I SA/Wr 10/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 marca 2010 r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]r. nr [...]w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych z 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu. Przedmiotem skargi S. D. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia [...]r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]r., nr [...], określającą S. i H. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 1.205,- zł. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, podatnik wraz z żoną wykazali w zeznaniu PIT-37 za 2008 r. należny podatek w kwocie 1.203,- zł i nadpłatę do zwrotu w kwocie 2.671,- zł - która została zwrócona w dniu 04.03.2009 r. Wnioskiem z dnia 01.06.2009 r. podatnicy wystąpili o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 432 zł, podając, że bezpodstawnie doliczyli do dochodu kwotę 2.272,07 zł, otrzymaną od Spółdzielni Mieszkaniowej "A" tytułem refundacji kosztów wymiany stolarki okiennej. Do wniosku dołączyli skorygowane zeznanie. Organ, w związku z wątpliwościami co do wystąpienia nadpłaty, wszczął w stosunku do podatników postępowanie podatkowe, które zakończył powołana na wstępie decyzją z dnia [...]r., określającą S. i H. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 1.205,- zł. Organ I instancji uznał co prawda zgodnie z wnioskiem podatników, że bezpodstawnie powiększyli dochód wykazany w zeznaniu o kwotę refundacji otrzymanej ze Spółdzielni Mieszkaniowej, natomiast zakwestionował wykazane w zeznaniu (i korekcie) odliczenia wydatków kwocie 2.280 zł, z tytułu tzw. ulgi rehabilitacyjnej na opłacenie przewodnika osoby niepełnosprawnej. Organ argumentował w decyzji, że jakkolwiek S. D. został zakwalifikowany przez Powiatowy Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności w G. od dnia 10 lutego 1992 r. do I grupy inwalidztwa z uwagi na znaczny stopień niepełnosprawności, spowodowany narządem wzroku, to jednak brak było dowodów potwierdzających fakt poniesienia wydatków na cele w/w ulgi. Podatnik nie wskazał bowiem z imienia i nazwiska osób, które spełniałyby rolę przewodnika, ale stwierdził, że będąc osobą z inwalidztwem I grupy narządu wzroku, w niezbędnych sytuacjach korzystał z usług taksówkarzy oraz pomocy różnych osób i odwdzięczał się im za to tzw. pieniędzmi z portfela, wydatkując na te cele ok. 3000 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w świetle brzmienia art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) warunkiem skorzystania z przedmiotowej ulgi jest nie tylko posiadanie przez podatnika I grupy inwalidztwa, ale także faktyczne i odpłatne korzystanie z usług przewodników. Podatnik powinien co najmniej uprawdopodobnić fakt poniesienia tych wydatków, poprzez wskazanie, kto świadczył takie usługi na jego rzecz i w jakiej wysokości przyjął w zamian wynagrodzenie. Oświadczenie podatnika, iż płacił za pomoc nieznajomym, przygodnie spotkanym osobom, nie było – zdaniem organu – wiarygodne, w szczególności, że zgodnie z istniejącą w naszym kraju zasadą współżycia społecznego, praktyką jest udzielanie pomocy osobom niepełnosprawnym bez żądania w zamian żadnej zapłaty. Ponadto organ zauważył, że osoby pełniące funkcję przewodników osób niepełnosprawnych powinny wykazać wartość otrzymanej gratyfikacji w zeznaniu podatkowym. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy żądali zmiany decyzji i stwierdzenia nadpłaty w kwocie 430 zł. Zarzucili, że decyzję wydano niezgodnie ze stanem faktycznym i bezpodstawnie zakwestionowano brawo podatnika do ulgi z tytułu opłacania przewodnika osób niewidomych z I grupą inwalidztwa. Zdaniem odwołujących, podatnik, jako osoba niepełnosprawna, miał prawo do powyższej ulgi na podstawie posiadanego orzeczenia lekarskiego, nie miał natomiast obowiązku dokumentować wydatków poniesionych na opłacanie przewodników. Dyrektor Izby Skarbowej we W., powołana na wstępie decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Przytaczając treść przepisów art. 26 ust. 1 pkt 6, ust. 7a pkt 7, ust. 7 b, ust. 7c, ust. 7 d i ust. 13a organ odwoławczy stwierdził, że możliwość skorzystania z możliwości odliczenia od dochodu wydatków poniesionych tytułu opłacania przewodnika osób niewidomych I i II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, jest faktyczne korzystanie z pomocy przewodnika i poniesienie kosztów z tego tytułu. Organ II instancji stwierdził, że w świetle powyższych regulacji organ I instancji zasadnie żądał od podatnika przedłożenia dowodów, które uwiarygodniłyby korzystanie przez podatnika z usług przewodników oraz ponoszenie w związku z tym wydatków. Dowody te nie musiały być sformalizowanymi dokumentami, jak np. faktura, ale wystarczająca była np. każda umowa cywilnoprawna zawarta z przewodnikiem. Ponieważ podatnik w toku postępowania nie wskazał żadnej konkretnej osoby, która mu takiej pomocy odpłatnie udzielała, to organ I instancji prawidłowo ocenił, że składane przez podatnika oświadczenia o okolicznościach poniesienia wydatków były niewystarczające dla przyznania spornej ulgi. W skardze na powyższą decyzję S. D. wniósł o zmianę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz przyznanie mu ulgi z tytułu korzystania przez osobę niepełnosprawna z usług przewodnika i dokonanie zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego za 2008 r. w kwocie 430 zł. Skarżący podniósł, że przedmiotowa ulga miała w założeniu niwelować obciążenia związane z wykonywaniem czynności życiowych przez osoby niepełnosprawne. W tym kontekście domaganie się od osoby niepełnosprawnej zawarcia umowy z osobą pełniącą rolę przewodnika oraz przedstawienie jej w urzędzie skarbowym, jest nadinterpretacją prawa. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję (postanowienie), jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.s.a. W przeciwnym razie Sad skargę oddala (art. 151 p.s.a). W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy nobliwości skorzystania przez skarżącego z tzw. ulgi rehabilitacyjnej poprzez możliwość odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem wydatków do wysokości 2.280 zł. Prawo do tej ulgi zostało wprowadzone w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: updf, zgodnie, z którym podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. W dalszej części art. 26 zawarto zamknięty katalog wydatków, które ustawodawca uznał za związane z ułatwieniem osobom niepełnosprawnym czynności życiowych i z poniesieniem których wiąże się prawo do ulgi podatkowej. Wśród nich w ust. 7a pkt 7 wymienia się wydatki poniesione na opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, w kwocie nie przekraczającej w roku podatkowym 2.280 zł. Stosownie do art. 26 ust. 7b updf , wydatki o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie. W myśl postanowień art. 26 ust. 13a updf, wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub od dochodu na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Zgodnie z art. 26 ust. 7c updf , wysokość wydatków na cele określone w ust. 7a ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14. Z postanowień art. 26 ust. 7d updf wynika, że warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek: 1. orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub 2. decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo 3. orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów. Stosownie natomiast do art. 26 ust. 7f cyt. ustawy podatkowej, ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do: 1. I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono: a) całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo b) znaczny stopień niepełnosprawności, 2. II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono: a) całkowitą niezdolność do pracy albo b) umiarkowany stopień niepełnosprawności. Zgodnie z art. 26 ust. 7g cyt. ustawy odliczenie o którym mowa w ust. 1 pkt 6, może być dokonane również w przypadku, gdy osoba, której dotyczy wydatek, posiada orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez właściwy organ na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997 r. Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych przepisów, organy podatkowe w wydanych w sprawie decyzjach prawidłowo wyprowadziły wniosek, że by mieć prawo do odliczenia ponoszonych wydatków z tytułu opłacania przewodnika osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, osoba niepełnosprawna musi faktycznie korzystać z pomocy przewodnika i ponosić z tego tytułu koszty. Nie ma zatem racji podatnik podnosząc w skardze, że sam fakt, iż został zaliczony do I grupy inwalidztwa narządu wzroku uprawnia go do korzystania z ulgi podatkowej. Ulga nie przysługuje bowiem z tytułu inwalidztwa określonego stopnia, ale z tytułu korzystania z usług przewodników – co oznacza, że ten fakt musi rzeczywiście mieć miejsce, a ponadto polega ona na odliczeniu od dochodu wydatków - co z kolei oznacza, że podatnik może odliczyć tylko te wydatki, które faktycznie poniósł, przy czym możliwość ich zrekompensowania w postaci ulgi została ograniczona do wskazanej w art. 26 ust. 7a pkt 7 kwoty 2.280 zł. Warunek faktycznego korzystania z pomocy przewodnika osoby niepełnosprawnej oraz poniesienia z tego tytułu rzeczywistych wydatków przekłada się na konieczność wykazania tych okoliczności przez podatnika zamierzającego skorzystać z ulgi na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 updf. Jak bowiem podkreśla się wielokrotnie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie, wszelkie ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady równości opodatkowania, w związku z czym powinny być ściśle interpretowane, zaś ciężar dowiedzenia, że warunki do skorzystania z ulgi zostały spełnione, spoczywa na podatniku. Sposób, w jaki podatnik powinien wykazać, że spełnia warunki zastosowania ulgi, może być określony w przepisach prawa podatkowego, poprzez wskazanie rodzajów dopuszczalnych dowodów. Podstawowym dowodem w postępowaniu podatkowym jest niewątpliwie dokument i on zazwyczaj jest traktowany jako właściwy środek do wykazania faktu poniesienia wydatku i jego wysokości. Ustawy dotyczące poszczególnych podatków najczęściej też możliwość skorzystania z ulgi uzależniają właśnie od wykazania na podstawie dokumentów (czasem określonego rodzaju) okoliczności warunkujących stosowanie ulgi. Tym niemniej bywa, że ustawodawca odstępuje od ścisłych wymogów dowodowych, a nawet - jak w niniejszej sprawie – wyraźnie stwierdza, że określone rodzaje wydatków nie wymagają udokumentowania. W razie, gdy ustawa nie precyzuje wymogów co do środków dowodowych, jakimi należy wykazać prawo do ulgi, należy przyjąć, że podatnik ma prawo powoływać się na wszelkie dowody w rozumieniu Ordynacji podatkowej, zaś organ dokonuje ich oceny, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Dowodem w takim wypadku mogą być oględziny, opinia biegłego, a w przypadku wydatków, w szczególności wyjaśnienia strony i zeznania świadków. W rezultacie oznacza to, że organ powinien takie wyjaśniania i zeznania ocenić kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz biorąc pod uwagę ich spójność i kompletność. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia przewodnika osób niepełnosprawnych. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, zasadne jest ustalenie znaczenia tego pojęcia w oparciu o język potoczny, uwzględniając cel, w którym omawiana ulga została wprowadzona. W tych warunkach można przyjąć, że przewodnikiem osoby niepełnosprawnej, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 7 updf będzie każdy, z czyjej pomocy korzysta osoba niepełnosprawna, w sytuacji, gdy ze względu na charakter i stopień swojej niepełnosprawności ma trudności z samodzielnym dostaniem się w określone miejsce (poruszaniem się w określonej przestrzeni, czy np. załatwianiem spraw wymagających jej osobistego uczestnictwa). Pozwala to przyjąć, że kategorią tą będą objęte nie tylko osoby, które stale, na podstawie umowy, świadczą taką pomoc osobom niepełnosprawnym, ale także osoby niezwiązane żadną umową z niepełnosprawnym podatnikiem, często nawet nieznane mu i przygodnie spotkane, które tego rodzaju pomocy udzielają sporadycznie i okazjonalnie, z uwagi na potrzeby konkretnej sytuacji. Doświadczenie życiowe wskazuje z kolei, że właśnie z tej ostatniej formy pomocy niepełnosprawni mogą często korzystać. W przekonaniu Sądu, jeżeli intencją ustawodawcy było objęcie ulgą podatkową także wydatków związanych z korzystaniem z usług tego ostatniego rodzaju "przewodników osób niepełnosprawnych", to warunki, w jakich dochodzi do udzielenia takiej pomocy, dodatkowo uzasadniają obniżenie w art. 26 ust. 7c updf wymogów dowodowych dotyczących tych wydatków. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w cytowanym przepisie art. 26 ust. 7c updf ustawodawca nie rezygnuje w stosunku do wydatków, o których mowa w art. 26 ust. 7 pkt 7, 8 i 14 updf z warunku udokumentowania ich sformalizowanymi dokumentami, takimi jak rachunek czy faktura – a tak mogłoby sugerować uzasadnienie zaskarżonej decyzji (str. 8, akapit 2), ale idzie dalej, gdyż wskazuje, że wydatków tych nie dotyczy w ogóle obowiązek ich dokumentowania. Ma to oczywiście sens biorąc pod uwagę charakter i stopień niepełnosprawności osób uprawnionych do ulgi oraz cel, w jakim przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 updf został wprowadzony – ułatwienie niepełnosprawnym wykonywania czynności życiowych. Dla osoby niepełnosprawnej, w szczególności niewidomej bądź ze znacznie upośledzoną zdolnością widzenia, sporządzenie, pozyskanie czy nawet zweryfikowanie treści jakiegokolwiek dokumentu - choćby potwierdzenia wykonania czynności czy danych osobowych "przewodnika", zazwyczaj wiąże się z dużymi komplikacjami, które dodatkowo obciążają nie tylko samego niepełnosprawnego, ale także osobę udzielającą pomocy w charakterze przewodnika. W przypadku takiego podatnika domaganie się od niego jakichkolwiek dokumentów dotyczących poniesienia wydatków (jak np. wskazana w decyzji umowa cywilnoprawna) nie tylko nie znajduje oparcia w treści art. 26 ust 7c updf, ale, w przekonaniu Sądu, narusza cel samej ulgi. Dotyczy to także w dużej mierze powtarzanego w decyzjach organów obu instancji argumentu, że podatnik nie potrafi wskazać z imienia i nazwiska osób, z pomocy których korzystał. Trzeba bowiem postawić sobie pytanie, w jaki konkretnie sposób ma dane te pozyskiwać niewidomy bądź niedowidzący podatnik, którego przewodnikiem jest w danej sytuacji osoba mu nieznana, poproszona o pomoc i wynagrodzona z tego tytułu – jeżeli nie jest w stanie sprawdzić dokumentów tej osoby, zweryfikować podanych przez nią danych, jak również sporządzić samodzielnie choćby notatki zawierającej pożądane informacje. Skoro zatem organ nie kwestionował co do zasady możliwości objęcia ulgą wydatków związanych z korzystaniem z usług takich właśnie "okazjonalnych" przewodników (a tak wynika z decyzji), to nie powinien także ograniczać możliwości wykazania przez podatnika, że tego rodzaju wydatki ponosił, do przedstawienia dokumentów lub wskazania imion i nazwisk tych osób. Wymóg podania danych osobowych przewodników nie wynika z ustawy. Organ w zaskarżonej decyzji słusznie wskazuje na konieczność co najmniej uprawdopodobnienia przez podatnika faktu poniesienia wydatków uprawniających do skorzystania z ulgi oraz ich wysokości. Jednak odnosząc się do tej części uzasadnienia, w której organ stwierdza, że podatnik jest obowiązany zidentyfikować osoby działające w charakterze przewodników, nie można abstrahować od warunków, z jakimi jest związane pozyskanie danych tych osób. Jak już bowiem zauważył Sąd wcześniej, spełnienie tego warunku wiąże się de facto z koniecznością posiadania przez podatnika pisemnych dowodów (dokumentów) potwierdzających poniesienie wydatku na rzecz konkretnej osoby – czego nie wymaga ustawa, lub co najmniej zweryfikowania osobiście przez podatnika, w momencie świadczenia pomocy, danych tych osób – co jest często niemożliwe lub utrudnione z uwagi na charakter niepełnosprawności. Warunki nakładane na podatnika chcącego skorzystać z ulgi podatkowej nie mogą być interpretowane w taki sposób, który w efekcie prowadzi do sprzeniewierzenia się celowi ulgi – a uzależnienie zastosowania odliczeń wydatków, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 7 updf od pozyskania przez osobę niepełnosprawną danych przewodnika i przedstawienia ich organowi, na pewno nie koresponduje z wyrażonym w art. 26 ust. 1 pkt 6 updf celem ulgi, tj. "ułatwieniem wykonywania czynności życiowych", ale wręcz może stanowić dodatkowe utrudnienie w dostępie osób niepełnosprawnych do tej formy pomocy. W świetle poczynionych na wstępie rozważań, dotyczących otwartego katalogu środków dowodowych w postępowaniu podatkowym, tutejszy Sąd stoi na stanowisku, że organ podatkowy nie miał podstaw do zakwestionowania praw skarżącego do spornej ulgi tylko z tego powodu, że nie wskazał on danych osób udzielających mu pomocy w charakterze przewodników niewidomego. Uznając wyjaśnienia skarżącego z dnia [...]r. i z dnia [...]r. za niewiarygodne właśnie z uwagi na brak przedłożenia innych dowodów - za które, jak wynika z decyzji, organ uznał umowę cywilnoprawną lub podanie danych osobowych przewodników, organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, naruszając tym samym art. 191 o.p. Organ nie dokonał de facto oceny złożonych przez podatnika oświadczeń w aspekcie prawdopodobieństwa samej sytuacji, w jakiej skarżący wskazywał, że ponosił wydatki. W decyzji tymczasem nie kwestionuje organ prawdopodobieństwa, że podatnik korzysta z pomocy przygodnie spotkanych osób i płaci im gotówką za świadczoną pomoc, nie rozważa też, czy w pewnych sytuacjach rolę przewodnika może pełnić taksówkarz – a przecież trzeba w przy tej ocenie wziąć pod uwagę, że w przypadku niewidomego taka osoba w pewnych sytuacjach zapewnia nie tylko dowóz w określone miejsce, ale w odróżnieniu od środków transportu publicznego, gwarantuje zlokalizowanie konkretnego celu, pomaga ustalić adres itp. Oświadczenia strony dość ogólnikowo wskazują na okoliczności ponoszenia wydatków, tym niemniej podanych w nich okoliczności organ nie zakwestionował jako niewiarygodnych, ale uznał te wyjaśnienia za dowód niewystarczający. Nie wyjaśniał też organ ewentualnych wątpliwości i nie zwracał się do skarżącego o żadne dodatkowe informacje, które ułatwiałby ocenę prawdopodobieństwa ponoszenia określonych kosztów przez podatnika, w sposób przez niego wskazany. Za wystarczający bowiem dla negatywnej oceny spełnienia przesłanek ulgi organ uznał fakt niewskazania danych osobowych przewodników. Nie podzielając stanowiska organu w tej kwestii Sąd stwierdza, że w sytuacji, gdy same oświadczenia podatnika budziły wątpliwości organu co do faktu poniesienia wydatków w przybliżonej kwocie 3.000,- zł, powinien był prowadzić postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, nie ograniczając jednak środków dowodowych podatnika do wymienionych w decyzji. Jakkolwiek bowiem w postępowaniu podatkowym dotyczącym prawa do skorzystania z ulgi podatkowej ciężar wykazania tego prawa spoczywa na podatniku, to powyższe nie zdejmuje całkowicie organów wyrażonego w art. 122 o.p. obowiązku prowadzenia postępowania w taki sposób, by wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności stanu faktycznego. Jeśli zatem podatnik powołuje się na okoliczności, których ustawa nie nakazuje mu wykazać za pomocą dokumentu, zaś organ uznaje wyjaśnienia strony za niepełne lub niewystarczające do wykazania prawa do ulgi, to powinien podatnikowi wskazać, które okoliczności lub aspekty sprawy wymagają wyjaśnienia lub udzielenia szerszych informacji czy wskazania innych środków dowodowych. Tymczasem w niniejszej sprawie, poza wezwaniem z dnia 8 czerwca 2009 r., w którym podatnika do obowiązano do dostarczenia m.in. dokumentów "potwierdzających poniesienie wydatków na rehabilitację", z akt administracyjnych nie wynika, by organ podatnikowi w ogóle wskazał możliwość dowodzenia prawa do ulgi dowolnymi dowodami, np. poprzez złożenie obszerniejszych, wyczerpujących wyjaśnień. Tak więc jeśli same oświadczenia podatnika, znajdujące się w aktach administracyjnych, organ uznał za niewystarczający dowód nabycia prawa do ulgi podatkowej, to zdaniem Sądu, w ponownie prowadzonym, postępowaniu powinien poszerzyć postępowanie wyjaśniające, badając bardziej wnikliwie okoliczności ponoszenia przez skarżącego wydatków - w jakich konkretnych sytuacjach podatnik korzystał z pomocy przewodników, jak często, jakiego rzędu kwoty wydatkował zazwyczaj na ten cel, ewentualnie czy inne osoby mogą potwierdzić fakt korzystania przez skarżącego z tej formy pomocy. Zebrane informacje od strony czy ewentualnych świadków stanowią bowiem dowód w rozumieniu art. 180 § 1 o.p., który organ jest obowiązany ocenić respektując zasady swobodnej oceny dowodów. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżoną decyzję organ wydał z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego tj. art. 191, 122 i 187 o.p., co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pk1 lit c) p.s.a. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a., uwzględniając wysokość uiszczonego przez skarżącego wpisu od skargi.