I SA/Wr 1/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Anna Kruś, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi U. O. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, maj-grudzień 2000 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2010r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] grudnia 2009r. Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: luty 2000r. w wysokości w kwocie 42.838 zł; za marzec 2000r. w kwocie 53.484 zł; za maj 2000r. w kwocie 53.709 zł; za czerwiec 2000r. w kwocie 70.887 zł; za lipiec 2000r. w kwocie 30.182 zł; za sierpień w kwocie 107.569 zł; za wrzesień 2000r. w kwocie 50.679 zł; za październik 2000r. w kwocie 123.379 zł; za listopad 2000r. w kwocie 33.590 zł; za grudzień 2000r. w kwocie 269.190 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w trakcie kontroli podatkowej w A w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2000r. nie okazano urządzeń księgowych (ewidencji zakupów i sprzedaży VAT) oraz żadnych dokumentów źródłowych (faktur VAT) twierdząc, że pracownik omyłkowo wyrzucił dokumentację firmy za 2000r. na śmietnik. Za zgodą Prokuratora Rejonowego w G. w dniu [...] lipca 2003r. pracownicy Urzędu Skarbowego w G. w asyście dwóch pracowników Komendy Powiatowej Policji w G. dokonali oględzin i przeszukania pomieszczeń firmy. W wyniku powyższego odnaleziono pliki komputerowe zawierające m.in. ewidencje zakupów i sprzedaży VAT za 2000r. i dokonano wydruków tej dokumentacji. Kwoty wynikające z wydruków ewidencji zakupów i sprzedaży VAT były zgodne z danymi wynikającymi z ostatniej wersji deklaracji podatkowych – VAT-7 złożonych przez J. M.. Ponieważ dokumentów źródłowych stanowiących podstawę odliczenia podatku naliczonego nie znaleziono, J. M. odtworzył część dokumentacji, uzyskując duplikaty części faktur VAT dokumentujących zakupy i związany z nimi podatek naliczony. W celu dodatkowego potwierdzenia wiarygodności odnalezionych w toku przeszukania (na dyskach komputerów) ewidencji organ podatkowy I instancji za pośrednictwem szeregu urzędów skarbowych zweryfikował część zapisów z nich wynikających. Jak wykazały kontrole krzyżowe sprawdzeni kontrahenci byli podatnikami VAT i posiadali kopie faktur wystawionych dla A, co dało dodatkową pewność, że na podstawie tych ewidencji sporządzane były deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2000r. W odniesieniu do pozostałych kwot podatku naliczonego, w stosunku do których podatnik nie przedstawił oryginałów faktur VAT, ani ich duplikatów organ podatkowy I instancji uwzględniając przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. dalej zwanej "ustawą o ptu") oraz § 50 ust. 3 i § 52 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm. zwanego dalej "rozporządzeniem MF"). Ponadto organ podatkowy I instancji stwierdził, że do części faktur VAT (których duplikaty podatnik zgromadził) dokumentujących różnego rodzaju roboty budowlane znajduje zastosowanie przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF albowiem stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe odnosi się do: 10 faktur VAT wystawionych przez B, J. K. na łączną wartość netto 387.500 zł, VAT (7 i 22%) 57.470 zł; 4 faktur VAT wystawionych przez C s.c. P. G., Z. Ś. na łączną wartość netto 370.000 zł, VAT (7 i 22%), 4 faktur VAT wystawionych przez D na łączną kwotę netto 150.200 zł, VAT (7 i 22%) 28.514 zł; 3 faktur VAT wystawionych przez E s.c. na łączną kwotę netto 182.000 zł, VAT 12.740 zł. W trakcie prowadzonej kontroli organ podatkowy I instancji ustalił, że ww. firmy nie wykazywały zatrudnienia i nie dysponowały odpowiednim potencjałem technicznym pozwalającym wykonać roboty na skalę wynikającą z zakwestionowanych faktur. Przeprowadzone w toku kontroli czynności dowodowe, w tym kontrole krzyżowe, przesłuchania kilkudziesięciu świadków, porównania zależności ujawnionego stanu faktycznego oraz analizy strony ekonomicznej tych transakcji wykazały, że faktury VAT wystawione przez ww. kontrahentów dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały przez nich wykonane lecz przez pracowników firmy A. Wpływ na rozliczenie VAT za styczeń i luty 2000r. miał również fakt, że za grudzień 1999r. organ podatkowy w wydanej w dniu [...] października 2003r. decyzji Nr [...] zmienił deklarowane rozliczenie VAT za ten miesiąc i określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Powyższe ustalenia znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] października 2005r. Nr [...]. Decyzja ta została następnie uchylona w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] maja 2007r. Nr [...]. Organ podatkowy I instancji przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe, a następnie dokonał ponownej analizy materiału dowodowego zebranego w zakresie prawidłowości rozliczeń A z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000r. W toku ponownego rozpoznawania sprawy przez organ podatkowy I instancji w dniu [...] stycznia 2008r. zmarł J. M. będący stroną postępowania. W związku z powyższym organ ten postanowieniem z dnia [...] lutego 2008r. Nr [...] zawiesił postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 201 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej "O.p."). Wnioskiem z dnia [...] maja 2009r. Nr [...] organ podatkowy I instancji zwrócił się do Sądu Rejonowego w G. o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym J. M.. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009r. sygn. akt I Ns [...]/09 Sąd Rejonowy w G. I Wydział Cywilny stwierdził, że spadek po J. M. dziedziczą z dobrodziejstwem inwentarza: wdowa U. O. i syn A. S. M. po ½ części każde z nich. Postanowienie to uprawomocniło się [...] września 2009r. W związku z tym, że ustąpiła przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania. Postanowieniem z dnia [...] października 2009r. Nr [...] organ podatkowy I instancji podjął z urzędu przedmiotowe postepowanie i zawiadomił spadkobierców zmarłego J. M. o postępowaniach wszczętych wobec spadkodawcy, informując o treści art. 97 § 1 oraz art. 102 § 2 O.p. Wobec powyższego A. M. i U. O., jako spadkobiercy J. M. przejęli przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy i stali się stroną prowadzonego postępowania. Ustalenia organu podatkowego I instancji znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...] grudnia 2009r. Nr [...]. Na skutek wniesionego przez strony odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że zarzut ten jest bezzsadny. Zauważył, że w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia za styczeń do listopada 2000 r. wynikający z treści art. 70 § 1 O.p. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2005, natomiast za grudzień 2000r. – 31 grudnia 2006r. o ile w przedmiotowej sprawie nie wystąpiłyby przesłanki powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia wskazane w art. 70 § 2 – 6 O.p. W przedmiotowej zaś sprawie zawiadomieniem z dnia 7 lipca 2005r. Nr [...] o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, dokonanym w Banku F, doręczonym J. M. w dniu 25 lipca 2005r. Powołując się na treść art. 70 § 4, art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) oraz art. 33 § 4 pkt 2 O.p. zauważono, że wskazane zajęcie zabezpieczające dokonane na podstawie zarządzenia zabezpieczenia przekształciło się zatem w zajęcie egzekucyjne z dniem 21 listopada 2005r. (z dniem doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z dnia [...] października 2005r. Nr [...]), o czym podatnik został zawiadomiony pismem z dnia 29 listopada 2005r. Nr [...], doręczonym w dniu 30 listopada 2005r. Wskazano również, że poprzez wystawienie w dniu 28 listopada 2005r. tytułów wykonawczych SM [...]; SM [...] oraz SM [...] obejmujących zaległość podatkową według kwot zaniżenia zobowiązania podatkowego a doręczonych J. M. w dniu 30 listopada 2005r. spełniony został wymóg przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, którym było wystawienie tytułu wykonawczego w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Podniesiono, że zajęcie wierzytelności jest środkiem egzekucyjnym, o którym mowa w art. 1a pkt 12 tiret 5 ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji. W świetle uregulowań art. 70 § 4 O.p. uznano, że bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 21 listopada 2005r. i od dnia 22 listopada 2005r. rozpoczął swój nowy, pięcioletni bieg, co oznaczało, iż zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy luty, marzec oraz od maja do grudnia 2000r. przedawniły się nie wcześniej niż z upływem 22 listopada 2010r. Jednocześnie zauważono, że zgodnie z art. 99 O.p. bieg terminów przewidzianych m.in. w art. 70 O.p. ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy, a zatem w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z mocy prawa od dnia 11 stycznia 2008r. do dnia 12 września 2009r. tj. na 610 dni od dnia śmierci spadkodawcy do uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu spadku. Zawieszenie biegu terminu oznacza, że po ustaniu przesłanki zawieszenia biegnie on dalej. Tym samym termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań upływa z dniem 23 lipca 2012r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ocenił zebrany materiał dowodowy i doszedł do wniosku, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty przedstawiają transakcje, które nie miały miejsca, co w konsekwencji pozbawiło strony skarżące prawa do odliczenia VAT w oparciu o treść art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF. Z kolei brak oryginałów faktur VAT oraz duplikatów faktur VAT skutkowało pozbawieniem prawa do odliczenia VAT w oparciu o treść § 50 ust. 3 i § 52 ust. 1 rozporządzenia MF. Jako, że strona skarżąca w swej skardze nie kwestionuje tych ustaleń, Sąd odstąpił od szczegółowego ich opisywania (por. s. 7-53 zaskarżonej decyzji). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strony skarżące, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu podatkowego I instancji, wskazały na naruszenie prawa procesowego: 1/ art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 68 § 2 i art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji przez organ odwoławczy uchylającej decyzję pierwszoinstancyjną i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia po upływie terminu przedawnienia prawa do określenia zobowiązania podatkowego; 2/ art. 70 § 4 O.p. poprzez błędne uznanie, iż nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2000r. w podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, podczas, gdy nie zostały spełnione obie przesłanki zastosowania środka egzekucyjnego i prawidłowe zawiadomienie strony o zastosowanie środka egzekucyjnego; 3/ art. 70 § 3 O.p. poprzez błędne uznanie, że nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2000r. w podatku od towarów i usług z uwagi na ogłoszenie upadłości podatnika.; 4/ naruszenie art. 180 O.p. poprzez nieuwzględnienie dowodów przedstawianych przez kontrolowanego, poprzez to również naruszając treść art. 191 O.p. dokonując jego zbyt szerokiej wykładni i poprzez to wypatrzono pojęcie "wolności uznania administracyjnego"; 5/ naruszenie procedur postępowania administracyjnego w połączeniu z postępowaniem podatkowym w zakresie wydawania postanowień o uwzględnieniu lub nie wniosków dowodowych odwołującego się, co znowu miało ogromny wpływ na pozycję odwołujących się w całym postępowaniu, bowiem uniemożliwiło poprzez wykorzystanie procedur doprowadzenie do uwzględnienia zawnioskowanych dowodów, w odczuciu odwołującego się istotnych dla sprawy. W tym wypadku – zdaniem stron - można wysnuć tezę, ze podatnik z góry zostaje pozbawiony prawa do przeprowadzenia dowodów, które on uzna za istotne dla sprawy. Organ winien dowód wnioskowany przeprowadzić, następnie go ocenić – a nie przeprowadzając go z góry go nie uznawać. W postępowaniu dowodowym nie słuchano świadków, tylko żądano od nich potwierdzenia wyjaśnień złożonych wcześniej; 6/ naruszenie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez brak doręczeń korespondencji dotyczącej postępowania zabezpieczającego, a w szczególności kwot otrzymanych i terminów ich przetrzymywania, bez określenia ich wysokości, kosztów postępowania i rozliczenia tych kwot. W uzasadnieniu wskazano, że przedmiotowe zobowiązanie przedawniło się z upływem 1 września 2010r. wskazując na okoliczność zawieszenia postępowania z uwagi na śmierć podatnika, jak też przerwanie biegu przedawnienia na skutek ogłoszenia upadłości. Podniesiono również, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2009r. Nr [...] nie powinna skierowana do żony zmarłego i syna zmarłego, bo została wydana na podatnika a nie spadkobierców. Stąd też orzeczona w jej ramach wysokość zobowiązania podatkowego dla "funkcjonującego podatnika" nie może być traktowana jako dług spadkowy. Zauważono też, ze organ podatkowy nie uwzględnił, ze zgodnie z treścią art. 98 O.p. zakres odpowiedzialności spadkobierców jest uzależniony od kwestii przyjęcia lub odrzucenia spadku. Na gruncie odpowiedzialności w zakresie prawa podatkowego kluczowe znaczenie ma sposób przyjęcia spadku, gdyż rzutuje on na odpowiedzialność za długi spadkowe zmarłego podatnika. Wskazano, że decyzja organu podatkowego I instancji określająca kwotowo odpowiedzialność stron za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, czyniąc strony odpowiedzialnymi za całą zaległość podatkową narusza art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwaną dalej "ppsa"), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Z kolei na mocy art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu przedawnienia należy wskazać, że niewątpliwym jest, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa a zatem zastosowanie w przedmiotowej sprawie będzie miał art. 70 § 1 Op, zgodnie z którym zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące; luty, marzec, maj-listopad 2000r. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2005r., a za grudzień 2000r. w dniu 31 grudnia 2006r., gdyby nie fakt przerwania oraz zawieszenia rzeczonego terminu przedawnienia. Stosownie do treści art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199 obowiązującego od dnia 1 września 2005r.) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym ta ustawą. W konsekwencji czego, stosownie do treści art. 70 § 4 O.p. bieg terminu zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W przedmiotowej zaś sprawie zawiadomieniem z dnia 7 lipca 2005r. Nr [...] o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, dokonanym w Banku F, doręczonym J. M. w dniu 25 lipca 2005r. Stosownie do treści art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o którym mowa w art. 33 § 4 O.p., pod warunkiem, że organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane. Art. 33 § 4 pkt 2 O.p.w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2005r. (na mocy art. 19 ww. ustawy zmieniającej), że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej Mając na względzie powyższe oraz okoliczności przedmiotowej sprawy zasadnie organy podatkowe wskazały, że zajęcie zabezpieczające dokonane na podstawie zarządzenia zabezpieczenia przekształciło się w zajęcie egzekucyjne z dniem 21 listopada 2005r. (z dniem doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z dnia [...] października 2005r. Nr [...]), o czym podatnik został zawiadomiony pismem z dnia 29 listopada 2005r. Nr [...], doręczonym w dniu 30 listopada 2005r. Zasadnie wskazano również, że poprzez wystawienie w dniu 28 listopada 2005r. tytułów wykonawczych SM [...]; SM [...] oraz SM [...] obejmujących zaległość podatkową według kwot zaniżenia zobowiązania podatkowego a doręczonych J. M. w dniu 30 listopada 2005r. spełniony został wymóg przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, którym było wystawienie tytułu wykonawczego w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Niewątpliwie zajęcie wierzytelności jest środkiem egzekucyjnym, o którym mowa w art. 1a pkt 12 tiret 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W świetle uregulowań art. 70 § 4 O.p. należy uznać, ze bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 21 listopada 2005r. i od dnia 22 listopada 2005r. rozpoczął swój nowy, pięcioletni bieg, co oznaczało, iż zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy luty, marzec oraz od maja do grudnia 2000r. przedawniły się nie wcześniej niż z upływem 22 listopada 2010r. Jednocześnie słusznie zauważono, że zgodnie z art. 99 O.p. bieg terminów przewidzianych m.in. w art. 70 O.p. ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy, a zatem w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z mocy prawa od dnia 11 stycznia 2008r. do dnia 12 września 2009r. tj. na 610 dni od dnia śmierci spadkodawcy do uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu spadku. Zawieszenie biegu terminu oznacza, że po ustaniu przesłanki zawieszenia biegnie on dalej. Tym samym termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań upływa z dniem 23 lipca 2012r. niezrozumiałym jest zarzut strony co do braku zawiadomienia podatnika w aktach sprawy albowiem rzeczone zawiadomienie znajduje się w aktach sprawy w segregatorze zawierającym m.in. tom X sprawy przy aktach z postępowania odwoławczego i wynika z niego, ze J. M. odebrał zawiadomienie osobiście, co zostało potwierdzone jego podpisem na ww. zawiadomieniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 3 O.p. Sąd wskazuje, że z uwagi na późniejsze przerwanie terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego fakt ten nie ma znaczenia dla sprawy. Należy również za właściwe uznać skierowanie decyzji do spadkobierców podatnika. Stosownie do treści art. 102 § 2 O.p. w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 O.p., w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy. Wydanie decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców na podstawie art. 100 O.p. nie jest możliwe w przypadku, gdy spadkobierca w chwili śmierci był stroną toczącego się postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków, o których mowa w art. 97 O.p. Wydanie takiej decyzji nie będzie też możliwe, nawet jeżeli takie postępowanie się zakończyło, ale wydana w nim decyzja podatkowa nie była w chwili śmierci spadkodawcy ostateczna (por. 102 § 1 O.p.). We wskazanych przypadkach, w miejsce dotychczasowej strony wstępuje jej spadkobierca (spadkobiercy), który będzie adresatem decyzji wydanej w tym postępowaniu (por. R. Dowgier, Komentarz do art.102 ustawy - Ordynacja podatkowa, opubl. LEX). Z powyższych względów należy uznać, ze zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. 2) w związku z art. 68 § 2 i art. 70 § 1, § 3 i § 4 są zarzutami bezpodstawnymi. Dodatkowo należy zauważyć, że w treści skargi strony nie precyzują zarzutów dotyczących rezultatu przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania. W przedmiotowej sprawie chodzi o określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres luty, marzec, maj – listopad 2000r. Należy jednak wskazać sąd ma nie tylko prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Zatem niezbędnym stała się kontrola legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dokonując oceny przedmiotowej decyzji Sąd nie dostrzegł naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym istotnym wpływ na wynik sprawy, jak też naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Stosownie do treści art. 19 ustawy o ptu podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b (art. 19 ust. 2 ustawy o ptu). Obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2 i 3 (art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy o ptu). Zgodnie z § 50 ust. 3 rozporządzenia MF podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 51. Podatnicy obowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę (§ 52 ust. 1 rozporządzenia MF). Jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury (§ 51 ust. 1 rozporządzenia MF). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że podstawą skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury VAT. Powyższy warunek wynika przede wszystkim z treści wspomnianego art. 19 ust. 3 ustawy o ptu, co następnie zostało doprecyzowane w treści rozporządzenia MF. W przedmiotowej sprawie dokumentacja w zakresie podatku od towarów i usług za 2000r. została wyrzucona przez pracownika J. M. na śmietnik. Wprawdzie podatnik podjął czynności uzyskania duplikatów faktur i organy podatkowe uwzględniły podatek na nich wykazany w rozliczeniu VAT. Natomiast w tym zakresie w jakim nie przedstawił on oryginałów lub duplikatów faktur organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo do odliczenia. Dodatkowo zakwestionowano prawo do odliczenia w oparciu o treść § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie wypowiedzianej zasady w treści art. 19 ust. 2 ustawy o ptu sprowadzającej się do stwierdzenia, że odliczyć można jedynie podatek, który został naliczony od czynności, które zostały wykonane czyli od nabycia towarów i usług. Uprawnienie zaś do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały faktury VAT wystawione: przez B; przez C s.c. P. G., Z. Ś.; przez D; przez E s.c. Podstawę zakwestionowania rzetelności faktur VAT wystawionych przez ww. firmy stanowił materiał dowodowy zebrany przez organ podatkowy I instancji trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego, a także dodatkowego postępowania dowodowego przeprowadzonego po uchyleniu decyzji organu podatkowego I instancji. Analizując sprawę Sąd doszedł do przekonania, że stanowisko organów podatkowych stwierdzające, iż przedstawione okoliczności faktyczne, jak również zebrane dowody w sprawie wskazują, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane należało uznać za prawidłowe. Ustalenia te, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 lutego 2009r. sygn. akt III SA/Gl 1195/08). W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył szczegółowo całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżących zastrzeżeń (vide uzasadnienie zaskarżonej decyzji s. 7- 52). Przede wszystkim Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego sporne faktury dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane i to w kształcie w nich opisanym. Okoliczności sprawy nie wskazują również aby strona skarżąca działała w dobrej wierze. Co się tyczy zarzutów koncentrujących się na nieprzeprowadzonych przez organy podatkowe wnioskach dowodowych to należy zauważyć, że strony skarżące nie precyzują w treści skargi owego zarzutu. Sąd przyjął, że mowa tutaj o wszystkich wnioskach dowodowych składanych w toku postępowania i ocenił ten zarzut na tle okoliczności sprawy. Należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z powołanego przepisu wynika, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (wyrok NSA z dnia 19 października 2010r. sygn. akt I GSK 1187/09). Z akt sprawy wynika, że J. M. w dniu 7 czerwca 2006r. wniósł o przeprowadzenie następujących świadków: J. T., J. J., E. K., J. K., Z. S., P. G., W. M., R. G., J. Z., C. J., O. C.. Kolejny wniosek o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków został złożony w dniu 30 sierpnia 2006r. J. M. wnosił o przesłuchanie świadków tj. pracowników ochrony G, H i I, ponowne przesłuchanie S. T., K. J. i J. K. oraz S. S.. Materiały dotyczące rozpatrzenia ww. wniosku zostały włączone przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] lutego 2007r. Nr [...] do prowadzonego postępowania podatkowego. Dodatkowo należy wskazać, że organ podatkowy I instancji rozpatrując wnioski J. M. przesłuchał w charakterze świadków: K. J., W. M., P. G., Z. S. – wspólników spółki C, S. T., E. K., J. K. oraz zwrócił się do innych organów podatkowych o przeprowadzenie dowodów z zeznań W. M., R. G. i J. Z.. W toku prowadzonego postępowania z uwagi na śmierć świadków nie przeprowadzono dowodów z zeznań J. T. i J. j.. W postępowaniu odwoławczym organ odwoławczy z uwagi na błędne zawiadomienie strony o przesłuchaniu K. J. i W. M., przesłuchał w dniu 18 czerwca 2010r. K. J.. Wystąpiono o pomoc prawną do Urzędu Skarbowego w B. o ponowne przesłuchanie świadka W. M., jednakże z uwagi na przebywanie świadka poza granicami kraju przesłuchanie nie odbyło się. Z kolei postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006r. Nr [...] organ podatkowy I instancji odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznan: C. J. i O. C. albowiem uznał, że osoby te nie były kompetentne do wypowiadania się w zakresie charakteru wykonywanych przez inne firmy robót na innych obiektach, jak również co do posiadanych przez pracowników J. M. umiejętności i uprawnień. Ich zeznania nie mogłyby więc potwierdzać okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Postanowieniem z dnia [...] października 2006r. Nr [...] organ podatkowy I instancji odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania pracowników ochrony G, H i I, gdyż okoliczności dotyczące wejścia na teren G, H i I zostały udowodnione m.in. na podstawie przesłuchań pracowników A oraz na podstawie pisemnych informacji z tychże zakładów. W tej sytuacji przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracowników ochrony powyższych zakładów uznano z niecelowe, gdyż okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały w sposób wystarczający stwierdzone innymi dowodami. Ww. postanowieniem odmówiono również przesłuchania świadka K. J., z uwagi na fakt, ze przeprowadzono już dowód z zeznań świadka, a strona została prawidłowo zawiadomiona, zgodnie z art. 289 § 1 O.p. o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu (zawiadomienie z dnia 28 listopada 2003r. nr [...]– odebrane 28 listopada 2003r.). Organ podatkowy odmówił również przeprowadzenia dowodu z zeznań S. S. na okoliczność potwierdzenia negocjacji ceny za roboty, z uwagi na fakt, że zeznania te nie mogłyby stanowić dowodu w zakresie wykonywania robót przez wystawców kwestionowanych faktur. Organ uznał, ze nie można odnosić sposobu negocjacji cen transakcji dokonywanych przez J. M. ze S. S. do innych podmiotów gospodarczych, z którymi J. M. zawierał umowy na określone usługi, a tym bardziej na pdostawie tych danych wyciągać wniosku dotyczącego wykonania przez te podmioty określonych robót budowlanych. W świetle przytoczonych okoliczności zarzut stron skarżących przypisujących organom podatkowym zasadę co do nieprzeprowadzania dowodów ze świadków wskazanych przez strony jest gołosłowny, tym bardziej, że z zarzutu tego nie wynika o jakich dokładnie świadków chodzi, którzy mieli kluczowe znaczenie dla strony w przedmiotowej sprawie. Trudno jest też stwierdzić, że organy naruszyły przepisy postępowania podatkowego. Analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, że organy działały w granicach prawa, a zwłaszcza w granicach przepisu art. 188 O.p. W świetle powyższego należy tym samym uznać, że zarzuty naruszenia art. 180 i art. 191 O.p. są zarzutami bezpodstawnymi. Niezrozumiałym jest dla Sądu zarzut naruszenia przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji co do błędów w doręczaniu pism dotyczących postępowania zabezpieczającego. Należy wskazać, że sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga wniesiona została i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę inną w stosunku do tej, która była przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji. Przedmiotem sprawy jest podatek od towarów i usług a zatem Sąd nie może badać postępowania zabezpieczającego "w ogólności", czy też wszystkich możliwych w jego obszarze (potencjalnie lub nawet rzeczywiście) spornych zagadnień prawnych i faktycznych. Mając na względzie powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.