I SA/Wr 101/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2008 r. przy udziale sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 20 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za IV-XII/2004r., 2005r. i 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia 17 sierpnia 2007 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 13 667,00 (trzynaście tysięcy sześćset sześćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. określającą A. W. (skarżącej) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży papierosów z okres od czerwca 2004 do grudnia 2006 r. Ustalono, że A. W. sprzedała papierosy kupowane od organów likwidacyjnych (tj. Izb Celnych i Urzędów Skarbowych) w drodze przetargu, jako papierosy, wobec których orzeczono przepadek na rzecz Skarbu Państwa. Od sprzedaży tych papierosów organy likwidacyjne naliczały i odprowadzały podatek akcyzowy obliczony według stawki 70% (w miesiącu kwietniu 2004r.) oraz według stawki w wysokości 400% - w przypadku sprzedaży dokonanej po dniu 01.05.2004r. Informacje o wysokości kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie były wyszczególnione na fakturach wystawionych przez organy likwidacyjne. Następnie Skarżąca naklejała na każdej paczce papierosów banderole legalizacyjne oraz naklejki zawierające informacje ostrzegającą o szkodliwości palenia, zawartości szkodliwych substancji w papierosach, a także zawierającą informację o cenie detalicznej sprzedaży papierosów. Tak przygotowane papierosy były następnie sprzedawane na rzecz osób trzecich. Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego sprawy, organ podatkowy I instancji stwierdził, że Skarżąca dokonywała sprzedaży papierosów nie oznaczonych prawidłowo "maksymalną ceną detaliczną", wobec tego powinna zapłacić podatek akcyzowy według stawki 400% zgodnie z art. 73 ust. 4 ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29,poz. 257 ze zmianami) W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła, że decyzja organu podatkowego I instancji narusza art. 4 ust 5 w związku z art. 74 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym - przez opodatkowanie po raz drugi papierosów, które wcześniej zostały oznaczone na opakowaniach ceną detaliczną oraz przez niczym nieuzasadnione powiązanie normy z art. 74 ust. 1 pkt. 1 z art. 73 ust. 4. Strona w złożonym odwołaniu zarzuca, również, że organ podatkowy naruszył art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji i w ten sposób naruszył zasady interpretacji norm prawa podatkowego. Zdaniem Skarżącej, ustawodawca wyraźnie rozróżnia dwa pojęcia: "cena detaliczna" - wymieniona w art. 74 ust. 1 pkt 1 oraz "maksymalna cena detaliczna" - wymieniona w sąsiednim art. 74 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tylko za maksymalną cenę detaliczną można przyjąć cenę wyznaczoną i wydrukowaną przez uprawniony podmiot, natomiast cena detaliczna może być ustalona również przez inny podmiot, niż producent, importer, czy podmiot nabywający wewnątrzwspólnotowo. Zatem Skarżąca miała prawo umieścić cenę detaliczną na opakowaniach papierosów i w tym przypadku nie może mieć zastosowanie art. 74 ust. 2 ustawy, bowiem przepis ten można stosować wyłącznie, gdy opakowania papierosów są nieoznaczone ceną detaliczną (przepis ten nie mówi o maksymalnej cenie detalicznej). Ponadto Skarżąca podkreśliła, że podatek akcyzowy od sprzedaży przedmiotowych papierosów został już pobrany na poprzednim etapie obrotu. Tak więc zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym sprzedaż tych wyrobów przez nią była zwolniona od podatku akcyzowego. Skarżąca powołała się również na zamieszczoną na stronie internetowej Izby Celnej we W. interpretację przepisów prawa podatkowego, która wydana została w stanie faktycznym tożsamym ze stanem ustalonym w przedmiotowej sprawie. Naczelnik Urzędu Celnego w L. w tej interpretacji określił, że na podatniku dokonującym sprzedaży tak oznaczonych papierosów nie ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Skarżąca podkreśla, że interpretacja ta została zweryfikowania przez Dyrektora Izby Celnej we W. i uznana została za prawidłową. Zdaniem Skarżącej taka sytuacja narusza zasadę budowania zaufania przez organy administracji państwowej. Dyrektor Izby Celnej we W., utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, przytoczył przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów tytoniowych, wskazując, że specyfika konstrukcji stawki podatkowej na te wyroby wymaga, aby na opakowaniach jednostkowych była oznaczona maksymalna cena detaliczna. Dlatego też ustawa wprowadza definicję maksymalnej ceny detalicznej, jako cenę wyznaczoną i wydrukowaną przez producenta, importera lub podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego na opakowaniu jednostkowym wyrobu tytoniowego. Cena wyznaczona i wydrukowana przez inny podmiot na opakowaniu jednostkowym wyrobów tytoniowych, nie jest ceną, o której mowa w art. 73 ust. 4 ustawy. Ewentualne wyznaczenie i wydrukowanie takiej ceny przez inny podmiot, nie wywołuje skutków w sferze podatkowej, w postaci możliwości zastosowania stawki akcyzy, o której mowa w art. 8 pkt. 4 ustawy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej pomimo użycia w art. 74. ust. 1 pkt 1 pojęcia "cena detaliczna", wykładnia systemowa nakazuje traktować tą cenę, jako pojęcie tożsame z pojęciem "maksymalnej ceny detalicznej", o której mowa w art. 73 ust. 4 ustawy. W przypadku uznania, że pojęcia "maksymalna cena detaliczna" i "cena detaliczna" nie są pojęciami tożsamymi, w przypadku braku wydrukowanej na opakowaniu papierosów "maksymalnej ceny detalicznej" i naniesionej jedynie "ceny detalicznej" nie można byłoby ustalić prawidłowej stawki podatku akcyzowego. Poza tym, jeśli uznać interpretacje Skarżącej za prawidłową, to na opakowaniach papierosów musiałyby być umieszczone jednocześnie informacje o "maksymalnej cenie detalicznej" oraz o "cenie detalicznej". W przypadku braku tej drugiej informacji należałoby zastosować stawkę podatku akcyzowego w wysokości 400%. Jednak taka interpretacja przepisów byłaby niedopuszczalna. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w związku z tym, iż wysokość opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów tytoniowych jest w większości uzależniona od maksymalnej ceny detalicznej określonej przez producenta na jednostkowym opakowaniu wyrobu tytoniowego, ustawodawca określił w art. 74 ustawy dodatkowo specyficzne czynności opodatkowane akcyzą, których dokonanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Wykonywanie tych czynności jest obciążone sankcyjną, wyższą stawką podatku akcyzowego. W ocenie Organu II instancji sprzedawca wyrobów tytoniowych, który dokonuje specyficzne czynności opodatkowane akcyzą na zasadach określonych w art. 74 ust 2, staje się podatnikiem podatku akcyzowego, pomimo tego, że akcyza mogła zostać zapłacona przez producenta lub dystrybutora wyrobów tytoniowych. Odnosząc się do zarzutu, iż treść zaskarżonej decyzji jest sprzeczna z zamieszczoną na stronie internetowej Izby Celnej we W. interpretacją przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Celnej we W. wskazał, że powołana przez Stronę interpretacja przepisów prawa podatkowego udzielona została (wbrew stwierdzeniu Strony) na tle odmiennego niż rozpatrywana sprawa stanu faktycznego. Podatnik występując do Naczelnika Urzędu Celnego w L. z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym wyraźnie wskazał, że zakupione papierosy w organach likwidacyjnych, a przeznaczone do dalszej odsprzedaży na rynku wewnętrznym posiadają nadrukowane ceny maksymalne na opakowaniach jednostkowych. Zatem, odmiennie niż w przedmiotowej sprawie podatnik kupował papierosy, które miały nadrukowaną informację o maksymalnej cenie detalicznej. W skardze na powyższa decyzję Skarżąca wniosła o jej oddalenie i zarzuciła naruszenie: – art. 4 ust. 5 w związku z nieprawidłowym zastosowaniem art. 74 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przez uznanie za opodatkowaną po raz drugi sprzedaży papierosów, które wcześniej zostały oznaczone na opakowaniach ceną detaliczną oraz przez niczym nieuzasadnione powiązanie normy z art. 74 ust. 1 pkt 1 ustawy z normą art. 73 ust 4 ustawy; – art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa w postaci zaprzeczenia podstawowej zasady jednokrotnego opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych legalnie wprowadzonych do obrotu; – art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszenie zasady zaufania obywateli działań organów państwa w postaci obciążenia obywatela podwójnym opodatkowaniem akcyzą, w sytuacji, w której organy administracji państwowej wprowadziły do obrotu wyrób akcyzowy nie dopełniając przy tym procedury składu podatkowego oraz obowiązku oznaczenia towaru znakami skarbowymi akcyzy i ceną detaliczną, a w związku z tym uprzednio wprowadziły w błąd nabywcę, pobrały od niego sankcyjny 400% podatek, a potem postawiły się ponad prawem wywodząc negatywne skutki majątkowe (drugi sankcyjny podatek 400%, odmowa prawa umieszczenia ceny detalicznej) wobec obywatela którym wcześniej w tym samym przedmiocie zawarły transakcję sprzedaży; – art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej przez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne skarżonej decyzji, w sposób oczywisty naruszające zasady interpretacji norm prawa podatkowego. – art. 181 § 1 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób zupełnie dowolny i z założenia niekorzystny dla Strony - wbrew ewidentnemu stanowi prawnemu w sprawie i pominięciem lub z przemilczeniem faktów i publicznie prezentowanych przez organ podatkowy urzędowych interpretacji świadczących na korzyść Strony, – art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - przez podjęcie rozstrzygnięcia ewidentnie sprzecznego z przepisał prawa materialnego oraz prowadzenie postępowania, z którego wynika, że zastosowanie się do działań i oświadczeń organów administracji państwowej naraziło Stronę na poniesień istotnej szkody. Skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W dalszym piśmie procesowym skarżąca, powołując się na aktualne orzecznictwo Sadów Administracyjnych ponownie zarzuciła naruszenie zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowa argumentacje. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza prawo. Stan faktyczny w sprawie jest w istocie niesporny. Obie strony zgodnie potwierdzają, że Skarżąca nabyła od organów administracji skarbowej papierosy nie oznaczone maksymalna cena detaliczną zdefiniowaną w art. 73 ust 4 ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zmianami), zwanej dalej u.p.a. Spornym pozostaje jedynie jakie skutki dla skarżącej rodzi dalsza odsprzedaż takich papierosów. W ocenie organów Skarbowych sprzedaż takich papierosów na każdym etapie obrotu opodatkowana jest podatkiem akcyzowym. Zdaniem Sądu stanowiska takiego nie można uznać za prawidłowe. W tym zakresie – ze względu na tożsamość regulacji oraz istotnych cech konstrukcyjnych podatku akcyzowego w pełni zachowuje aktualność uchwała Naczelnego Sadu Administracyjnego z 17 grudnia 2007 r,, sygn. I FPS 6/07 zgodnie z którą "W stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. podatnicy podatku akcyzowego dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną (art 37 ust 7 pkt 2 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) korzystali ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12 ust 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2022 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269 ze zm.)" Prezentowane przez organy podatkowe stanowisko pozostaje w sprzeczności z istotą cechą konstrukcji podatku akcyzowego. Z art. 4 ust. 5 u.p.a. wynika zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą. W przeciwieństwie do poprzednio obowiązującej ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11 poz. 50 ze zm.) zwana dalej u.p.t.u. zasada ta wyraźnie została zapisana w nowej ustawie. Zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą jest cechą odróżniającą ten podatek od innych podatków pośrednich i oznacza, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który jest dokonywany poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a do takich wyrobów należą papierosy , co wynika z art. 2 pkt 2 u.p.a. (vide S. Parulski Akcyza- Komentarz Zakamycze 2005). Przepis określający zasadę jednokrotności opodatkowania akcyzą usytuowany został w art. 4 określającym zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym, który zawarty jest w Rozdziale 2 zatytułowanym "Obowiązek podatkowy i podstawa opodatkowania"., Działu I zatytułowanego "Przepisy ogólne". W myśl ust. 1 tego artykułu opodatkowaniu akcyzą podlegają : 1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; 4) eksport i import wyrobów akcyzowych; 5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. W ust. 2 tego artykułu ustawodawca określił czynności zrównane ze sprzedażą wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a w ust. 3 stwierdził, że opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W art. 5 także jako czynność opodatkowaną akcyzą wymienia się nadmierne ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W Rozdziale 3 zatytułowanym "Podatnicy akcyzy. Właściwość organów podatkowych" w art. 11 ust. 1 wskazano, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Z ust. 2 tego artykułu wynika, że podatnikami są również; 1) podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza - zapis ten ma związek z regulacją zawartą w art. 4 ust. 3; 2) u których powstają nadmierne ubytki lub niedobory wyrobów zharmonizowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1; 3) będące zleceniobiorcami usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy. W tym ostatnim przypadku chodzi o podmioty, które wytwarzają wyroby z materiałów powierzonych ( vide S. Pakulski Akcyza - Komentarz..). Zakres podmiotowy podatników podatku akcyzowego określony w u.p.a. nawiązuje więc do czynności, jak i stanów, które zostały uznane w ustawie za podlegające akcyzie. Dział III ustawy zatytułowany "Przepisy szczegółowe" dzieli się na rozdziały, które zawierają regulacje dotyczące poszczególnych wyrobów akcyzowych. W rozdziale 3 tego działu dotyczącym wyrobów tytoniowych zawarty został art. 74 wprowadzający obowiązek podatkowy w razie między innymi sprzedaży wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek w opakowaniach nieoznaczonych ceną detaliczną. Z wykładni gramatycznej tego przepisu, a w szczególności ze sformułowania "...obowiązek podatkowy, poza przypadkami określonymi w art. 4, powstaje również, gdy..", jak i ze względu na jego usytuowanie w dziale zatytułowanym "Przepisy szczególne" wynika, że przepis ten wprowadza dodatkową grupę podatników, którzy sprzedają wyroby akcyzowe wymienione w tym przepisie w opakowaniach nieoznaczonych ceną detaliczną. Ten krąg podatników podatku akcyzowego funkcjonował także w poprzednim stanie prawnym ( vide art. 37 ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) W poprzednim stanie prawnym również uznawano, że podmioty te tworzą odrębną-szczególną kategorię podatników podatku akcyzowego opodatkowanych sankcyjnie ze względu na wysokość określonej wobec tych podmiotów stawki akcyzy. Skoro przepis ten wprowadza szczególną kategorię podatników podatku akcyzowego, to należy w związku z tym ocenić, czy do tych podatników nie stosuje się zasady jednokrotności opodatkowania określonej w art. 4 ust. 5, będącej podstawową zasadą tego podatku. Krąg podatników z art. 74 u.p.a. charakteryzuje się tym, że podatnicy ci :1) dokonują sprzedaży wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek, 2) przy czym wyroby te są sprzedawane w opakowaniach nieoznaczonych ceną detaliczną. Są oni więc sprzedawcami wyrobów akcyzowych, którzy charakteryzują się określoną w tym przepisie cechą tj tym, że sprzedawane przez nich wyroby nie są oznaczone na opakowaniach ceną detaliczną. Każdy z tych podatników dokonuje sprzedaży wyrobów akcyzowych, a więc dokonuje czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Podatnicy z art. 74 u.p.a. mieszczą się więc w zbiorze podatników dokonujących czynności sprzedaży wyrobów akcyzowych, chociaż nie każdy z podatników, który dokonuje czynności sprzedaży wyrobów akcyzowych charakteryzuje się tym, że dokonuje sprzedaży papierosów w opakowaniach nieoznaczonych ceną detaliczną. Z wykładni logicznej wskazanych wyżej przepisów wynika więc, że skoro nie budzi wątpliwości to, że do czynności sprzedaży wyrobów akcyzowych zasada jednokrotności opodatkowania ma zastosowanie, to zasadę tę należy stosować także do podatników określonych w art. 74 u.p.a., mieszą się oni bowiem w zbiorze podatników dokonujących sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Za tym, że do podatników, o których mowa w art. 74 ma zastosowanie zasada jednokrotności opodatkowania określona w art. 4 ust. 5 u.p.a. przemawia również to, że ustawa ta bardzo szeroko rozumie pojęcie czynności sprzedaży wyrobów akcyzowych jak i to, że zasada jednokrotności opodatkowania jest charakterystyczna dla tego podatku. Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć tę zasadę w przypadku sprzedaży papierosów w opakowaniach nieoznaczonych ceną detaliczną zapewne wyraźnie by wskazał, że w tym przypadku nie ma ona zastosowania. Przy ocenie, że zasada ta ma zastosowania w stanie faktycznym tej sprawy nie bez znaczenia jest ratio legis. Ratio legis tego przepisu było opodatkowanie sankcyjne podmiotów, które wprowadzają do obrotu papierosy z pominięciem ustanowionych w tym zakresie uregulowań. Trudno zaś w stanie faktycznym tej sprawy tj nabycia przez skarżącą papierosów od organów likwidacyjnych w cenie zakupu , których uiszczony został należny podatek akcyzowy dopatrzeć się tego celu. Tak więc brak jest podstaw by uznać, by w stosunku do tych podatników została wyłączona zasada jednokrotności opodatkowania określona w art. 4 ust. 5 u.p.a. Odmienna wykładnia, zastosowana przez organy skarbowe prowadzi do naruszenia przepisów prawa materialnego co- zgodnie z powołanym na wstępie art. 145 § 1 pkt 1 a uzasadnia uchylenie decyzji obu instancji. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz Skarżącej kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez Skarżącą koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 ust 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212 poz.2075). Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana.