I SA/Wr 1010/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Anna Szokalska-Kruś po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 1415 (jeden tysiące czterysta piętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) wyrokiem z dnia [...] oddalił skargę A. P. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1998 r. Z ustaleń faktycznych wynika, że skarżąca w 1998 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych - montaż lekkiej obudowy z blach trapezowych i płyt warstwowych obiektów przemysłowych, opodatkowaną 6% zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych. Zatrudniona była jednocześnie w pełnym wymiarze czasu pracy jako nauczycielka w Szkole Podstawowej nr [...] w W. Mąż skarżącej P. P. prowadził w 1998 r. działalność gospodarczą w tym samym zakresie, opodatkowaną według zasad ogólnych. W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w obu tych firmach ustalono, że P. P. ("A") wystawił w dniu [...] fakturę nr [...] na kwotę [...] netto oraz podatek VAT w kwocie. [...] dla B w Ś. za montaż lekkiej obudowy dachy na D w B. Z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli wynikało, iż firma P. P. nie mogła wykonać tej usługi, bowiem nie zatrudniała pracowników. P.P., przesłuchany w charakterze strony wyjaśnił, że usługę wykonała, jako podwykonawca, firma żony A. P. ("A"). Firma A. P. nie wystawiła faktury za wykonaną usługę i nie odprowadziła od uzyskanego przychodu podatku. Organ I instancji ustalił, zatem od niezaewidencjonowanego przychodu 20% zryczałtowany podatek dochodowy powołując art. 30 ust. 1 pkt 6 lit a) i art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1999 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. - dalej w skrócie updf). Izba Skarbowa po rozpoznaniu odwołanie utrzymała w mocy decyzję organu I instancji podzielając zarówno ustalenia faktyczne jak i prawne dokonane przez ten organ. Wniesioną przez A. P. skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił podkreślając, iż zgodnie z art. 30 ust. 7 updf w razie nieprowadzenia lub nierzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym organ podatkowy określa wartość niezaewidencjonowanego przychodu i ustala od tej kwoty 20% podatek. Organy podatkowe, zdaniem Sądu, prawidłowo ustaliły, że skarżąca nie ujęła w ewidencji przychodu w kwocie [...] mimo wykonania usług opisanych w fakturze z dnia [...] wystawionej przez firmę P. P. (męża skarżącej). Ewidencja przychodów prowadzona przez A. P. była nierzetelna, bowiem niezaewidencjonowany przychód wyniósł 4,56% rocznego przychodu (tj. zgodnie z §9 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego... -Dz. U. Nr 148, poz.719 ze zm.- zostały spełnione przesłanki niezbędne do uznania ewidencji przychodów za nierzetelną). W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły także powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego oraz art. 18 ust. 1 pkt 9 ustawy o kontroli skarbowej przez wykorzystanie w postępowaniu zeznań złożonych przez P. P. przesłuchanego w charakterze strony w innym postępowaniu. Zdaniem Sądu błędnie czy omyłkowo wystawiona faktura VAT przez firmę P. P. ("A), za usługę wykonaną przez firmę A. P. ("C"), fakt zatrudniania pracowników tylko przez firmę A. P., odwołanie się przez skarżącą do informacji posiadanych przez prowadzącego w jej imieniu działalność gospodarczą męża - P.P. i odmowa składania zeznań przez P. P. w charakterze świadka uprawniały organ podatkowy do wykorzystania zeznań złożonych przez P. P. przesłuchanego w charakterze strony mimo, iż odmówił składania zeznań w charakterze świadka w rozpatrywanej sprawie. Przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne i ocena dowodów oraz analiza przepisów prawa w ocenie Sądu są trafne i nie wskazują by skarżąca była pozbawiona możliwości obrony swoich praw. Sąd nie podzielił też stanowiska skarżącej odnośnie "braku dążenia do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sytuacji, gdy ten sprowadzał się do faktu wystawienia jednej faktury przez P. P. w imieniu własnej firmy a nie tej, która rzeczywiści wykonała opisane prace". Wyrok ten został zaskarżony w całości skargą kasacyjną przez pełnomocnika A. P., który wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. i zarzucił istotne naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 30 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 14 ust. 1 updf przez ich błędną wykładnię przyjmującą, iż każde wykonanie usługi niezależnie od treści łączącego strony stosunku prawnego w zakresie nieodpłatnego charakteru usługi, wiąże się po stronie usługodawcy z powstaniem przychodu, jako "kwoty należnej", a w konsekwencji błędne uznanie, iż w przedmiotowej sprawie strona skarżąca niezaewidencjonowała części swoich przychodów, - art. 145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) -dalej w skrócie upsa, przez oddalenie skargi na decyzję Izby Skarbowej we W. w sytuacji, kiedy oparta ona została na błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz wydana została przy naruszeniu przepisów proceduralnych mających istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy, - art. 141 §4 upsa przez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej ustalenia wysokości przychodu po stronie A. P. w kwocie [...], od której ustalono podatek w formie ryczałtu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca stwierdziła, iż Sąd przyjmując, że uzyskała przychód w kwocie [...] z tytułu realizacji usług na rzecz P. P. ( tj. w wysokości wynikającej z faktury, którą P. P. udokumentował sprzedaż usług na rzecz B w Ś.) całkowicie pominął treść art. 14 ust.1 upodf. Przy wykładni tego przepisu nie rozróżnił, bowiem dwóch sytuacji. Pierwszej, kiedy strony umowy uzgodniły należne wynagrodzenie za świadczone usługi, które nie zostało zapłacone. Drugiej, kiedy strony postanowiły, iż świadczenie jednej z nich będzie bezpłatne - co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Tak sformułowany zarzut, co podkreślono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, sprowadzający się do konieczności ustalenia charakteru stosunku prawnego łączącego A. i P. P. przy realizacji usług, skarżąca podnosiła także w toku całego postępowania podatkowego. W ocenie strony Sąd zobowiązany był, zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 upsa do uchylenie decyzji organu odwoławczego wydanej z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 30 ust. 1 pkt 6 oraz art. 14 ust. 1 updf i prawa procesowego tj. art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie pomimo braku jakichkolwiek dowodów, że po stornie A. P. powstał przychód należny w związku z odpłatnym wykonaniem usług na rzecz P. P. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wskazując, iż Sąd prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy co powoduje, iż zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są nietrafne. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...]. (sygn. [...]) uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. przyjął "odmienną podstawę faktyczną, a w konsekwencji i odmienne niż organy podatkowe źródło prawne powstania zobowiązania. Sąd, bowiem twierdzi, że wystawienie faktury na firmę P. P., w sytuacji, gdy ten nie zatrudniał pracowników (nie miał zdolności produkcyjnych) a był pełnomocnikiem A. P., nastąpiło omyłkowo i błędnie. To oznaczałoby w konsekwencji, że stosunek umowny, z którego powstało zobowiązanie kreujące przychód należny został nawiązany miedzy zamawiającym tj. B w Ś. a firmą A. P.." Organy podatkowe natomiast przyjęły, że firma A. P. wykonała sporną usługę odpłatnie jako podwykonawca firmy P. P.. W tym zakresie powołały się na zeznania P.P. Powołując się na te same zeznania skarżąca stwierdziła, iż sporne usługi miały charakter nieodpłatny. Okoliczności te zdaniem Sądu pozwalają na uznanie zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia art. 141 §4 i art. 145 §1 pkt 1 lit. c) upsa za zasadne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany w sprawie materiał dowodowy powinien zostać poszerzony w celu ustalenia stron i treści łączącego ich stosunku prawnego, z którego miałby powstać przychód niezeewidencjonowany przez firmę A. P. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., zgodnie z art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2005 r. (sygn. akt FSK 2052/04). Uwzględniając powyższe po ponownym rozpoznaniu skargi A. P. Sąd uznał, iż zawiera ona zarzuty zasługujące na uwzględnienie. W wyniku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe przyjęły, iż usługę opisaną w fakturze z dnia [...] nr [...] wystawionej przez firmę P. P. dla B w Ś. faktyczne wykonała firma A. P. ("A). Z tych ustaleń organy podatkowe wyprowadziły dalej idące wnioski i uznały, że firma skarżącej wykonała usługę jako podwykonawca odpłatnie za taką samą kwotę, jaka wynikała z faktury wystawionej przez firmę P.P. oraz uzyskanego z tego tytułu przychodu nie wykazała w prowadzonej ewidencji i nie odprowadziła z tego tytułu należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Dla potwierdzenia tych okoliczności brak jednak dowodów w przedstawionym przez organy podatkowe materiale dowodowym. W szczególności nie ustalono, jaki stosunek prawny łączył firmę P. P. ("A) z firmą skarżącej w związku w wykonaniem spornej usługi, czy usługa ta została wykonana odpłatnie (za jaką kwotę), czy też nieodpłatnie. Na brak jednoznacznych ustaleń w tym zakresie skarżąca wskazywała w odwołaniu od decyzji zarzucając naruszenie art. 122 i art. 187 §1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzuty te powtórzyła w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W., a także w skardze kasacyjnej. W ocenie Sądu naruszenie art. 122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie wskazanych okoliczności mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazuje na to jednoznacznie brzmienie art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 8 updf. Ponownie rozpoznając sprawę należy ustalić czy firma skarżącej sporną usługę wykonała na rzecz firmy P. P. ("A") czy na rzecz firmy B w Ś. oraz czy usługę wykonała odpłatnie (za jaką kwotę) czy nieodpłatnie. Dopiero na podstawie tych ustaleń organ winien ocenić czy skarżąca zobowiązana była do wykazania z tytułu wykonania tej usługi przychodu i czy istnieją podstawy do zastosowania art. 30 ust.7 upfd. Z tych przyczyn Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję i na podstawie art. 200 tej ustawy orzekł o kosztach postępowania. Orzeczenie o wykonalności zaskarżonej decyzji do czasy uprawomocnienia się wyroku uzasadnia art. 152 w/w ustawy.