I SA/Wr 1204/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] r., nr [...] ; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiot skargi stanowi decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. o Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] r. [...] orzekająca o zabezpieczeniu na majątku podatniczki H. W. określonego w sposób przybliżony zobowiązania w podatku od towarów i usług w łącznej wartość zabezpieczenia 1.525,576 zł. W decyzji organ wskazał przybliżoną wysokość zobowiązania głównego oraz odsetki z tytułu zwłoki w rozbiciu na poszczególne miesiące 2008 roku. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec podatniczki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2008 r. a związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą "A". Czynności kontrolne prowadzono na podstawie upoważnienia z dnia 22 lipca 2009 r. Nr [...] . W podstawie prawnej upoważnienia powołano art. 143 § 1 i § 3 ustawy ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej – ustawa z dnia 28 września 1991 (tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.). W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w oparciu o faktury zakupu VAT, faktury sprzedaży VAT, umowy cywilnoprawne i porozumienia z kontrahentami, protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej w PHU ,,B" M. L., zestawienia dowodów zakupów wyrobów hutniczych od PHU ,,B" w 2008 r. ustalono, że skarżąca zaniżyła podatek od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. w kwocie około 1.493,898,00 zł Wnioskiem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. o dokonanie zabezpieczenia należności Skarbu Państwa na majątku podatniczki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. decyzją z dna [...] r. o Nr [...] określił skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług na poszczególne miesiące 2008 r. oraz dokonał zabezpieczenia tych zobowiązań na majątku podatnika. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że podatniczka trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Wysokość zaś zobowiązania w związku z zakończeniem działalności gospodarczej i ujawnionym majątkiem budzi obawy nie wywiązania się z zobowiązań. Decyzja powyższa decyzją z dnia [...] r. o Nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej we W. została uchylona zaś sprawę przekazano organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego pozwalającego określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego lub przybliżoną wysokość zaniżonego zwrotu podatku. Decyzją z dnia [...] r. o Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącej określonego w sposób przybliżony zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. w kwocie 37.967,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia wydania decyzji organu I instancji w wysokości 9.884,00 zł, luty 2008 r. w kwocie 124.907,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia wydania decyzji organu I instancji w wysokości 31.131,00 zł, marzec 2008 r. w kwocie 198.691,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia wydania organu I instancji w wysokości 47.076 zł, kwiecień 2008 r. w kwocie 125.427,00 zł wraz z odsetkami naliczonymi do dnia wydania decyzji organu I instancji w wysokości 28.173,00 zł, maj 2008r. w kwocie 387.028 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia wydania decyzji organu I instancji w wysokości 82.320,00 zł, czerwiec 2008 r. w kwocie 158,404 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia wydania decyzji organu I instancji w wysokości 31.739,00 zł, październik 2008 r. w kwocie 49.869,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia wydania decyzji organu I instancji w wysokości 7.472,00 zł. Orzekł również o zabezpieczeniu zawyżonego deklarowanego zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w kwocie 73.216,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia wydania decyzji organu I instancji w wysokości 13.768,00 zł, grudzień 2008 r. w kwocie 106,833 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia wydania decyzji organu I instancji w wysokości 11.671,00 zł w łącznej wartości zabezpieczenia 1.525,576 zł. Organ I instancji odwołał się do ustaleń poczynionych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego z którego wynika iż faktury wystawiane przez firmę PHU ,,B" M. L. na rzecz skarżącej nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych. Stosownie zaś do postanowień art. 86 ust. 1 i ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w każdym przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Uwzględniając zawyżenie przez podatnika kwot podatku naliczonego z tego tytułu organ dokonał ustalenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz rozliczenia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2008 r. Różnica między deklarowaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy a ustaloną przez organ kontroli skarbowej oraz różnica między podatkiem podlegającym wpłacie do Urzędu Skarbowego ustalonym przez organ kontroli skarbowej a podatkiem deklarowanym stanowiła wartość zabezpieczonego zobowiązania w łącznej wysokości 1.525,576 zł. Jako podstawę materialno prawną wydanej decyzji organ I instancji przywołał art. 33 § 1 ustawy ordynacja podatkowa. Z uwagi na charakter stwierdzonych uchybień w ramach postępowania kontrolnego oraz następstwo czasowe stwierdzonych nieprawidłowości uznał organ I instancji, że podatniczka trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W toku postępowania kontrolnego podatniczka dokonała likwidacji prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej z dniem 17 września 2009 r. Ujawniony zaś w toku kontroli majątek, który stanowi środki zgromadzone na rachunku bankowym, kwoty zwrotów nadwyżek w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2009 r. dwa ciągniki widłowe marki [...] , dwie naczepy ciężarowe może okazać się nie wystarczający do zaspokojenia przyszłych zobowiązań podatkowych zwłaszcza, że strona podjęła szereg czynności w zakresie zbywania majątku. Od powyższej decyzji podatniczka wniosła odwołanie do organu II instancji zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 33 § 1 i § 2, art. 120, 121 § 1 i 2, art. 122, 124 oraz 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez ,,brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji o zabezpieczeniu posiadanych przez organ dowodów na podstawie których określił przybliżoną wysokość zabezpieczonego zobowiązania podatkowego oraz wydania decyzji w sytuacji gdy nie było prowadzone wobec strony żadne postępowanie podatkowe ani kontrola podatkowa. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją opisaną na wstępie a stanowiącą przedmiot skargi utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uznał, iż toczące się wobec strony postępowanie kontrolne pozwoliło na zastosowanie w sprawie regulacji prawnej przewidzianej w art. 33 § 1 ordynacji podatkowej. Podniósł organ, że zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej określenie postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa oznaczają odpowiednio – postępowanie podatkowe o którym mowa w dziale IV ustawy ordynacja podatkowa i kontrola o której mowa i dziale VI ustawy ordynacja podatkowa. Nadto odniósł się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego w którym wskazuje się, że postępowanie kontrole powinno być traktowane na równi z postępowaniem podatkowym, o którym mowa w dziale IV ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2007 r., I FSK 199/07, wyrok WSA z dnia 16 września 2008 r. III SA/Wa 420/08). Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jak podnosi organ odwoławczy mieści się w każdym przypadku w granicach uznania organu podatkowego. Organ ocenia istnienie ustawowej przesłanki z art. 33 § 1 ordynacji podatkowej a w przypadku jej wystąpienia w ramach uznania administracyjnego decyduje o skorzystaniu bądź nieskorzystaniu z zabezpieczenia. Uznał organ II instancji, iż z uwagi na stwierdzenie w ramach postępowania kontrolnego nieprawidłowości oraz rozkład w czasie stwierdzonych nieprawidłowości można uznać, że podatniczka trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Likwidacja przez stronę działalności gospodarczej w dniu 17 września 2009 r. wedle organu odwoławczego może zagrozić zdolności płatniczej podatniczki oraz zagrozić interesom wierzyciela. Jest to tymbardziej prawdopodobne, że skarżąca w dniu 15 kwietnia 2008 r. sprzedała swój udział (1/2) w lokalu mieszkalnym położonym w Ś. przy ul. [...] , w dniu [...] r. dokonała częściowego podziału majątku wspólnego w wyniku, którego mąż skrzącej stał się jedynym właścicielem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego w Ś. przy ul. [...] oraz dwóch działek gruntu wraz z umiejscowionym na jednej z nich domem mieszkalnym jednorodzinnym w stanie surowym zamkniętym – położonym w S., w dniu 23 października 2008 r. małżonkowie H. i P. W. sprzedali prawo wieczystego użytkowania działek oraz prawo własności budynku przemysłowego położonego w K. przy ul. [...] . Ujawniony zaś majątek podatniczki – środki zgromadzone na rachunku bankowym, kwoty zwrotów nadwyżek w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2009 r. wedle organu II instancji może się okazać niewystarczający dla zabezpieczenia przybliżonych zobowiązań podatkowych oraz odsetek o łącznej kwocie 1.525,575 zł. Zabezpieczona wysokość przybliżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2008 r. w łącznej wysokości 1.525,575 zł wynika z faktu bezzasadnego zdaniem organu obniżenia przez skarżącą kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę "A" M. L. z uwagi, iż faktury te nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych operacji gospodarczych. Rozliczenie wysokości zobowiązania podatku VAT za poszczególne miesiące w wysokości zadeklarowanej przez podatniczkę w złożonych deklaracjach podatkowych a wysokością podatku określoną wedle organu kontroli skarbowej przedstawił organ odwoławczy w ujęciu tabelkowym. Różnica jaka wynika z wysokości zobowiązania zadeklarowanego a wysokością określoną przez organ kontroli skarbowej stanowi wartość zabezpieczonego zobowiązania. Ustosunkowując się do zarzutu braku przedstawienia w uzasadnieniu decyzji organu I instancji dowodów na podstawie których została ustalona przybliżona wysokość zabezpieczonego zobowiązania podatkowego stwierdził organ, iż w postępowaniu zabezpieczającym nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia lub też nie obowiązku podatkowego oraz jego rozmiarów. To czy faktycznie organ zasadnie uznał, że skarżąca za pomocą faktur dokumentujących zakup nie odzwierciedlający faktycznie dokonanych operacji gospodarczych skorzystała z nie przysługującego jej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowi przedmiot odrębnego postępowania wymiarowego, w którym skarżąca ma prawo oczekiwać prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona przez podatniczkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze podniesiony został zarzut naruszenia przepisów ordynacji podatkowej a to art. 33 § 1 i § 2 i § 4 pkt 2 w zw. z art. 120, 121 § 1 i 2 i art. 122, art. 124, art. 127 oraz art. 210 § 4. Formułując pierwszy zarzut pełnomocnik Skarżącej wskazał, że została wydana decyzja o zabezpieczeniu pomimo niedopuszczalności jej wydania w toku postępowania kontrolnego, co wypełnia zarzut naruszenia przepisów art. 33 § 1 i § 2, a także 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 o.p. Wskazano, że podstawową zasadą postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art.120 o.p. nakładająca na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, co oznacza zakaz działania tych organów w sposób niezgodny, sprzeczny z tymi przepisami. Pełnomocnik Strony wskazał, że art. 33 § 2 o.p. stanowi, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: daje możliwość zastosowania przepisu art. 33§ 1 także w toku (1) postępowania podatkowego lub (2) kontroli podatkowej. Natomiast w stosunku do podatniczki nie było prowadzone w dniu wydania pierwszej z zaskarżonych decyzji żadne postępowanie podatkowe ani kontrola podatkowa ani nie było prowadzone w chwili wydawania obecnie skarżonej decyzji i żadne z powyższych postępowań nie jest prowadzone także w chwili sporządzania niniejszego skargi. Podniesiono, że decyzja została wydana na skutek wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z siedzibą w W., który na podstawie art.13 ust.1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, w dniu 30 lipca 2009 r. wszczął wobec H. W. postępowanie kontrolne pod nr [...] w zakresie: rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wywodzi pełnomocnik postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa nie jest tym samym, co wynika z art. 13 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, który stanowi, że wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia (pkt 1); do wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, stosuje się odpowiednio art. 282b i 282c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (pkt 1a); datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (pkt 2); organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową (pkt 3); kontrola podatkowa jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej (pkt 4) - (tj. innego dokumentu niż postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego); wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie wskazanej w trybie art. 281 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa upoważnienia do jej przeprowadzenia; art. 282b tej ustawy nie stosuje się (pkt 5). Pełnomocnik Skarżącej podniósł również, że postępowanie podatkowe prowadzone na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa prowadzone jest przez organy podatkowe wymienione w tej ustawie (Dział II rozdział 1), a datą wszczęcia postępowania z urzędu jest doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art.165 § 4 o.p.). Postanowienia takiego o wszczęciu postępowania podatkowego skarżąca nie otrzymała, co oznacza, że postępowanie podatkowe wobec niej się nie toczy. Skarżącej nie doręczono także upoważnienie imiennego do przeprowadzenia kontroli podatkowej, o którym mowa w art.13 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, co oznacza, że kontrola podatkowa wobec skarżącej nie jest prowadzona. Podkreślono, że skoro nie toczy się wobec H. W. ani postępowanie podatkowe, ani kontrola podatkowa to wydanie decyzji o zabezpieczeniu jest niedopuszczalne. Pełnomocnik Skarżącej poparł swoje stanowisko wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2008 (I SA/Wr 866/08, Legalis), w którym stwierdzono, że organ podatkowy w związku z kontrolą może dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wymiarem. Natomiast zabezpieczenie zobowiązań przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania oraz określającej wysokość zobowiązania i wysokość zwrotu podatku nie ma jednorodnego charakteru. Zabezpieczeniu mogą podlegać więc zobowiązania przyszłe, które jeszcze nie powstały, jak też zobowiązania, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania lub wysokość zwrotu podatku. W tym przypadku nie jest jeszcze znana ani kwota zobowiązania, ani też kwota zwrotu podatku. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania lub kontroli podatkowej. Podkreślono w skardze, że brak przesłanki w postaci prowadzenia wobec podatniczki H. W. postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej stanowi ujemną przesłankę uniemożliwiającą zastosowanie przepisu art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej i skutkować winno uwzględnieniem odwołania, uchyleniem zaskarżonej decyzji i umorzeniem postępowania, natomiast organ II instancji nie uwzględnił tego zarzutu. Drugim zarzutem przedmiotowej skargi jest nie uprawdopodobnienie przez organ, że zachodzą przesłanki z art. 33 § 1 o.p. Pełnomocnik Skarżącej wskazał, że ustalenie istnienia przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, wymoga przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego, którego wymogi określone zostały w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość tego zobowiązania może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Jednocześnie decyzja tego rodzaju może zostać wydana wyłącznie w ramach postępowania prowadzonego zgodnie z wymogami Działu IV Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2005 r. sygn. akt I FSK 35/05, LEX nr 171324). Ciężar udowodnienia przesłanki w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego leży po stronie organu podatkowego, który winien zgromadzić dowody potwierdzające tę okoliczność oraz wyczerpująco je rozpatrzyć, stosownie do przepisu art. 187 § 1 o.p. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy zobligowany jest przedstawić w sposób jednoznaczny przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie, ze wskazaniem dowodów uprawdopodabniających istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Podniesiono przy tym, że powodem wydania decyzji o zabezpieczeniu nie może być tylko sama kwota (wysokość) przewidywanego zobowiązania, lecz kwotę tę należy odnieść do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątku), która uprawdopodobni nieściągalność zobowiązania w przyszłości (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 1994 r. sygn. akt SA/Po 1833/93, niepubl.). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazano, że decyzją z dnia 21 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. dokonał zabezpieczenia na majątku H. W. przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów za miesiące od stycznia do października 2008 r. oraz zawyżonego deklarowanego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i grudzień 2008 r. o łącznej wartości 1.525.576 zł. Skarżąca zarzuciła, że organy orzekające w sprawie w zasadzie nie odniosły kwoty przewidywanego zobowiązania do stanu jej majątku ograniczając się do niepopartej żadnymi weryfikowalnymi danymi, że ujawniony majątek może okazać się niewystarczający dla zabezpieczenia przybliżonych zobowiązań podatkowych. Zdaniem Skarżącej trudno zgodzić się ze stanowiskiem organów, że samo zbycie nieruchomości stanowi przesłankę zabezpieczenia. Takie ustalenia nie pozwalają na przyjęcie tezy, że skarżąca nie dysponuje majątkiem potrzebnym do zrealizowania ciążącego na niej obowiązku uregulowania zobowiązania Wskazano, że w sprawie należało także ocenić sytuację majątkową podatnika, powołując się na konkretne dowody co do ustalenia tego majątku. Kwestii tej organy należycie nie wyjaśniły mimo, że to na nich spoczywał ciężar dowodu. Podkreślono, że dla zaistnienia przesłanki z art. 33 § 1 o.p. nie wystarczy wskazanie, że podatnik nie uiszcza zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, ale konieczne jest wykazanie trwałości tego stanu. Pojęcie to, jakkolwiek niedookreślone wymaga wskazania przestanek faktycznych i prawnych, które przesądzają o trwałym charakterze niewykonania obowiązku. Sam upływ terminu, w którym zobowiązanie winno być zapłacone, zwłaszcza jeżeli jego zasadność jak i wysokość stanowi przedmiot toczącego się postępowania podatkowego lub kontrolnego, nie może stanowić przesłanki decydującej o zastosowaniu zabezpieczenia. Skarżąca przytoczyła pogląd, że trwałe niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań (a nie np. zaliczki za poprzedni miesiąc) przez dłuższy czas i dotyczy to jego wszystkich zobowiązań (a nie tylko jednego zobowiązania). Uzasadniona obawa niezapłacenia podatku przez podatnika występuje w sytuacji, gdy podatnik od co najmniej kilku miesięcy nie płaci bezspornych zobowiązań publicznoprawnych i nic nie wskazuje na to, że ta sytuacja ulegnie zmianie. Przy czym "trwałość" niemożności płacenia podatków musi wykazać i uzasadnić organ podatkowy (tak: L. Etel [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski. Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. II). Zdaniem Skarżącej wskazane okoliczności (charakter uchybień stwierdzonych w ramach postępowania kontrolnego oraz następstwo czasowe stwierdzonych nieprawidłowości) nie wypełniają przesłanki "trwałości", a powoływanie się na okoliczność stwierdzenia uchybień w ramach postępowania kontrolnego, które nie zostało do tej pory zakończone, nie czyni zadość wymogom określonym w przepisie art. 33 § 1 o.p. i narusza przepis art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Wyrażono przy tym pogląd, że orzekające w sprawie organy nie przedstawiły wystarczającej argumentacji ani dowodów na podstawie których przyjęły, że wystąpiły przesłanki zastosowania zabezpieczenia na majątku skarżącej, a fakt toczenia się postępowania kontrolnego i stwierdzenia pewnych nieprawidłowości może skutkować, po przeprowadzeniu całego postępowania określeniem zobowiązania podatkowego. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia opiera się na odmiennych przesłankach wynikających z przepisów art. 33 § 1-4 Op. Wykazanie przesłanki warunkującej możliwość zastosowania zabezpieczenia spoczywa na organie, który w uzasadnieniu winien wyraźnie określić, w czym upatruje źródło obawy, przy czym nie może być ono domyślne, lecz uprawdopodobnione w sposób czytelny dla podatnika. Trzecim zarzutem przedmiotowej skargi jest nie przedstawienie w uzasadnieniu decyzji o zabezpieczeniu posiadanych przez organ podatkowy dowodów, na których podstawie przybliżona wysokość zabezpieczonego zobowiązania podatkowego została określona na kwotę 1.525.576 zł. Za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FSK 75/07) organy powinny w sposób szczegółowy przedstawić analizę zebranych dowodów pod kątem wystąpienia ewentualnych nieprawidłowości, powinny przedstawić jasny i uzasadniony tok myślenia pozwalający na akceptację wysokości kwoty zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego. Przewidziana w art. 33 § 4 pkt 2 o.p. konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego i odsetek nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na których podstawie ta przybliżona wysokość została określona. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ale i z art. 124 Ordynacji, statuującego zasadę przekonywania stron (por. wyrok NSA z dnia 12.12.2007r. I FSK 75/07 Lex 421446). Wskazano, że organ I instancji poza powołaniem się na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., w którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej rozlicza i określa przybliżone kwoty uszczuplenia zobowiązań podatkowych oraz zawyżenia deklarowanych zwrotów podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. nie przeprowadził żadnych dowodów, które uzasadniają wysokości przyjętej kwoty zabezpieczenia - opiewającej na przeszło 1,5 min zł. Podniesiono przy tym, że samo pismo Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nie jest dowodem na istnienie zaległości podatkowej nawet w przybliżonej wysokości lecz uzupełnieniem wniosku o zabezpieczenie, a z tabelek przedstawionych przez organ I instancji nie wynika, na jakiej podstawie, w oparciu o jakie dowody (dokumenty) zostały wyliczone wskazane tam kwoty. Pełnomocnik Skarżącej podkreślił, że powyższe uniemożliwia kontrolę, weryfikację czy zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkowa w określonej w sposób przybliżony wysokości w ogóle istnieje, a brak uzasadnienia tej kwestii w zaskarżonej decyzji stanowi naruszenie dyspozycji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 33 § 2 ustawy ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm) zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych można dokonać w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określającej wysokość zwrotu podatku. Z przywołanej regulacji prawnej wynika zatem, iż zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego może nastąpić w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Poza sporem w sprawie pozostaje fakt, iż w stosunku do skarżącej w chwili kiedy zapadły decyzje o zabezpieczeniu nie toczyła się kontrola podatkowa, ani postępowanie podatkowe przewidziane w dziale odpowiednio VI i IV ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja zaś została wydana w toku trwającego postępowania kontrolnego. Zdaniem Sądu nie można uznać za zasadny zarzut skargi jakoby organ podatkowy nie był uprawniony do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji wymienionych w § 2 art. 33 powołanej ustawy w warunkach kiedy toczy się postępowanie kontrolne regulowane przepisami ustawy o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.). Niewątpliwie trafnie strona skarżąca zauważa, iż kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe czy też postępowanie kontrolne to trzy tryby postępowania. Niemniej zauważyć należy, że tryb postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego zmierzają do tego samego celu jakim jest wymiar zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Pomimo, że postępowanie podatkowe i postępowanie kontrolne uregulowane są w odrębnych ustawach to zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej ustawodawca uznał, iż użyte w ustawie o kontroli skarbowej określenia postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa oznaczają odpowiednio – postępowanie podatkowe o którym mowa w dziel IV ustawy ordynacja podatkowa i kontrolę, o której mowa w dziale VI ordynacji podatkowej. Uwzględniając zatem powyższą regulację jak i wykładnię systemową zewnętrzną zdaniem Sądu należy przyjąć, iż użyte w przywołanym art. 33 § 2 ustawy ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe należy odnieść również do toczącego się postępowania kontrolnego. Skoro w świetle art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe w rozumieniu ustawy ordynacja podatkowa to tym samym nie sposób postawić organowi podatkowemu skutecznego zarzutu, iż wydał decyzję o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w sytuacji kiedy nie toczyło się postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 33 § 1 ordynacji podatkowej zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego może nastąpić, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl zaś § 4 pkt 2 powołanego art. organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 33c ordynacji podatkowej przepisy art. 33 § 4 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 § 1 ordynacji podatkowej. Artykuł zaś 52 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej stanowi, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba, że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) ustawodawca przyznał podatnikowi prawo w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego, do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (gdy kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego.) Podczas realizacji tego prawa może okazać się, że wykazana w deklaracji kwota różnicy do zwrotu jest nieprawidłowa. Sytuacja taka może mieć miejsce również gdy organ dokonał już zwrotu takiej kwoty podatnikowi. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Na podstawie art. 52 § 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 7 ordynacji podatkowej nieprawidłowo zwrócona kwota w wysokości wyższej od należnej jest traktowana jako zaległość podatkowa i to bez względu na formę zwrotu. Uznanie tej różnicy jako zaległości oznacza, że organ może żądać jej zwrotu a podatnik jest zobowiązany zwrócić ją organowi. Zabezpieczenie w toku postępowania podatkowego może nastąpić również wtedy gdy organ podatkowy dokonał zwrotu podatku lub zwrotu podatku naliczonego bądź też zgodnie z wolą podatnika zadysponował nim po myśli art. 87 ust. 1 o podatku VAT. W takiej sytuacji również organ podatkowy może zabezpieczyć zobowiązanie ,,polegające na zwróceniu zawyżonej kwoty różnicy", a i z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej spawie. Jak wskazano wyżej przepis art. 33 § 4 ordynacji podatkowej nakłada na organ obowiązek określenia na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek. Określenie kwoty zobowiązania oraz odsetek podlega kontroli a zatem organ winien w uzasadnieniu decyzji wskazać dowody na podstawie których przyjął dla celów zabezpieczenia przybliżoną podstawę opodatkowania, jak również sposób wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania oraz odsetek. Zadaniem Sądu w zaskarżonej decyzji nie przedstawił organ sposobu wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego jak i odsetek. Ograniczył się wyłącznie do tabelarycznego zestawienia dwóch wielkości tj. wysokości zadeklarowanego podatku do uiszczenia na rzecz Skarbu Państwa przez skarżącą (podatku lub zwrotu podatku wynikającego z deklaracji podatkowej) oraz wielkości podatku którą winna wedle organu uiścić podatniczka. Sposobu w jaki ta wysokość została wyliczona zaskarżona decyzja nie przedstawia. Niewątpliwie zasadnie organ odwoławczy podnosi, iż okoliczności świadczące zadaniem organu kontroli skarbowej o fikcyjności faktur wystawianych przez podmiot gospodarczy M. L. PHU ,,B" stanowić będą przedmiot odrębnego postępowania (ocena decyzji wymiarowej) co jednakże zadaniem Sądu w postępowaniu zabezpieczającym nie zwalniało organu od przywołania chociażby faktur zakwestionowanych z wykazaniem wynikającego z nich podatku naliczonego, którego prawo do odliczenia organy kwestionują. Powołanie się przez organ na wysokość podatku jaką wedle niego winna uiścić skarżąca niewątpliwie nie spełnia przesłanek z art. 33 § 4 ordynacji podatkowej. Uniemożliwia bowiem zarówno podatnikowi jak i sądowi przeprowadzenie kontroli pod kątem prawidłowości wyliczenia tejże przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Wymogu jakim jest przedstawienie przez organ w decyzji danych co do wysokości podstawy opodatkowania i określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie spełnia ogólnikowe powołanie się na faktury wystawione przez M. L., tymbardziej, że w aktach sprawy brak tych faktur co uniemożliwia z kolei ustalenie wysokości wynikającego z nich podatku naliczonego. Obowiązek wykazania sposobu wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego które podlega zabezpieczeniu wynika zarówno z art. 33 § 4 ordynacji podatkowej jak i art. 124 tejże ustawy statuującej zasadę przekonywania stron. Niekompletne uzasadnienie stanowiska organu w omawianej kwestii (określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego) powoduje, że uzasadnienie takie nie wyjaśnia stronie motywów jakimi kierował się organ i nie poddaje się kontroli Sądu. Zasadniczą przesłanką uzasadniającą zabezpieczenie jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Przepis art. 33 § 1 ordynacji podatkowej jedynie przykładowo wymienia okoliczności pozwalające uznać, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania tj. trwale nieuiszczenie przez podatniczkę wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, mogące utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zapis ,,w szczególności" wskazuje, że wyliczenie nie jest wyczerpujące, zatem inne nie wymienione w przepisie przypadki mogą uzasadniać zabezpieczenie zobowiązania. Ustalenie istnienia przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 wymaga przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego, którego wymogi określone zostały w dziale IV ordynacji podatkowej. Podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość tego zobowiązania może być dokonywane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Jednocześnie decyzja tego rodzaju może zostać wydana wyłącznie w ramach postępowania prowadzonego zgodnie z wymogami działu IV ordynacji podatkowej. Ciężar wykazania, że zachodzi przesłanka w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego obciąża organ podatkowy, który winien zgromadzić dowody potwierdzające tę okoliczność, wyczerpująco je rozpatrzyć stosownie do przepisu art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, zaś w uzasadnieniu decyzji przedstawić w sposób jednoznaczny przyczyny dla których ustanawia zabezpieczenie ze wskazaniem dowodów uprawdopodobniających istnienie uzasadnionej obawy przesądzającej o dokonaniu zabezpieczenia. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że decyzje o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych winny być szczegółowo uzasadnione. Obowiązek nałożony na organy powinien zostać zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się przesłanki zawartej w art. 33 § 1 ordynacji podatkowej mógł podlegać kontroli sądowej. Na podstawie zatem art. 33 § 1 ordynacji podatkowej organy podatkowe mogą dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika gdy zajdzie ,,uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Powyższego nieostrego pojęcia, że względu na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to ,,trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub ,,dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wykazanie przesłanki warunkującej możliwość zastosowania zabezpieczenia spoczywa na organie, który w uzasadnieniu winien wyraźnie określić w czym upatruje źródło obawy. Zdaniem Sądu dla zaistnienia przesłanki z art. 33 § 1 ordynacji podatkowej nie wystarczy wykazanie, że podatnik nie uiszcza zobowiązań o charakterze publicznoprawnym ale konieczne jest wykazanie trwałości tego stanu. Zaś sam upływ terminu w którym zobowiązanie winno być zapłacone, zwłaszcza jeżeli jego zasadność jak i wysokość stanowi przedmiot toczącego się postępowania podatkowego kontrolnego, nie może wedle Sądu stanowić przesłanki dla uznania iż podatniczka trwale nie uiszcza zobowiązań podatkowych. Kolejną przesłanką stanowiącą o zasadności zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest istniejąca obawa, że podatnik dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Poza sporem w sprawie jest, iż skarżąca dokonuje czynności, które uszczuplają jej majątek. Zdaniem Sądu fakt ten ,,sam w sobie" nie może czynić zasadnym zabezpieczenie zobowiązania podatkowego. Działania podatniczki uszczuplające jej majątek muszą bowiem utrudnić lub udaremnić egzekucję aby można było uznać iż mieszczą się one w kręgu przesłanek z art. 33 § 1 ordynacji podatkowej. W tym celu winien organ dokonujący zabezpieczenia ustalić wartość majątku jakim dysponuje podatnik. Wtedy dopiero będzie można powiedzieć czy ten majątek jakim dysponuje podatnik już po zbyciu niektórych jego składników na tyle uszczuplił ten majątek, że zaistniała uzasadniona obawa, iż egzekucja będzie utrudniona lub udaremniona. Organ wysuwając tezę, iż majątek którym dysponuje podatniczka może okazać się niewystarczający dla wykonalności przybliżonych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. nie poczynił żadnych ustaleń zmierzających do wykazania wysokości posiadanych przez podatniczkę środków zgromadzonych na rachunku bankowym, nie ustalił również wysokości kwoty zwrotu nadwyżek w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2009 r. Niewątpliwe sytuacja finansowa skarżącej pod kątem wywiązania się z przyszłych zobowiązań podatkowych ma istotne znaczenie dla oceny zasadności zabezpieczenia. Tym samym organ podatkowy winien tę sytuację ustalić, tak aby możliwym było dokonanie oceny, czy sytuacja finansowa skarżącej w zestawieniu z podejmowanymi działaniami uszczuplającymi majątek podatniczki i przy uwzględnieniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego pozwala uznać, iż w sprawie mamy do czynienia z sytuacją pozwalającą na uznanie, że egzekucja przedmiotach zobowiązań będzie mogła być utrudniona lub udaremniona. Ponownie rozpoznając sprawę winny organy podatkowe, określić stan finansowy podatniczki między innymi w drodze ustalenia wysokości środków pieniężnych na rachunkach bankowych skarżącej, ustalić wysokość zwrotu podatku od towarów i usług należnych skarżącej za niektóre miesiące 2009 r. i ustalić wartość ruchomości posiadanych przez skarżącą – ciągniki i naczepy ciężarowe. Jeżeli uznają iż zachodzą przesłanki do zabezpieczenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego to zobligowane są do przedstawienia w sposób jasny zgodny z zasadami postępowania przewidzianymi w dziale IV ordynacji podatkowej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze należało orzec jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na naruszenie przepisów art. 122, 187 § 1 i 240 § 4 ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonych postanowień oraz o kosztach postępowania uzasadniają odpowiednio art. 152 i 200 ustawy powołanej wyżej. PM 31.12.2010 r. pop. 10.01.2011 r.