I SA/Wr 100/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Aleksandra Madej, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2011 r. sprawy ze skargi H. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia oddala skargę. Decyzją z dnia [...].04.2010 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. orzekł o zabezpieczeniu na majątku H. W. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca i za październik 2008 r., a także zobowiązań z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec oraz grudzień 2008 r. Na podstawie tego orzeczenia wystawione zostały w dniu 30.04.2010 r. zarządzenia zabezpieczenia o numerach [...], obejmujące odrębnie wymienione należności. Odpisy wskazanych zarządzeń wraz z zawiadomieniami o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, a mianowicie w [...] S.A., [...] Banku S.A., [...] Banku S.A., [...] Banku S.A., Banku [...] S.A. – zostały H. W. doręczone w dniu 18.05.2010 r. Postanowieniem z dnia [...].07.2010 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., działając jako organ egzekucyjny, orzekł o przedłużeniu terminu ważności zabezpieczenia dokonanego na majątku H. W. wskazując, że jak wynikało z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (data wpływu do organu egzekucyjnego – 14.07.2010 r.), w toku postępowania prowadzonego przez ten organ wystąpiła konieczność uzyskania dodatkowych dowodów oraz wyjaśnień z postępowań kontrolnych u kontrolerów A H. W., w związku z czym postępowanie kontrolne na obecnym etapie nie może być zakończone, a termin jego zakończenia przedłużono do dnia 30.09.2010 r. Jako podstawę postanowienia organ egzekucyjny wskazał przepis art. 159 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (DZ. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.). W złożonym zażaleniu H. W. podniosła, że niezasadnie dokonano zabezpieczenia na jej majątku, gdyż w dniu wydania decyzji o zabezpieczeniu nie było prowadzone wobec niej postępowanie podatkowe ani kontrolne oraz postępowania te nie są prowadzone i obecnie. Wprawdzie postępowanie kontrolne prowadzi Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej we W., to okoliczność ta czyniła niedopuszczalnym orzekanie o zabezpieczeniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Strona podniosła, że sam fakt przedłużania się postępowania kontrolnego, nie wyczerpuje przesłanki określonej w art. 159 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dyrektor Izby Skarbowej we W., postanowieniem z dnia [...].10.2010 r. (nr [...]) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego. Wskazując na przepisy art. 159 § 1 i § 2 ustawy egzekucyjnej organ nadzoru stwierdził, że jedynymi przesłankami przedłużenia czasu trwania zabezpieczenia jest złożenie przez wierzyciela w odpowiednim terminie wniosku do organu egzekucyjnego oraz istnienie uzasadnionych przyczyn dla których nie mogło być wszczęte postępowanie egzekucyjne. Organ wskazał, że wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wpłynął przed upływem 3-miesięcznego terminu od dokonania zabezpieczenia, zaś przedstawione tam uzasadnienie przedłużenia zakończenia postępowania kontrolnego odpowiadało usprawiedliwieniu niemożności wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że nie było podstaw aby w obecnym postępowaniu roztrząsać kwestię podstaw zabezpieczenia, co było przedmiotem odrębnego procedowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu H. W. zarzuciła naruszanie: art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 K.p.a. poprzez wydanie merytorycznego postanowienia pomimo nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nie zidentyfikowania konkretnych okoliczności będących uzasadnioną przyczyną dla przedłużenia zabezpieczenia, a także art. 159 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez uznanie, że niezakończenie postępowania kontrolnego automatycznie uzasadnia przedłużenie zabezpieczenia i stanowi uzasadnioną przyczynę w rozumieniu tego przepisu. Dodatkowo skarżąca postawiła zarzut naruszenia art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przedłużenie terminu ważności zabezpieczenia pomimo niedopuszczalności wydania samej decyzji zabezpieczającej w toku postępowania kontrolnego. Wniosła strona o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie pełnomocnik strony zwrócił uwagę, że decyzja w sprawie zabezpieczenia, stanowiąca podstawę postępowania zabezpieczającego, została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1.12.2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 1204/10), a organ podatkowy nie wniósł skargi kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Według art. 159 § 1 powołanej powyżej ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zwanej dalej "u.p.e.a."), organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, lub art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Stosownie do § 2 art. 159 u.p.e.a., terminy powyższe mogą być przez organ egzekucyjny przedłużone na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Z przytoczonego unormowania wynika, że obok konieczności dochowania przepisanego terminu, przesłanka przedłużenia okresu zabezpieczenia w postaci braku możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego na skutek uzasadnionej przyczyny, jest wystarczającym powodem wydania postanowienia w trybie wskazanego przepisu art. 159 § 2. Jakkolwiek skarżąca nie kwestionowała warunku zachowania terminu do przedłużenia zabezpieczenia, to odnosząc się do tego zagadnienia należy stwierdzić, że wydanie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (w dniu [...].07.2010 r.) nastąpiło przed upływem 3-miesięcznego terminu od dokonania zabezpieczenia, gdyż zajęć zabezpieczających organ egzekucyjny dokonywał od dnia 7.05.2010 r. (w tym dniu w Banku [...] S.A.). Nieprawidłowo, ale bez wpływu na wynik sprawy, uznał skarżony organ nadzoru, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w związku z pismem z dnia 14.07.2010 r., skierowanym do organu egzekucyjnego, występował w roli wierzyciela. Z przepisu art. 1a pkt 13 u.p.e.a. wynika, że wierzycielem w rozumieniu tej ustawy jest podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Z kolei z akt administracyjnych wynika, że w niniejszej sprawie to Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych H. W. oraz wystawił zarządzenia zabezpieczenia, co oznacza, że to w jego ręku skupiły się uprawnienia i obowiązki organu egzekucyjnego oraz wierzyciela (wierzyciela - w rozumieniu powołanego art. 1a pkt 13 u.p.e.a.). W takim zaś przypadku za wierzyciela w rozumieniu także art. 159 § 2 u.p.e.a. nie mógł być uznany Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Nie oznacza to wszakże, że w tej sytuacji przedłużenie terminu zabezpieczenia nie mogło w ogóle nastąpić, albowiem wymóg wniosku wierzyciela zastępowało działanie organu egzekucyjnego będącego jednocześnie wierzycielem. Gdy chodzi o dalszą przesłankę, to nie można zgodzić się ze skargą, że w niniejszej sprawie nie było uzasadnienia dla przedłużenia zabezpieczenia. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia organu egzekucyjnego, upatrywał on usprawiedliwienia dla braku wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, przedłużeniem zakończenia postępowania kontrolnego ze względu na konieczność uzyskania dodatkowych dowodów i wyjaśnień z prowadzonych równolegle kontroli u kontrahentów H. W. W świetle tego należy stwierdzić, że celem każdego postępowania kontrolnego, a szerzej – zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jest odtworzenie stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością, a celowi temu służy zbieranie dowodów. Okoliczność, że chodzi tu o dowody pochodzące z odrębnych postępowań kontrolnych, nie podważa ich znaczenia dla określenia zobowiązań podatkowych H. W., skoro chodzi o kontrole podmiotów z którymi dokonywała transakcji (kontrahentów). Ponieważ dokonywanie zakupów towarów i usług, podobnie jak sprzedaż towarów i świadczenie usług, rodzą na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług konsekwencje podatkowe, to wyświetlanie okoliczności transakcji, możliwości ich faktycznego wykonania, niewątpliwie mogą się przyczynić do należytego wymiaru zobowiązań podatkowych skarżącej. Nie można było przeto podzielić stanowiska skargi, że kontrole kontrahentów nie mogą dotyczyć bezpośrednio zobowiązań H. W. Tak więc rozważone przez organ egzekucyjny okoliczności, z powodu których nie zakończono postępowania kontrolnego, uprawniały ten organ do przedłużenia terminu zabezpieczenia. Do momentu zakończenia postępowania kontrolnego nie było bowiem możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Biorąc zaś pod uwagę cel zabezpieczenia w postaci stworzenia warunków przyszłej realizacji obowiązku w postępowaniu egzekucyjnym – istniały uzasadnione przyczyny przedłużenia zabezpieczenia. Nie były uzasadnione twierdzenia skargi, że w związku z postanowieniem o przedłużeniu terminu zabezpieczenia należało ocenić zasadność samego zabezpieczenia. Rację ma tutaj organ drugiej instancji, że przesłanki zabezpieczenia stanowią przedmiot odrębnego rozstrzygnięcia. W przypadku zobowiązań podatkowych H. W. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące 2008 roku, podstawą postępowania zabezpieczającego była decyzja organu podatkowego, wydana na podstawie art. 33 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa i w ramach tamtego postępowania roztrząsane było (być powinno) istnienie podstaw do zabezpieczenia, a w tym także, czy zabezpieczenie dokonywane jest w ramach procedury wskazanej w tym przepisie (w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej). Z przytoczonych powyżej przepisów art. 159 § 1 oraz § 2 u.p.e.a. nie wynika, ażeby działając w tym trybie, organ egzekucyjny miał badać, czy przesłanki zabezpieczenia były należycie rozpoznane, albo czy i z jakim natężeniem utrzymują się nadal. Organ egzekucyjny, jak już podniesiono, bada jedynie, czy nie upłynął termin wymieniony w § 1 art. 159, skoro może dokonać jedynie jego przedłużenia (nie zaś dokonać zabezpieczenia na nowo), a obok tego, czy występuje uzasadniona przyczyna dla której nie wszczęto postępowania egzekucyjnego. Ubocznie tylko można odnotować, że w świetle jednakowego celu postępowania podatkowego normowanego przepisami Ordynacji podatkowej oraz postępowania kontrolnego uregulowanego przepisami ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) – w postaci wymiaru prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego, jak również ze względu na brzmienie art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 wymienionej ustawy o kontroli należy przyjmować, że użyte w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej pojęcie "postępowania podatkowego" odnosi się także do toczącego się "postępowania kontrolnego" na podstawie ustawy o kontroli skarbowej. Odnosząc się do wystąpienia na rozprawie pełnomocnika skarżącej należy zaznaczyć, że Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 1.12.2010 r. uchylił decyzje organów obydwóch instancji podjętych wobec H. W. w sprawie zabezpieczenia (określonych w sposób przybliżony) zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za odpowiednie miesiące 2008 roku (sygn. akt I SA/Wr 1204/10). Uzasadnienie tego orzeczenia dostępne jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych. Prawomocne uchylenie decyzji organów podatkowych spowodowało, że odpadła podstawa zabezpieczenia zobowiązań H. W. Jednakże ta okoliczność, sama przez się, nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego postanowienia, albowiem wypełniając ustrojową rolę, sąd administracyjny jedynie kontroluje legalność działania administracji publicznej, co determinuje dokonywanie oceny zgodności z prawem zaskarżonych aktów z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego, obowiązujących w dniu podjęcia aktu. Tak więc późniejsze wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych nie mogło mieć wpływu na ocenę prawną postanowienia w sprawie przedłużenia zabezpieczenia. Z drugiej strony, zaskarżone obecnie postanowienie, na skutek uchylenia wymienionych decyzji pozbawione zostało skutków prawnych (stało się bezprzedmiotowe), a przy tym i z tego względu nie mogło być uchylone, gdyż tego rodzaju przesłanka rozstrzygnięcia sądowego nie została wymieniona w przepisach art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, skarga H. W. podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.