decyzji) potwierdza trafność ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Okoliczności faktyczne towarzyszące dokumentowaniu spornych transakcji świadczą o tym, że przedmiotem obrotu między skarżącym i Spółką były faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do wniosku, że podmioty ujawnione w treści spornych faktur uczestniczyły w wyniku ich wystawienia w transakcjach wielostronnych (łańcuchowych). Czyli, że obrót następował w trybie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Nie wystąpiły bowiem przesłanki, o których mowa w powołanym przepisie (brak było bezpośredniej dostawy na rzecz ostatecznego nabywcy). Dlatego zastosowanie w sprawie mają wymienione przez organy przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skoro do transakcji dostawy szyn w rzeczywistości nie doszło, to skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w treści spornych faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. 7. Zdaniem Sądu, zarzuty skargi należy uznać za chybione. Skoro organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, to znaczy, że prawidłowo zastosowały wskazane wyżej przepisy prawa materialnego. Uzasadnienie zarzutów materialnoprawnych dotyczy zaś w istocie uchybień natury procesowej. Zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób odpowiadający art. 210 § 4 Op. Wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są spójne i logiczne, odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku) oraz dostępnej wiedzy. Nie przekraczają granicy swobodnej oceny dowodów, o które mowa w art. 191 Op. Organy nie naruszyły art. 121, art. 122 Op oraz pozostałych wymienionych w skardze przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Zgodnie z art. 180 § 1 Op, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowody uzyskane w toku postępowania kontrolnego (podatkowego) nie są w ocenie Sądu sprzeczne z prawem. Skoro było prowadzone śledztwo przez Prokuraturę Rejonową [...] ([...]) w sprawie spornych transakcji, to organ nie był obowiązany zawiadamiać skarżącego o zamiarze przeprowadzenia kontroli. Działał nadto w celu zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstwa. Skarżący został zatem prawidłowo poinformowany o przyczynie braku zawiadomienia o wszczęciu kontroli (zob. s. 4 akt podatkowych i s. 2 protokołu kontroli, k. 183). Dyrektor UKS nie naruszył zatem przepisów art. 79 ust. 1 i 2 pkt 2 oraz art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Dodać należy, że krajowe przepisy podatkowe nie pozwalają na pomijanie "owoców z zatrutego drzewa", chyba że dowody zostały uzyskane w wyniku przestępstwa. Nie budzi wątpliwości Sądu fakt, że skarżący nie nabył szyn od Spółki (nie doszło do zawarcia transakcji, o której mowa w treści spornych faktur). Nie nabył zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w treści spornych faktur. Nie wystąpiły przesłanki uzasadniające wyłączenie z postępowania kontrolnego (podatkowego) osoby kontrolującej (rzekomy brak bezstronności). Skarżący nie wykazał, że wystąpiły okoliczności, o których mowa w przepisach art. 130 § 1 oraz § 3 Op. Organy nie były obowiązane do uzupełnienia materiału dowodowego ze źródeł osobowych. W szczególności nie miały obowiązku ponownego przesłuchiwania wskazywanych przez skarżącego osób. Nie naruszyły zatem art. 188 Op. Skarżący nie wykazał zaś, że odstąpienie przez organy podatkowe od przeprowadzenia wnioskowanych dowodów (ponowne przesłuchanie tych samych świadków) mogło mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Powodowałoby tylko niepożądane przedłużenie postępowania podatkowego. W realiach niniejszej sprawy, jednym z warunków koniecznych do tego, aby stwierdzić, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość, było wydanie towaru. Skoro skarżącemu towar nie został wydany, nadto nie dokonał on zapłaty za ten towar (w rzeczywistości nie doszło do zawarcia transakcji), to znaczy, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. W realiach niniejszej sprawy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w czynnościach (transakcjach) mających na celu nadużycia podatkowe (naruszenie przepisów ustawy o VAT, w tym zasady neutralności VAT). W związku z powyższym, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.