I SA/Wr 1/03

I SA/ Wr 1/03 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Cisek Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz / sprawozdawca / Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. oddala skargę. Skarżąca A Spółka Akcyjna we W. zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] określającą za rok 1997 zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]. Podstawą do wydania powyższego rozstrzygnięcia było uznanie przez kontrolującego, iż skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wydatki w kwocie [...] z tytułu zakupu usług niematerialnych od firmy B M.K. z siedzibą w W. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego kontrolujący ustalił następujący stan faktyczny. Firma B M. K. wystawiła w okresie od [...] do [...], w związku z umową z dnia [...] o nr [...] (zmienioną aneksem z dnia [...]), sześć faktur VAT potwierdzających nabycie usług niematerialnych. Na podstawie przedłożonych przez skarżącą opracowań ( nie zawierających informacji o ich autorze) kontrolujący stwierdził, iż usługi te nie mogły być wykonane przez jednoosobową firmę M. K. ( ze względu na ich wysokospecjalistyczny charakter i obszerny zakres, brak dowodów potwierdzających wykonanie usługi - na przykład nośników elektronicznych z danymi firmy potrzebnymi do sporządzenia tak szczegółowych opracowań lub zawierających zlecone opracowania, a także z wagi na fakt, iż nie potrafił on wskazać swoich kontrahentów). Kontrolujący odmówił też wiarygodności pozostałym dokumentom (protokołom odbioru prac, dowodom bankowym przelewu należności) przedłożonym przez skarżącą. W wyniku porównania zapisów na koncie - delegacje i wyjazdy z protokołami odbioru, kontrolujący stwierdził, bowiem brak dowodów potwierdzających pobyt tych osób w dniach odbioru prac. Ponadto kontrolujący uzyskał informację, iż firma M.K. w roku 1997 wystawiła dla ponad 42 kontrahentów 620 faktur VAT dokumentujących wykonanie wysokospecjalistycznych usług między innymi z zakresu budownictwa, informatyki, marketingu, różnego rodzaju szkoleń, w sytuacji, gdy właściciel tej firmy był dodatkowo zatrudniony w trzech innych jednostkach organizacyjnych. Dodatkowo kontrolujący ustalił, iż firma B M. K. od dnia jej założenia, to jest od [...] do dnia likwidacji, to jest do [...] i dalej do 2000 r. nie składała we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji VAT - 7, a także nie dokonywała wpłat z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Potwierdza to złożone przez M. K. do Urzędu Skarbowego W. - W. oraz Urzędu Dzielnicowego W. - W. gminy W. - C. zawiadomienie o likwidacji firmy z dniem [...], w którym złożył jednocześnie oświadczenie, że firma jego w ogóle nie rozpoczęła działalności. Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją. Skarżąca w skardze z dnia [...] wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej i zarzuciła: naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. z 2000 r. Dz. D. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.p. oraz przepisów art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej Ordynacją podatkową. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż Inspektor Kontroli Skarbowej pominął całkowicie dowody zawnioskowane przez skarżącą i przeprowadzone w trakcie postępowania dowodowego na fakt wykonania usług objętych zakwestionowanymi fakturami: opracowań będących efektem wykonania usług, protokołów odbioru prac, dowodów bankowych przelewu należności na konto firmy B M. K. oraz zeznań złożonych w charakterze świadka przez A. S. i w charakterze strony przez M. S. Dowody te zostały przez Izbę Skarbową uznane za niewiarygodne. Zdaniem skarżącej ustalenia kontroli Urzędu Skarbowego w Warszawie przeprowadzonej w firmie B M. K. oraz pismo Urzędu kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] nie stanowią dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, stąd też nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie. Ponadto fakt prowadzenia przez M. K. działalności z naruszeniem przepisów o działalności gospodarczej i przepisów podatkowych nie może stanowić wyłącznej podstawy do podważenia wiarygodności dowodów przedłożonych przez skarżącą. Dlatego też, zdaniem skarżącej, organy podatkowe dokonały ustaleń z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można uznać za niewiarygodne dokumenty, na które wskazuje skarżąca tylko z tego powodu, że wykonawca usługi nie posiadał odpowiednich kwalifikacji do wykonywania usług doradczych i konsultingowych będących przedmiotem zlecenia, jak też z tego powodu, że w przedsiębiorstwie skarżącej nie zachowały się nośniki elektroniczne prac wykonanych oraz nośniki, na których przekazywano dane potrzebne do sporządzenia zleconych opracowań oraz że przedłożone opracowania nie zawierają informacji dotyczących ich autorstwa. Skarżąca stwierdziła również, iż przyjęcie przez Izbę Skarbową założenia, że na skarżącej ciąży obowiązek dowodzenia jest sprzeczne z prawem, a w szczególności z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła także, że w chwili podjęcia współpracy i w czasie jej trwania Spółka pozostawała w dobrej wierze, co do zgodności z prawem działania firmy B M.K. i w związku z tym nie powinna ponosić ujemnych skutków w postaci braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków. Izba Skarbowa w odpowiedni na skargę z dnia [...] wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną tam argumentacją. W uzasadnieniu wskazała, iż podjęła wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzyła cały materiał dowodowy. Stąd też niezasadny jest zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazała, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Dlatego jako dowód w sprawie należało dopuścić, zdaniem Izby Skarbowej, pismo z dnia [...]. Skarżąca miała również możliwość zapoznania się z jego treścią, w związku z wyznaczeniem jej przez Izbę Skarbową trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej w całości podtrzymał skargę i zawarte w niej zarzuty. Natomiast pełnomocnik Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( DZ. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270- zwanej dalej u.p.s.a ). Skarga nie jest zasadna. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego, ani procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, iż w myśl art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają definicji przychodu. W art. 12 u.p.o.d.p. został wymieniony jedynie niepełny wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustaw oraz w ust. 4 zamknięty katalog zdarzeń nie stanowiących przychodu. Podobnie przepisy u.p.d.o.p. nie wyszczególniają wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się jedynie do ogólnej ich definicji. W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i brak zakwalifikowania wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów, a także odpowiednie jego udokumentowanie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Tak, więc kluczowym zagadnieniem w postępowaniu dowodowym jest właściwe rozłożenie ciężaru dowodu, na który ma wpływ jedna z naczelnych zasad postępowania podatkowego - zasada dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Z zasady tej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe a zwłaszcza w art. 187 - 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, które jego zdaniem będą konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Zaniechanie przez organy podatkowe podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisu. Wyjaśniły w sposób niebudzący wątpliwości kluczową kwestię sprowadzającą się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca prawidłowo ujęła w kosztach uzyskania przychodów kwestionowane przez te organy wydatki. Z przywołanego wyżej przepisu art.15 u.p.d.o.p. wynika, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i swobodnie kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to jednakże ocena ich zgodności z prawem należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów. Cel ten, zatem musi być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub, co najmniej powinny go zakładać jako realny. Tak, więc, aby podatnik mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien on wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Na gruncie rozpatrywanej sprawy zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, co do tego, że podatnik do kosztów uzyskania przychodów zaliczył wydatki nieprawidłowo udokumentowane. Przy czym rzeczą oczywistą jest, iż podatnikowi w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy wiarygodności faktur przysługuje prawo posłużenia się innymi dowodami w celu wykazania, że poniósł określony wydatek, na przykład przedstawienie przelewu bankowego. Natomiast w sytuacji, gdy faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie celowym jest udowadnianie tego " zdarzenia gospodarczego " innymi dowodami. Wprawdzie zgodzić się należy ze skarżącą, iż podmiot gospodarczy może zaliczyć do kosztu uzyskania przychodów wydatki, jeśli mają one związek z działalnością gospodarczą i osiągnięciem przez ten podmiot bliżej skonkretyzowanego przychodu, lecz w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy miał podstawy do tego, aby uznać, że nie doszło w ogóle do wykonania usługi. Dlatego, zadaniem Sądu, dokonane w tym zakresie ustalenia organów podatkowych, oparte o swobodną i wszechstronną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym także wyjaśnień złożonych przez samą skarżącą, nie nasuwają zastrzeżeń z punktu widzenia ich zgodności ze wskazaniami wiedzy i życiowego doświadczenia. Również wbrew twierdzeniom skarżącej, materiały z kontroli Urzędu Skarbowego w Warszawie przeprowadzonej w firmie B M. K., zwłaszcza protokół przesłuchania M. K. oraz pismo Urzędu kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] stanowi materiał dowodowy w sprawie. Materiałem dowodowym w sprawie są nie tylko dokumenty urzędowe, o których stanowi art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, ale wszelkie inne dowody, które mogą przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły w niniejszej sprawie, na zasadzie art. 122 Ordynacji podatkowej, wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zgodnie z normą, wynikającą z art. 180 Ordynacji podatkowej, przeprowadziły postępowanie dowodowe w taki sposób, by sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Ponadto skarżąca nie może skutecznie podnosić zarzutu, że pismo z dnia [...] nie jest jej znane, skoro organ odwoławczy na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczył strona termin do wypowiedzenia się w przedmiocie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Skarżąca mogła wówczas zapoznać się z treścią tego pisma, jak i pozostałymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu przed oboma instancjami. Również za niezasadne należy uznać, zdaniem Sądu, zarzuty skarżącej całkowitego pominięcia dowodów zawnioskowanych przez skarżącą i przeprowadzonych w toku postępowania dowodowego. Organ pierwszej instancji nie pominął tych dowodów, lecz ocenił je odmienne, niż czyni to skarżąca. Słusznie, zdaniem Sądu, organ pierwszej instancji uznał, że skarżąca poprzez złożone oświadczenia i zeznania członków zarządu oraz przedkładając opracowania i dowody przelewów bankowych próbowała jedynie uprawdopodobnić fakt wykonania usług przez firmę B M. K. Pozostałe dowody w sprawie podważają, bowiem wiarygodność dowodów, na które powołuje się skarżąca. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że nie doszło do wykonania usług. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało brak szczegółowej dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług oraz sposób ich wykonania. Również przesłuchiwany w charakterze świadka M. K. nie potrafił określić charakteru, rozmiaru wykonanych usług oraz na czyją rzecz były one wykonywane. Jest to tym bardziej istotne, iż usługi te miała być wykonane przez jednoosobową firmę, której właściciel był zatrudniony dodatkowo w trzech innych firmach. Również ze względu na ich wysokospecjalistyczny charakter i obszerny zakres, brak dowodów potwierdzających wykonanie usług - na przykład nośników elektronicznych z danymi firmy potrzebnymi do sporządzenia tak szczegółowych opracowań lub zawierających zlecone opracowania, a także brak możliwości porównania z dokumentacją firmy B M. K. (ponieważ została ona skradziona). Z powyższych względów skarżąca nie może postawić skutecznego zarzutu organom podatkowym, nie wyjaśnienia w sposób wszechstronny wszystkich okoliczności sprawy, a tym samym naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe wyjaśniły, bowiem stan faktyczny sprawy w stopniu wystarczającym dla jej załatwienia. W postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa wprawdzie z mocy art. 122 Ordynacji Podatkowej na organach podatkowych, nie wyklucza to jednak możliwości współdziałania w tym zakresie ze stroną i zgłaszania przez stronę wniosków dowodowych, zwłaszcza potwierdzających jej stanowisko i zapobiegających niekorzystnemu dla niej rozstrzygnięciu. Poza tym zebrany w sprawie materiał dowodowy został przez Izbę Skarbową oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji Podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena ta została zawarta w uzasadnieniu decyzji, co czyni zadość wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji Podatkowej. Jest ona logiczna, oparta na całym, zebranym w postępowaniu materiale dowodowym i zgodna z doświadczeniem życiowym. Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z przepisami prawa. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógłby prowadzić do jej uchylenia. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 u.p.s.a. ją oddalił.