VIII SA/Wa 986/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2013 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego P. B. kwotę [...] ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, na podstawie art. 206 p.p.s.a.; 1. Decyzją z [...] września 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania P. B. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] czerwca 2016 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za 11 miesięcy 2013 (II – XII) oraz określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2013 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 23 § 1, § 3 i § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op"), a także przepisy art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Naczelnik US ustalił, że w kontrolowanym okresie skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał m. in. sprzedaży używanych samochodów sprowadzanych z państw Unii Europejskiej (N., H., B.), a także nabytych w kraju, stosując przy tym procedurę VAT marża. Zdaniem organu I instancji, skarżący bezpodstawnie zastosował procedurę VAT marża w odniesieniu do 2 samochodów ([...] i [...]), gdyż ich nabycie zostało udokumentowane nierzetelnie umowami kupna – sprzedaży. W odpowiedzi na pytanie Naczelnika US, n. administracja podatkowa nie potwierdziła zaistnienia transakcji sprzedaży tych samochodów. Wskazała nadto, że osoby, których dane zostały ujawnione w tych umowach, nie są znane tamtejszej administracji podatkowej. Skarżący zaniżył nadto podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu sprzedaży samochodów używanych w związku z wystawieniem faktur VAT marża z zaniżonymi cenami ich sprzedaży. W ocenie Naczelnika US ceny przedmiotu sprzedaży ujawnione w treści spornych faktur nie odzwierciedlały bowiem faktycznej wartości sprzedawanych samochodów oraz wartości faktycznie dokonanej zapłaty. Decyzją z [...] czerwca 2016 r. Naczelnik US określił zatem skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług (VAT) za 11 miesięcy 2013 r. (II – XII) oraz wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2013 r. do przeniesienia na następny miesiąc. W uzasadnieniu decyzji powołał się na wyrok WSA w Warszawie z 10 października 2012 r. (VIII SA/Wa 1041/11), przedstawił dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, szczególną uwagę przywiązując do stwierdzonego zaniżenia podstawy opodatkowania. Wyjaśnił powody zastosowania przepisów art. 23 Op z uwzględnieniem danych dotyczących wartości porównywalnych pojazdów publikowanych w miesięcznikach Info – Ekspert przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych – Ekspertmot i Spółkę Akcyjną Eksperci Techniczno - Motoryzacyjni "Rzeczoznawcy - PZM" w opracowaniu pod tytułem "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe - Notowania Ogólnopolskie". Powołał się na materiał dowodowy zebrany w sprawie, potwierdzający dokonane ustalenia faktyczne, a także przedstawił dane liczbowe dotyczące różnic pomiędzy rozliczeniami skarżącego (VAT – 7) za wszystkie miesiące 2013 r. oraz ustaleniami kontrolujących w zakresie rozliczenia VAT za te miesiące (zob. s. 5 – 29 decyzji Naczelnika US). 2.2. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc po jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego (art. 120 § 4 ustawy o VAT), jak i procesowego, tj. w szczególności art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 188, art. 197 i art. 201 § 1 pkt 6 Op. Podniósł, że skarżący nabył prawo do zastosowania metody VAT marża. Posiadał dokumenty wskazujące na to, że pojazd został nabyty od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, zaś fakt, że osoba ta nie jest znana n. administracji nie przesądza w żaden sposób, że transakcja nie miała miejsca. Wskazał na rozstrzyganie wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, w szczególności określenie wartości pojazdów w oparciu o średnie wartości rynkowe oraz bezpodstawne odmówienie wiarygodności dowodom, które przemawiały na korzyść skarżącego, w tym z zeznań świadków, tj. nabywców pojazdów, co do kwot przekazanych skarżącemu z tytułu nabycia samochodów. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy powinien powołać biegłego celem wypowiedzenia się w przedmiocie wartości pojazdów. 2.3. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US, przedstawił przebieg postępowania w sprawie, jej zakres i ramy prawne. Za kwestię sporną uznał zagadnienie wartości samochodów, tj. ceny uzyskanej przez skarżącego w wyniku sprzedaży samochodów. Podzielił stanowisko Naczelnika US co do tego, że analiza dokumentacji dotyczącej sprzedaży przez skarżącego pojazdów w kontrolowanym okresie prowadzi do wniosku, że ceny sprzedaży wynikające z zakwestionowanych faktur VAT marża odbiegały od najniższych cen rynkowych pojazdów publikowanych przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych - Ekspertmot i Spółkę Akcyjną Eksperci Techniczno - Motoryzacyjni "Rzeczoznawcy - PZM" w opracowaniu pod tytułem "Pojazdy Samochodowe -Wartości Rynkowe - Notowania ogólnopolskie". Powołał się na zeznania wybranych świadków (kontrahentów skarżącego), którzy zeznali, że za zakupione pojazdy zapłacili wyższe kwoty aniżeli wykazane na fakturach (zob. s. 5 – 6 zaskarżonej decyzji). Zauważył, że z zeznań (wyjaśnień) skarżącego nie wynika, że nabywał w celu odsprzedaży pojazdy uszkodzone czy też takie, których stan techniczny byłby na tyle zły, że uzasadniałby stosowanie przez skarżącego zaniżonych cen sprzedaży w stosunku do wartości rynkowych poszczególnych pojazdów. Wręcz przeciwnie, z jego zeznań wynikało, że odsprzedawał pojazdy znajdujące się w dobrym stanie technicznym. Większość nabywców wskazywała nadto, że zakupione pojazdy były w dobrym stanie technicznym i nie wymagały napraw. Zdaniem Dyrektora IS, płatności gotówkowe oraz dokumenty ubezpieczeniowe potwierdzają zasadność stanowiska Naczelnika US co do tego, że faktycznie osiągał wyższe kwoty tytułem ceny samochodów, o których mowa w treści spornych faktur (zob. s. 8 – 9 zaskarżonej decyzji. Dyrektor IS stwierdził w konsekwencji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji świadczy o nierzetelności prowadzonych przez skarżącego ewidencji, gdyż dokonując dostaw samochodów używanych świadomie zaniżał wartość obrotu oraz należnego podatku (VAT) w tych ewidencjach oraz w złożonych deklaracjach (VAT-7). Dyrektor IS podzielił również stanowisko Naczelnika US co do tego, że skarżący w dwóch przypadkach bezpodstawnie zastosował procedurę VAT – marża, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Nie przedstawił bowiem rzetelnych dowodów nabycia spornych pojazdów, w tym odnośnie danych sprzedawcy, którzy – jak ustalił organ I instancji – nie byli znani n. administracji podatkowej (zob. s. 10 – 13 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy powołał się przy tym na poglądy prawne wyrażone, m. in. w wyrokach NSA z 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 203/13 i z 4 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 949/13. Wyjaśnił, że ewidencję dostaw należało uznać za nierzetelną w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości. Brak było podstaw do uznania jej za dowód w sprawie w świetle art. 193 § 4 i § 6 Op. Wystąpiły zatem przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z przepisami art. 23 § 1, § 4 i § 5 Op w przypadku sprzedaży przez skarżącego samochodów, których nabywcy potwierdzali, że zapłacili za pojazdy kwoty widniejące na fakturach VAT, a kwoty te wielokrotnie odbiegały od wartości rynkowych. Do określenia podstawy opodatkowania przyjęto dane wynikające ze specjalistycznego wydawnictwa INFO-EXPERT poprzez przyjęcie najniższych cen rynkowych pojazdów określonych w tym miesięczniku i obniżeniu ich, z uwagi na fakt, iż samochody sprowadzone były z zagranicy, o 8%. Przyjęta metoda oszacowania, zdaniem Dyrektora IS pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości (art. 23 § 5 Op). Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji dokonał przy tym wyliczenia wartości tych pojazdów przyjmując najniższe, a zatem najkorzystniejsze dla podatnika ceny rynkowe wskazane w ww. miesięczniku. W przypadku transakcji, których strony (nabywcy) w złożonych zeznaniach wskazali cenę zakupu pojazdu zbliżoną do wartości rynkowych samochodów, należało zaś zastosować treść art. 23 § 2 Op. Naczelnik US zasadnie w tych przypadkach odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania i określił ją w oparciu o ww. zeznania i wartości wynikające z faktur. Za chybione Dyrektor IS uznał wszystkie zarzuty odwołania (zob. s. 14 – 16 zaskarżonej decyzji). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"). Występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, autor skargi (adwokat J. J.) postawił zarzuty naruszenia przepisów: 1) art. 120 § 4 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w przypadku opodatkowania transakcji kupna sprzedaży samochodów marki [...] i [...] w systemie VAT marża, gdy podatnik posiadał dokumenty wskazujące, że nabywał przedmiotowy pojazd od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, na podstawie umowy sprzedaży, zaś fakt, że osoba ta nie jest znana n. administracji podatkowej nie przesądza w żaden sposób faktu, że taka transakcja nie miała miejsca; 2) art. 23 § 1 i 5 Op poprzez zaakceptowanie postępowania organu I instancji który określił zobowiązanie podatkowe w drodze oszacowania w sposób, który nie prowadzi do ustalenia jak najprawdziwszych wartości sprzedawanych pojazdów, nadto większość dokumentów (tj. faktur VAT) było wbrew temu co twierdzi organ rzetelne i nie dawały podstawy do zastosowania tego przepisu; 3) art 121 § 1 Op poprzez zaakceptowanie przeprowadzenia postępowania przez organ I instancji w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności (wątpliwości) dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, w szczególności określenie wartości pojazdów w oparciu o średnie wartości rynkowe, nie dokonując żadnych czynności zmierzających do ustalenia przedziału cenowego dla poszczególnych samochodów obowiązującego w okresie, którego dotyczyło postępowanie i uznanie, że dowodami przemawiającymi za nierzetelnością w wykazaniu faktycznych kwot sprzedaży były dowody z przesłuchań świadków, gdy w rzeczywistości świadkowie zeznawali na korzyść strony; 4) art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Op poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów, w szczególności powoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim zeznaniom świadków, tj., nabywców pojazdów, co do kwot przekazanych skarżącemu z tytułu nabycia od niego samochodów osobowych; 5) art. 197 Op poprzez zaakceptowanie dokonania oceny stanu pojazdów wyłącznie w oparciu o zaświadczenia o stanie technicznym i określeniu wartości pojazdów w oparciu o średnie wartości rynkowe, gdy organ podatkowy nie posiadał odpowiedniej wiedzy specjalistycznej w tej dziedzinie, przez co przed oceną tego dowodu powinien powołać biegłego celem wypowiedzenia się w przedmiocie wartości pojazdów w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadków tj. nabywców przedmiotowych pojazdów, którzy jednoznacznie wskazali, że pojazdy posiadały usterki, które to uzasadniały sprzedaż przedmiotowych pojazdów po cenach wskazanych przez świadków; 6) art. 201 § 1 pkt 6 Op poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji, w jakiej części zeznania świadków są zdaniem organu "okoliczności wskazujące że świadkowie utrzymywali swoje stanowisko wbrew logice i zasadnie racjonalności". 3.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty skargi są tożsame z tymi, które zostały postawione w odwołaniu. W całości uznał je za chybione. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że skarżący zaniżał podstawę opodatkowania VAT i podatek należny w poszczególnych miesiącach 2013 r. Należało zatem wydać decyzje wymiarowe za wszystkie miesiące 2013 r. Na etapie postępowania sądowego istota sporu dotyczy oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, które przyjęły, że skarżący bezpodstawnie zastosował procedurę VAT marża w przypadku 2 samochodów zakupionych w N., co do których ustalono, że n. organy podatkowe nie mają wiedzy o stronach umów kupna sprzedaży. Skarżący wystawiał nadto faktury VAT marża wykazując w nich dane niezgodne z rzeczywistością, tj. zaniżone ceny sprzedaży używanych samochodów. Podstawę opodatkowania ustalono w oparciu o zeznania świadków oraz w oparciu o dane wykazane w katalogach Info – Ekspert dotyczące najniższych cen rynkowych pojazdów porównywalnych do tych, których cena sprzedaży jest przedmiotem sporu, dodatkowo pomniejszone o wskaźnik 8% dotyczący zwiększonego przebiegu pojazdów sprowadzanych z innych krajów. Dyrektor IS w ramach kontroli instancyjnej uznał za prawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, dokonaną przez Naczelnika US. Nie dopatrzył się konieczności uzupełnienia materiału dowodowego. Stwierdził w podsumowaniu, że ustalenia faktyczne i prawne zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji w sposób zgodny z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Op. 4.2. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op, gdyż Dyrektor IS nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego, nie rozpoznał sprawy w zgodzie z istotą zasady dwuinstancyjności, nie rozpatrzył i nie ocenił należycie całego materiału dowodowego. Nie przedstawił stanu faktycznego, który przyjął za podstawę orzekania. Nie uzupełnił materiału dowodowego, pomimo zarzutów odwołania, celem dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych w rozpoznawanej sprawie. Nie przedstawił stosownych obliczeń potwierdzających trafność decyzji Naczelnika US, którą utrzymał w mocy. Nie wskazał precyzyjnie, czy wszystkie sporne samochody sprzedane przez skarżącego w 2013 r. stanowiły jego własność, czy też przedmiotem sporu są również transakcje dokonywane w ramach działalności komisowej. W szczególności nie wyjaśnił należycie, czy faktycznie skarżący nie nabył prawa do zastosowania procedury VAT marża w przypadku pojazdów, które nabył na terytorium N.. Fakt, że strony umów sprzedaży nie były znane n. administracji podatkowej, nie jest wystarczający do tego, aby wbrew zasadzie neutralności VAT, uwzględniając przepisy art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 113 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT, pozbawić polskiego podatnika prawa do zastosowania procedury VAT marża. Tym bardziej, że Dyrektor IS nie wykazał, iż skarżący działał świadomie w celu osiągniecia korzyści finansowych wbrew przepisom ustawy o VAT, w porozumieniu z innymi osobami (sprzedawcami pojazdów). Nie wykazał, jakie środki ostrożności skarżący winien był podjąć, aby uniknąć udziału w ewentualnych oszustwach podatkowych. Skoro bezsporne jest, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem pojazdów na terytorium N., to w celu zakwestionowania możliwości skorzystania z procedury VAT marża należało wykazać, że skarżący w ramach swoich bezprawnych działań, w celu zaniżenia podatku należnego związanego z późniejszą dostawą (sprzedażą) pojazdów, świadomie doprowadził do sytuacji, w której pozbawił się prawa do odliczenia podatku naliczonego w celu skorzystania z możliwości zastosowania procedury VAT marża. Takiej argumentacji organy podatkowe nie przedstawiły jednak w realiach niniejszej sprawy. Nie wykazały zatem, że skarżący zaniżył podatek należny naruszając przepisy art. 120 ust. 4 i ust. 10 stawy o VAT o kwoty wskazane przez Naczelnika US (zob. s. 23 decyzji organu I instancji). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w powołanych przez Dyrektora IS wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2013 r. (I FSK 203/13) oraz z 4 czerwca 2014 r. (I FSK 949/13; dostępne Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA") zostały wyrażone poglądy prawne, które podziela Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Tyle tylko, że powołane wyżej wyroki zostały wydane na tle innego stanu faktycznego od tego, który został ustalony w niniejszej sprawie. Należy bowiem odróżnić sytuacje, w której podatnik nie przedstawia żadnych dowodów pozwalających na zastosowanie procedury VAT marża, od sytuacji, w której podatnik przedstawia dowody zakupu pojazdów, tyle tylko, że od osób, które nie są znane n. administracji podatkowej. W pierwszym przypadku z przyczyn leżących po stronie podatnika brak jest podstaw do kontynuowania postępowania dowodowego. Jednak w drugim przypadku takie podstawy występują. Nie sposób bowiem wykluczyć, że zakup pojazdu na terytorium N. (okoliczność bezsporna) nastąpił w sytuacji, która powodowała po stronie kupującego (skarżącego) brak możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z tytułu późniejszej dostawy tego pojazdu. Nie sposób wykluczyć także sytuacji, w której podatnik (skarżący) padł ofiarą oszusta działającego na terytorium N.. W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe nie wykazały, że skarżący w omawianych wyżej przypadkach (sprzedaż [...] i [...]) nie nabył prawa do skorzystania z procedury VAT marża. Nie wykazały nawet tego, czy skarżący odniósł korzyści podatkowe związane z bezprawnymi działaniami kontrahentów n. (pośredników lub faktycznych sprzedawców pojazdów). Nie dokonały żadnych ustaleń dotyczących właścicieli spornych pojazdów na etapie obrotu poprzedzającego zawarcie spornych umów sprzedaży. Stosując przepisy art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT należy pamiętać, że status przedającego towar używany nie jest jedyną okolicznością świadczącą o możliwości zastosowania procedury VAT marża. Zdaniem Sądu, Dyrektor IS nie ocenił należycie jako organ odwoławczy całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie wyjaśnił należycie przyczyn kwestionowania rzetelności faktur wystawianych przez skarżącego, pomimo zarzutów odwołania. Nie wyjaśnił zasadności szacowania podstawy opodatkowania wbrew dokumentom ubezpieczeniowym (AC) dotyczącym wartości poszczególnych pojazdów z okresu zbliżonego do dnia, w którym skarżący sprzedawał pojazdy (zob. np. s. 13 decyzji Naczelnika US i rozważania dotyczące wartości pojazdu marki [...]). Nie wykazał, że w każdym ze spornych przypadków zeznania skarżącego i świadków nie zasługują na wiarę. Nie wskazał okoliczności świadczących o tym, że ewentualne uchybienie organu I instancji nie ma wpływu na wynik sprawy, z uwagi na przyjęcie przez ten organ korzystnych dla podatnika (skarżącego) założeń dotyczących sposobu szacowania podstawy opodatkowania. Skoro nie wykazał, że w każdym ze spornych przypadków wystąpiły przesłanki do kwestionowania rzetelności faktur wystawianych przez skarżącego, to również nie wykazał, że wystąpiły przesłanki do kwestionowania wiarygodności zeznań skarżącego i tych świadków, którzy potwierdzali zakup pojazdu za kwotę wykazaną w treści faktury VAT marża wystawionej przez skarżącego. Nie dokonał zatem należytej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czyli we wzajemnym powiązaniu, celem dokonania ustaleń faktycznych niezbędnych przy stosowaniu przepisów art. 23 § 1, § 3 oraz § 5 Op w związku z art. 29 ust. 1 i art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT. Nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób spójny i logiczny, wskazujący na ponowne rozpoznanie sprawy, na podstawie dokonanej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, tj. zgodnie z art. 127 i art. 191 Op. Nie odniósł się należycie do zarzutów i argumentacji z odwołania, w szczególności odnośnie do braku podstaw do kwestionowania możliwości zastosowania procedury VAT marża oraz co do braku podstaw do kwestionowania wiarygodności zeznań tych świadków, którzy potwierdzali rzetelność wystawionych przez skarżącego faktur, także w części dotyczącej ceny sprzedaży pojazdu. Nie wykazał pomimo zarzutów odwołania, że we wszystkich spornych przypadkach rozbieżności pomiędzy ustaloną ceną rynkową pojazdów oraz ceną sprzedaży są na tyle znaczne (procentowo oraz/lub kwotowo), że wystąpiły przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania z zastosowaniem przepisów art. 23 § 1, § 3 i § 5 Op. Dodać należy, że organy podatkowe nie wskazały, które przepisy art. 23 § 1 i § 3 Op znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. 4.3. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyrok WSA w Warszawie z 8 czerwca 2015 r., III SA/Wa 2352/13; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako CBOSA") wyrażane były już poglądy, z którymi zgadza się skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie, że uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale także z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio Op). 5. W świetle powyższych rozważań za zasadne Sąd uznał zarzuty procesowe skargi w części dotyczącej argumentacji związanej z naruszeniem przepisów art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Op w związku z art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT. Z uwagi na brak stosownych ustaleń faktycznych, o których mowa wyżej, a także wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji, za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do pozostałych zarzutów skargi. W szczególności materialnoprawnych. Tym bardziej, że autor skargi nie wskazał wpływu wskazywanych uchybień procesowych i (lub) materialnoprawnych Dyrektora IS (organów podatkowych) na wynik rozpoznawanej sprawy. Zauważyć jednak należy, że autor skargi nie wskazał, na czym opiera zarzut dotyczący przyjęcia średnich cen rynkowych pojazdów z katalogów Info – Ekspert w ramach szacowania podstawy opodatkowania, wbrew treści uzasadnienia decyzji organów obu instancji. Nie wskazał nadto racjonalnych okoliczności świadczących o konieczności zastosowania art. 197 Op, tj. przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 6 Op należy zaś uznać za niezrozumiały, przynajmniej w części związanej z jego uzasadnieniem, nawet gdyby przyjąć, że dotyczy on naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Op. Skoro także ten zarzut został powtórzony w skardze po tym, gdy uprzednio został postawiony w odwołaniu, to uznać należy, że autor skargi nie dokonał uważnej analizy argumentacji dotyczącej zarzutów odwołania, przedstawionej w zaskarżonej decyzji. Co do zasady za trafne Sąd uznał te zarzuty i związaną z nimi argumentację, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania w związku z kwestionowaniem prawa skarżącego do skorzystania z możliwości zastosowania procedury VAT marża. Zgodzić należy się z pełnomocnikiem skarżącego także co do tego, że obowiązkiem organu podatkowego, który kwestionuje wartość przedmiotu sprzedaży, jest wykazanie (co do zasady), że różnica pomiędzy ceną sprzedaży ujawnioną w treści spornej faktury a wartością rynkową pojazdu jest na tyle znaczna, że racjonalnie rzecz biorąc wystąpiły przesłanki do kwestionowania rzetelności faktury oraz wiarygodności zeznań podatnika i tych świadków, którzy potwierdzali zakup pojazdu za cenę ujawnioną w treści spornej faktury. Tyle tylko, że zdaniem Sądu, punktem wyjścia do rozważania wystąpienia przesłanek uzasadniających zastosowanie przepisów art. 23 § 1, § 3 i § 5 Op powinna stanowić średnia cena rynkowa pojazdów porównywalnych do będących przedmiotem sprzedaży, publikowana w specjalistycznych opracowaniach, np. Info – Ekspert, jeżeli podatnik nie wykaże poprzez wskazanie konkretnych okoliczności świadczących o tym, że wartość rynkowa przedmiotowego pojazdu była niższa od średniej wartości rynkowej z katalogów Info - Ekspert. Stosując zaś przepisy art. 23 § 1, § 3 i § 5 Op warto rozważyć możliwość uwzględnienia niższych od średnich (np. najniższych cen rynkowych) jako cen sprzedaży pojazdów, zgodnie z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, co też uczyniły organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie. Za niedopuszczalne uznać należy wkraczanie przez organy podatkowe w kompetencje innych organów przy dokonywaniu wymiaru zobowiązań podatkowych jako swego rodzaju kary (sankcji) związanej ze świadomym zaniżaniem przez podatnika jego zobowiązań podatkowych. Dodać należy, że należy odstąpić od szacowania podstawy opodatkowania, gdy dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają organowi na określenie podstawy opodatkowania, zgodnie z przepisami art. 23 § 2 Op. Dowodami takimi niewątpliwie są opinie rzeczoznawców oraz umowy ubezpieczeniowe (AC), w których strony zgodnie określiły wartość rynkową pojazdu. W takich przypadkach, kwestionując jako zaniżoną cenę sprzedaży pojazdu, organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywania znacznych różnic pomiędzy ceną sprzedaży pojazdu i jego średnią wartością rynkową. Wykazanie przez organ podatkowy, że – obiektywnie rzecz biorąc – występują przesłanki uzasadniające kwestionowanie (w części dotyczącej wartości przedmiotu sprzedaży) faktur lub umów, świadczy o zmianie podmiotowej ciężaru dowodu. W takich przypadkach to na podatniku leży ciężar wykazania, że racjonalnie rzecz biorąc wystąpiły okoliczności uzasadniające sprzedaż pojazdu za kwotę niższą od jego wartości rynkowej. 6. Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, gdyż ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że skarżący dopuścił się uchybień, które należy uznać za przesłanki pozwalające organowi odwoławczemu na kontynuowanie postępowania podatkowego, a wskazane wyżej uchybienia procesowe mogą zostać usunięte przez organ odwoławczy samodzielnie lub we współpracy z Naczelnikiem US. Jeżeli w wyniku powtórzonego postępowania podatkowego organ odwoławczy uzna, że wystąpiły przesłanki do wydania decyzji wymiarowej, to jego obowiązkiem będzie uwzględnienie powyższych rozważań Sądu. Postępowanie odwoławcze należy zatem przeprowadzić w zgodzie z zasadą dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 Op. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji świadczy o tym, że jej autor wzorował się w pewnym, niestety nazbyt ograniczonym zakresie, na tym, co wynika z uzasadnień wyroków sądów administracyjnych. Jednak zauważyć należy, że inne są kompetencje oraz obowiązki sądu administracyjnego, który kontroluje legalność decyzji organów administracji publicznej (w tym podatkowych) od kompetencji, a także obowiązków podatkowego organu odwoławczego, który ponownie rozpatruje, a także rozstrzyga sprawę podatkową w całokształcie wszystkich jej okoliczności. Ostatnia uwaga wymaga podkreślenia w realiach niniejszej sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie zatem uwzględnić powyższe rozważania Sądu, a swoje rozstrzygnięcie uzasadnić w sposób odpowiadający dyspozycjom z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Op. Podstawowym obowiązkiem organu odwoławczego jest odpowiednie przedstawienie stanu faktycznego (z powołaniem się na stosowne dowody), który stanowi podstawę rozstrzygnięcia. Także w części bezspornej, czyli zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Tylko wówczas sąd administracyjny może bowiem dokonać w sposób należyty kontroli legalności ostatecznej decyzji administracyjnej, czyli z uwzględnieniem przepisów art. 134 § 1 - § 2 uppsa. Odrębną część rozważań należy poświęcić kwestiom spornym, odnosząc się wyczerpująco (należycie) do zarzutów odwołania. W realiach niniejszej sprawy należy w szczególności ustalić, czy występują przesłanki do odmówienia skarżącemu prawa do zastosowania procedury VAT marża. Należy nadto ustalić, czy we wszystkich spornych przypadkach, w których organy szacowały podstawę opodatkowania, brak było dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania. Jeżeli organ odwoławczy uzna, że należy zastosować konkretne przepisy art. 23 § 1 i § 3 Op, w celu realizacji zasady wynikającej z art. 23 § 5 Op, to obowiązany będzie wykazać, że wystąpiły znaczne różnice pomiędzy ceną sprzedaży pojazdów ujawnioną w treści wystawionych przez skarżącego faktur i średnia wartością rynkową tych pojazdów wynikającą ze specjalistycznych publikacji typu miesięczniki Info – Ekspert. Za znaczną różnicę, pozwalającą na ewentualne zastosowanie przepisów art. 23 § 1 § 3 i § 5 Op należy przykładowo uznać różnicę stanowiącą ok. 33% średniej wartości rynkowej pojazdu i ceny jego sprzedaży ujawnionej w fakturze lub umowie. W dalszej kolejności należy rozważyć, czy stosując przepisy art. 23 § 1 § 3 i § 5 Op należy uwzględnić niższe lub wyższe od średnich wartości rynkowe pojazdów jako ceny ich sprzedaży (obrót lub przychód podatnika). Podkreślenia na zakończenie wymaga, że uzasadnienie decyzji administracyjnej (podatkowej) powinno być sporządzone w sposób umożliwiający stosowną weryfikację rozstrzygnięcia zarówno obywatelowi (podatnikowi), jak i sądowi administracyjnemu. Szczególnie w sytuacji, gdy organ administracji publicznej (podatkowy) wydaje decyzję ostateczną w administracyjnym (podatkowym) toku instancji. 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 206 w związku z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 uppsa w związku z § 2 pkt 5 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.), gdyż w toku postępowania sądowego (rozprawy) wszczętego 27 października 2016 r. strona skarżąca reprezentowana była przed Sądem przez adwokata. Zdaniem Sądu wystąpiły uzasadnione podstawy do miarkowania zasądzonego zwrotu kosztów postępowania ([...] zł zamiast [...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku), gdyż tylko część zarzutów skargi, opartej na odwołaniu, okazała się zasadna. Nie sposób wykluczyć nadto wydania ponownej decyzji wymiarowej rozstrzygającej sprawę w sposób identyczny lub zbliżony w wyniku działania reformatoryjnego. Sąd uwzględnił nadto realny nakład pracy pełnomocnika skarżącego. Zarzuty i argumentacja skargi w niniejszej sprawie są bowiem zbliżone (w istocie tożsame) z zarzutami i argumentacją skargi w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 987/16. Na łączną kwotę ([...] zł) przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania składają się: [...] zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi (w całości) oraz [...] zł tytułem zastępstwa procesowego (czyli kwota odpowiadająca połowie stawki z § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia MS w sprawie opłat za czynności adwokackie – zamiast kwoty [...] zł). W aktach sądowych brak jest nadto dowodu uiszczenia opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa w niniejszej sprawie.