I SA/Wr 1002/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 30 sierpnia 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi T. J. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wstrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oddala skargę. Przedmiotem skargi T. J. (dalej: strona, skarżący, podatnik) jest postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. nr [...]w przedmiocie wstrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2013 r. W dniu 20 lutego 2013 r. skarżący złożył w korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc styczeń 2013 r., w której wykazał m.in. kwotę zadysponowaną do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 98.000,00 zł. Na podstawie składanych przez skarżącego deklaracji podatkowych VAT-7 ustalono, że od grudnia 2009 r. podatnik wykazuje znaczne kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad podatkiem należnym, deklarując je do rozliczenia w następnym miesiącu lub zwrotu na rachunek bankowy. Z tego powodu uznano za zasadne zweryfikowanie zasadności wykazywania przez podatnika nadwyżek podatku naliczonego nad podatkiem należnym i w dniu 27 marca 2013 r. wszczęto wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2012 r. do 28 lutego 2013 r. W wyniku analizy zgromadzonych materiałów za miesiąc styczeń 2013 r. stwierdzono, że podatnik wykazał podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie hurtowych ilości oleju napędowego, wystawionych przez przedsiębiorstwo "A"Sp. z o.o. z siedzibą we W. Łączna wartość nabyć netto i podatku naliczonego wynikająca z faktur VAT wystawionych tylko przez wskazaną spółkę w miesiącu styczniu 2013 r. wynosi 246.73 1,70 zł netto i podatek VAT w wysokości 56.748.29 zł. Ponadto w trakcie wskazanej kontroli podatkowej oraz podczas kontroli przeprowadzonej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2012 r. do 30 listopada 2012 r. ustalono, że podatnik od marca 2012 r. do grudnia 2012 r. wykazał podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego od "A"Sp. z o.o. na łączną wartość netto 1.399.162,59 zł i podatek VAT 321.807,41 zł. Zdaniem organu, w stosunku do faktur VAT dotyczących nabycia oleju napędowego zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że mogą one nie dokumentować rzeczywistych transakcji. Ustalono bowiem, że na dzień 18 kwietnia 2013 r. skarżący, oprócz faktur VAT wystawionych przez "A"Sp. z o.o., nie posiada żadnych innych dokumentów potwierdzających te nabycia. Organ zwrócił nadto uwagę, iż w trakcie dotychczas składanych wyjaśnień podatnik nie podał dokładnych informacji odnośnie przebiegu transakcji i nie podał danych osób, z którymi kontaktował się w sprawie zakupu oleju napędowego. Ponadto ze złożonych w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej wyjaśnień ma wynikać, że zapłata za nabyty olej napędowy następowała każdorazowo gotówką. Z analizy gotówkowych przepływów pieniężnych dotyczących prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, zdaniem organu, wynika natomiast, iż skarżący nie posiadał gotówki w kwotach pozwalających na dokonanie zapłaty kwot należności wynikających z faktur VAT wystawionych przez "A" Sp. z o.o. Z uwagi na powyższe, mając także na uwadze informacje dotyczące prowadzonych czynności sprawdzających wobec firmy "A" Sp. z o.o., Naczelnik Urzędu Skarbowego powziął wątpliwości co do zasadności zadeklarowanego przez podatnika zwrotu podatku i na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) postanowieniem z dnia [...]r. nr [...]wstrzymał zwrot nadwyżki podatku naliczonego do czasu zakończenia weryfikacji złożonego rozliczenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wnosząc o uchylenie powyżej wskazanego postanowienia i zasądzenie kosztów, zarzuciła organowi naruszenie: - art. 87 ust.2 u.p.t.u. w zw. z art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., powołanej dalej jako O.p.) poprzez doręczenie postanowienia po ustawowym terminie do zwrotu nadwyżki podatku; - art. 121 § 1 oraz 122 w powiązaniu z art. 187 § 2 O.p. poprzez przyjęcie dowolnych ustaleń, niepopartych żadnymi dowodami oraz podanie w uzasadnieniu postanowienia faktów niezgodnych z ustaleniami postępowania; - art. 217 § 2 O.p. poprzez podanie w uzasadnieniu faktycznym nieprawdziwych faktów. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że w dniu 24 kwietnia 2013 r. doręczono mu postanowienie o wstrzymaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2013 r. w kwocie 98.000,00 zł, do czasu zakończenia weryfikacji złożonego rozliczenia. Według uzasadnienia zaskarżonego postanowienia powodem wstrzymania zwrotu są przeprowadzone od 1 stycznia 2012 r. do 30 listopada 2012 r. transakcje zakupu oleju napędowego od firmy "A"Sp. z o.o. Natomiast deklaracja jak i zwrot dotyczą wyłącznie stycznia 2013 r. i nie mają nic wspólnego z okresem opisanym w uzasadnieniu postanowienia. Następnie zarzucił, że zgodnie z uzasadnieniem zaskarżonego postanowienia zwrot podatku powinien nastąpić 20 kwietnia 2013 r., podczas gdy postanowienie o przedłużeniu zwrotu doręczono podatnikowi po terminie przewidzianym do zwrotu, bo dopiero 24 kwietnia 2013 roku. Podniósł, że po upływie terminu przewidzianego do zwrotu podatku nie można skutecznie przedłużyć ten termin. Na poparcie tego stanowiska powołał skarżący wyrok NSA z 9 stycznia 2001 roku sygn. akt III SA 2803/99. Przytoczył, iż w uzasadnieniu wyroku Sąd orzekł, że postanowienie przedłużające termin doręczone już po jego upływie nie będzie wywierać żadnych skutków prawnych. Zdaniem skarżącego organ w uzasadnieniu postanowienie przedstawił też fakty nieprawdziwe lub niemające potwierdzenia w aktach kontroli podatkowej. Zauważył, że w uzasadnieniu postanowienia organ w ostatnim wierszu na stronie pierwszej stwierdził, iż podatnik nie wskazał żadnych dokładnych informacji odnośnie rzeczywistego przebiegu transakcji. W ocenie skarżącego twierdzenie to nie odpowiada prawdzie, albowiem podatnik dwukrotnie składał wyczerpujące wyjaśnienia co do przebiegu i form przeprowadzenia transakcji. W odpowiedzi na skargę organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia wad w przeprowadzonym postępowaniu, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej w skrócie: p.p.s.a.). Stosownie do art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zakresie tak określonej kognicji skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie zaskarżono postanowienie w przedmiocie wstrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u., jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W pierwszej kolejności wskazać więc należy, że pomimo sformułowania sentencji postanowienia jako "wstrzymania zwrotu nadwyżki podatku", zaskarżonym orzeczeniem faktycznie dokonano przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Wskazany zwrot dotyczy kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., wyższej w okresie rozliczeniowym od kwoty podatku należnego (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.) i jest co do zasady dokonywany w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (art. 87 ust. 2 zdanie 1 u.p.t.u.) albo na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, ze zm.), dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone albo importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji (art. 87 ust. 6 ustawy o VAT). W ocenie Sądu, zaznaczyć także należy, że przyjęte przez polskiego prawodawcę rozwiązanie w zakresie przedłużenia zwrotu podatku, mieści się w ramach realizacji uzasadnionego interesu państw członkowskich Unii Europejskiej w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, które znajduje swoje usankcjonowanie w prawie unijnym, m.in. w art. 183 Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1). W ocenie Sądu organ podatkowy wydając zaskarżone orzeczenie działał w ramach przytoczonych wyżej regulacji. Zgodnie z powołanym art. 87 ust. 2 u.p.t.u., organ jest władny przedłużyć termin zwrotu podatku, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Strona w skardze kwestionuje zasadność weryfikacji jej rozliczeń wskazując na zgromadzony już w kontroli materiał dowodowy i podnosząc, że skarżący dwukrotnie składał wyczerpujące wyjaśnienia co do przebiegu i form przeprowadzenia transakcji oraz zarzucając, że organ dokonał dowolnych wyliczeń jej przepływów gotówkowych i nie ustalił z podatnikiem okoliczności dotyczących posiadanej przez niego gotówki. W ocenie Sądu stwierdzić należy, iż organ wskazał prawidłową podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia oraz prawidłowo wyjaśnił jego podstawę faktyczną. Przede wszystkim odnotować należy, że organ w dacie wydania zaskarżonego postanowienia prowadził już weryfikację zasadności wykazanych przez podatnika kwot zwrotu podatku naliczonego za okres, łącznie, od stycznia 2012 r. do końca lutego 2013 r. Możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym właśnie w związku z potrzebą weryfikacji zasadności tego zwrotu m.in. w ramach kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, została wprost wyrażona w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. od 1 grudnia 2008 r. Przepis ten nie uzależnia przy tym możliwości wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT od wykazania przez organ ,że zwrot ten był nienależny, ale od uznania przez organ , że konieczna jest weryfikacja (sprawdzenie) zasadności tego zwrotu. Nie chodzi w tym przypadku oczywiście o uznanie oparte na dowolności, jako że nieuzasadnione ograniczenie prawa podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego stanowiłoby naruszenie zasady neutralności (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 października 2012 r., w sprawie C-525/11). Stąd też w postanowieniu o przedłużeniu podstawowego 60-dniowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT organ powinien uzasadnić przesłanki, z których wywodził o potrzebie dokonania weryfikacji rozliczenia podatnika. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wskazał na nabywanie przez skarżącego od firmy "A" znacznych ilości oleju napędowego, w dłuższym okresie czasu, przy jednoczesnym braku pełnej dokumentacji, potwierdzającej prawdziwość transakcji oraz rzetelność faktur oraz fakt nieuzyskania od samego podatnika wystarczających informacji odnoście przebiegu transakcji oraz współpracy z tą firmą. Wskazał organ, że płatności z tytułu dostaw oleju napędowego były dokonywane gotówką – co już samo w sobie , w przypadku obrotu hurtowymi ilościami towaru takiego jak olej napędowy, zasadnie budziło wątpliwości organu. Dodatkowo, jak wskazał organ, brak było dowodu na to, iż strona posiadała wystarczającą ilość gotówki na nabycie oleju napędowego w ilościach wskazanych na fakturach. Okoliczności te, zdaniem samej strony - jak wynika ze skargi, wymagają dalszych ustaleń. Organ w dniu wydania zaskarżonego postanowienia kontynuował czynności mające na celu weryfikację twierdzeń podatnika i usunięcie dotyczących ich wątpliwości. Zdaniem Sądu powyższe stanowiło wystarczającą przesłankę skorzystania przez organ z uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na podstawie art. 82 ust. 2 u.p.t.u. Wszystkie powołane w zaskarżonym postanowieniu okoliczności znajdują potwierdzenie w treści protokołu kontroli z dnia 10.05.2013 r., z którego wynika też m.in. że łącznie tylko w styczniu 2013 r. podatnik dokonał nabycia oleju napędowego w ilości 107.626,92 l ( od trzech podmiotów łącznie, w tym od "A"w ilości 246.731,71) na kwotę 443.191,83 zł, podczas gdy oszacowane przez organ zużycie oleju napędowego przez podatnika wyniosło 77.744l. Powyższe niewątpliwe, uwzględniając przytoczone przez organ w zaskarżonym postanowieniu (a szczegółowo omówione w protokole kontroli) ustalenia co do dokumentowania i przebiegu transakcji zakupu przez skarżącego oleju napędowego, mogło więc stanowić podstawy do podważenia zasadności wykazanego przez skarżącego do zwrotu podatku naliczonego w związku dokonywanymi nabyciami tego oleju i uruchomienia postępowania weryfikacyjnego. Podkreślić przy tym należy, że na ocenę możliwości zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u (zdanie drugie). nie może mieć wpływu kształt ostatecznych ustaleń kontroli, postępowania kontrolnego/podatkowego, bowiem wystarczającą przesłanką zastosowania tego przepisu jest samo powstanie uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika, nie zaś dopiero potwierdzenie tych wątpliwości. Wynik czynności weryfikacyjnych podjętych w odniesieniu do wykazanego przez podatnika zwrotu podatku jest istotny o tyle, że w razie gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy ma obowiązek wypłacić podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z tych względów uznać w ocenie Sądu należy, że organ prawidłowo i wystarczającym zakresie podał okoliczności, które w jego ocenie zaważyły na konieczności zweryfikowania w postępowaniu kontrolnym zasadności zwrotu podatku. Istnienie tych okoliczności jest konieczną i wystarczającą przesłanką, do wydania przez organ podatkowy w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Jako niezasadny należało ocenić zarzut skargi, iż uzasadnienie zaskarżonego postanowienia odnosi się do okresu od stycznia 2012 r. do 30 listopada 2012 r., podczas gdy deklaracja i wstrzymany zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dotyczą stycznia 2013 r. Z protokołu kontroli znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy wynika, iż w dniu 27 marca 2013 r. wszczęto wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2012 r. do 28 lutego 2013 r. W uzasadnieniu orzeczenia powołano się na wskazaną kontrolę. Uzasadnienie postanowienia oczywiście odnosi się także do okresu, którego dotyczy zaskarżone orzeczenie, tj. stycznia 2013 r. Chybiony jest także zarzut strony, że zgodnie z uzasadnieniem zwrot podatku powinien nastąpić 20 kwietnia 2013 roku, podczas gdy postanowienie o przedłużeniu zwrotu doręczono podatnikowi w dniu 24 kwietnia 2013 r., czyli już po terminie przewidzianym do zwrotu. Zgodnie z przytoczonym już art. 87 ust. 2 zdanie 1 u.p.t.u. zwrot naliczonego podatku VAT jest co do zasady dokonywany w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. W 2013 r. luty liczył dwadzieścia osiem dni. Sześćdziesiąty dzień od złożenia przez podatnika deklaracji VAT-7 upłynął w dniu 22 kwietnia 2013 r. i w tym też dniu strona dokonała odbioru postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. nr [...](potwierdzenie odbioru k. 214 akt administracyjnych). Postanowienie weszło więc do obrotu prawnego w ustawowym terminie i wywołało skutki prawne. Z dotychczasowy wywodów wynika, że za chybione należy także uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenie art. 121 § 1 oraz 122 w powiązaniu z art. 187 § 2 O.p. poprzez przyjęcie dowolnych ustaleń, niepopartych żadnymi dowodami oraz podanie w uzasadnieniu postanowienia faktów niezgodnych z ustaleniami postępowania, a także zarzut naruszenia art. 217 § 2 O.p. poprzez podanie w uzasadnieniu faktycznym nieprawdziwych faktów. Zarzuty dotyczące prawidłowości prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego rezultatów, mogą być podnoszone w odniesieniu do rozstrzygnięcia kończącego postępowanie kontrolne/podatkowe, w którym to ostatecznie znajdują odzwierciedlenie ustalenia poczynione przez organ także na etapie czynności weryfikacyjnych (np. kontroli podatkowej). Prawidłowość decyzji wydanej na skutek takiego postępowania będzie bowiem podlegać ocenie także w aspekcie realizacji przez organ zasady prawdy obiektywnej i dopełnienia obowiązków wynikających m.in. z powołanych art. 122 i 187 O.p. Z uwagi zaś na to, że dla przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., konieczne było w niniejszej sprawie, jak już wyjaśniono na wstępie, jedynie wykazanie w zaskarżonym postanowieniu, że wystąpiła uzasadniona potrzeba weryfikacji tego zwrotu, nie zaś dowiedzenie jego niezasadności, nie było też podstaw do formułowania zarzutów naruszenia wyżej wymienionych przepisów. Trudno również zarzucić zaskarżonemu postanowieniu naruszenie zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.) oraz braki elementów, o których mowa w art. 217 § 2 O.p. Postanowienie to zawiera bowiem przytoczenie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz krótkie przedstawienie stanu faktycznego wraz z podaniem przesłanek którymi organ się kierował uznając, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zdanie drugie, znajdzie zastosowanie w sprawie. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.