I SA/Wr 1010/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2009 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja z dnia [...] r. nr [...], którą Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] roku Nr [...] ustalającą R. P. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i ustalił przedmiotowy podatek w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za poszczególne lata okresu 2001-2005, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że R. P. w roku 2004 poniósł wydatki oraz zgromadził mienie w łącznej kwocie [...] zł (winno być [...] zł), natomiast w roku tym uzyskał przychody w łącznej kwocie [...] zł, a przy tym na początek przedmiotowego okresu nie posiadał oszczędności z lat wcześniejszych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Organ podatkowy nie dał wiary oświadczeniu podatnika, że na początek roku 2001 posiadał oszczędności w gotówce pochodzące z wymienionych źródeł w kwocie [...] zł, które miały służyć finansowaniu wydatków w latach następnych (2001-2005). Wskazana przez podatnika kwota ([...] zł) stanowić miała pozostałość po majątku (gotówce) zgromadzonym na początek 2000 r. ([...] zł i częściowo w tym roku wykorzystanym), który – według twierdzeń strony – obejmować miał pieniądze z tytuły wynagrodzenia za pracę za granicą w latach 80-tych ([...] zł, po denominacji), z działalności gospodarczej w 1990 r. w zakresie fonografii i w roku 1992 w zakresie kaletnictwa (odpowiednio [...] zł oraz [...] zł, obie kwoty po denominacji), z darowizny otrzymanej w 1999 r. od W. B. ([...] USD), a także z działalności gospodarczej w latach 1996-1999, z tytułu której R. P. opodatkowany był w formie ryczałtu. Wskazując na decyzję dotyczącą 2000 r., podjętą w równolegle prowadzonym postępowaniu (decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r., nr [...] ) organ przytoczył szczegółowo ustalenia dotyczące poniesionych w tym okresie wydatków ([...] zł), w tym [...] zł na budowę i wyposażenie domu przy ul. [...] w J. G., jako też dotyczące uzyskanych przez podatnika w tym roku dochodów, to jest z działalności gospodarczej (w ujęciu kasowym) prowadzonej pod nazwą "A" [...] zł – w wyniku czego przyjęto, że nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła [...] zł (decyzją ustalono zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2000 rok w wysokości [...] zł). Według organu podatkowego R. P. nie uprawdopodobnił, a zgromadzone dowody nie pozwoliły uznać, że na początek roku 2000, a w konsekwencji na początek 2001 oraz w pozostałym okresie, dysponował wymienionymi powyżej oszczędnościami z pracy za granicą, z działalności gospodarczej w zakresie fonografii i kaletnictwa oraz z tytułu darowizny. Przedstawione przez podatnika dowody w postaci wniosku o zezwolenie na pracę w Republice Federalnej Niemiec, wniosku o otwarcie konta żyrowego, potwierdzenia odbioru czeków na kwotę [...] DM, jak również umowy najmu mieszkania – nie potwierdzały rzeczywistego wykonywania pracy najemnej, a tym bardziej wysokości uzyskiwanych dochodów, zaś słuchani na tę okoliczność świadkowie wiedzę na temat uposażenia mieli posiadać jedynie od samego R. P., co według organu było niewystarczające dla uznania faktu uzyskania zeznanych dochodów. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej brak było również potwierdzenia dla uzyskania oświadczonego zysku z działalności gospodarczej w zakresie fonografii oraz kaletnictwa. Przesłuchany świadek zeznał jedynie, że R. P. w spółce z inną jeszcze osobą, w roku 1990 wykonywał działalność w zakresie produkcji kaset z nagraniami muzycznymi, a świadek składał zamówienia na kasety i je odbierał. Nie potrafił podać żadnych bliższych danych, jak miejsca siedziby firmy, jej nazwy, czy wielkości zawieranych transakcji. Podobnie, brak było podstaw do uznania, że z działalności kaletniczej w 1992 r. strona uzyskała zysk [...] zł, skoro z informacji właściwego organu podatkowego wynikało, że w zeznaniu podatkowym za rok następny (1993) podatnik wykazał stratę z tej działalności – [...] zł (po denominacji). Niewiarygodne były twierdzenia strony oraz zeznania świadków - członków rodziny, dotyczące otrzymania w roku 1999 darowizny od babki W. B.. Zwrócił organ uwagę, że W. B. w latach 1995, 1997, 1998 i 1999 uzyskiwała niewielkie dochody w postaci świadczeń emerytalno-rentowych, co wynikało ze sporządzonych przez ZUS rozliczeń rocznych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (dochód za rok 1995 – [...] zł, za rok 1997 – [...] zł, za rok 1998 – [...] zł oraz za rok 1999 – [...] zł). Tak niewielkie dochody, stanowiące ok. 35% przeciętnego rocznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, świadczą o tym, że również uzyskiwane wcześniej wynagrodzenia, stanowiące podstawę naliczenia świadczeń ZUS były na niskim poziomie, co wykluczało zgromadzenie [...] USD. Poza tym, darowizna nie została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn tak przez R. P. jak i W. B. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oszczędności nie mogła powodować również działalność gospodarcza opodatkowana w sposób zryczałtowany, wykonywana przez R. P. w latach 1996-1999, gdyż dochód uzyskany w tym okresie, wyliczony (w oparciu o zeznane przychody) w odniesieniu do lat 1998 i 1999 z uwzględnieniem danych kosztowych, wynikających z dowodów zabezpieczonych podczas przeszukania domu R. P. (w ramach postępowania prowadzonego przez finansowy organ dochodzeniowy), a w odniesieniu do lat 1996-1997 na podstawie zyskowności z roku 1998 (17,91%, wyższej niż w 1999 r.) – nie pokrywał wydatków tego okresu w postaci zapłaconych podatków i składek ubezpieczeniowych oraz kosztów utrzymania przyjętych w wielkościach statystycznych. Za tym, że pochodzące stąd dochody nie mogły stanowić oszczędności na początek 2000 r. i dalszych okresów przemawia również to, że przed rokiem 2000, R. P. ponosił inne jeszcze, znaczące koszty w postaci wydatków na zakup działki pod budowę w 1998 r. – [...] zł, na budowę w 1999 r. – [...] zł, z tytułu nabycia w 1999 r. samochodu [...] – [...] zł, a przy tym (w tym samym roku – 1999) uzyskał przychód ze sprzedaży samochodu [...] – w wysokości [...] zł. Podniósł też organ, że strona na początku lat 90-tych wydatkowała z tytułu nabycia mieszkania przy ul. [...] w J. G. kwotę [...] zł (w 1992 r., po denominacji). Oszczędności na początek roku 2005 nie mogły pochodzić także z okresu bezpośrednio poprzedzającego (2001-2004), gdyż wprawdzie z rozliczenia roku 2001 wynikało, że podatnik uzyskał nadwyżkę przychodów [...] zł, to pomimo jej uwzględnienia w bilansowaniu roku następnego (2002), uzyskano za ten rok nadwyżkę wydatków – [...] zł, podobnie jak w latach następnych, z rozliczenia których wynikało, że nadwyżka wydatków za 2003 r. wyniosła [...] zł, zaś za rok 2004 – [...] zł. W efekcie powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. – Ośrodek Zamiejscowy w J. G., powołując się na przepisy art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), ustalił R. P. za 2004 r. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu – w kwocie [...] zł, przyjmując za podstawę opodatkowania sumę wydatków [...] zł, jaka nie znalazła pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od podatku, czemu dał wyraz w wymienionej na początku decyzji z dnia [...] r. W złożonym odwołaniu R. P. zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, to jest: (1) art. 120 - poprzez naruszenie zasady praworządności, (2) art. 122 w związku z art. 187 - poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i wykorzystanie istniejących wątpliwości na niekorzyść strony, (3) art. 123 § 1 - poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu z powodu nie rozpatrzenia wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków J. O. i K. K. w kwestiach dotyczących budowy domu, w sytuacji, gdy te osoby zostały przesłuchane w postępowaniu prowadzonym wobec innej osoby, (4) art. 180 § 1, art. 181 i art. 216 Ordynacji podatkowej – poprzez nie wydanie postanowienia w zakresie uznania za dowód w postępowaniu kontrolnym dokumentów zabezpieczonych podczas prowadzonego śledztwa i pozbawienie strony możliwości złożenia zażalenia na to postanowienie, także (5) tych samych przepisów z powodu odstąpienia od wydania postanowienia w sprawie uznania za dowód, decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r., dotyczących lat 2003 oraz 2004. Obok tego strona zarzuciła naruszenie (6) art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego zastosowanie. Wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy ustalił, że w roku 2004 R. P. poniósł wydatki [...] zł oraz uzyskał przychody – [...] zł, jak również, że nie posiadał zgromadzonych na początek roku 2004 oszczędności z lat wcześniejszych, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. W odniesieniu do ostatnio wymienionej kwestii, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na swoją decyzję z dnia [...] r. (nr [...] ) w sprawie podatku dochodowego od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r., którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji (z dnia [...] r.) ustalającą zobowiązanie podatkowe [...] zł i w to miejsce ustalił R. P. zobowiązanie podatkowe – [...] zł. Zdaniem organu, przy ocenie posiadania zasobów pieniężnych z lat 80-tych i 90-tych, odmiennie od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej należało przyjąć, że R. P. mógł dysponować na początek 2000 r. oszczędnościami ze źródeł opodatkowanych (wolnych od podatku) w kwocie [...] zł. Według organu drugiej instancji dodatkowo należało przyjąć, że wydatki roku 2000 finansowane były z zasobów gotówkowych jakimi mogła dysponować w tym roku M. R., z którą R. P. prowadził wspólne gospodarstwo domowe, a wobec której prowadzone było równolegle postępowanie podatkowe w przedmiocie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za poszczególne lata okresu 2001-2005. Pomimo, że wymienione osoby nie są małżonkami i nie łączy ich ustrój wspólności majątkowej, to biorąc pod uwagę złożone przez nie, przed organem drugiej instancji, zeznania o wzajemnym korzystaniu ze swoich dochodów, uzasadnione było uwzględnienie takiej okoliczności, że w przypadku braku środków na pokrycie ponoszonych wydatków przez jednego z konkubentów, środki te mogły pochodzić od drugiego z nich. Ponieważ w sprawie M. R. dotyczącej 2001 r. przyjęto ostatecznie, że na początek tego okresu mogła dysponować nadwyżką środków finansowych [...] zł ([...] USD według kursu 4,3463 zł/USD), to kwotę tę uwzględniono przy rozliczeniu R. P. (w odniesieniu do roku 2000). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że za uwzględnieniem posiadania kwoty [...] zł, stanowiącej dochody z zagranicy przemawiało znaczne uprawdopodobnienie faktu pracy i uzyskiwania z tego wynagrodzenia, mające oparcie w licznych dokumentach przedstawionych przez stronę oraz w zeznaniach świadków. Z kolei uznanie kwoty [...] zł z działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży kaset nastąpiło wobec braku dowodów przeciwnych, jako i przy uwzględnieniu notorii, że początek lat 90-tych znamionowała ekspansja na rynku audio, co powodowało duże zapotrzebowania na nośniki z nagraniami muzycznymi. Natomiast, zdaniem organu, nie były wiarygodne twierdzenia strony oraz zeznania świadków odnośnie otrzymania w 1999 r. darowizny kwoty [...] USD od babki W. B. (zmarłej w 2000 r.), albowiem uzyskiwała niewielkie dochody, a darowizna nie była zgłoszona do opodatkowania. Także pozostawiony po śmierci W. B. majątek nie był okazały, gdyż w masie spadkowej było jedynie mieszkanie. Odnosząc się do zeznań świadków wskazujących na posiadanie majątku na Wileńszczyźnie, w okresie przedwojennym, organ zauważył, że nawet gdyby faktycznie majątek taki istniał, to w okresie 50. lat, jakie upłynęły od czasu osiedlenia się w J. G. musiałby zostać spożytkowany na jej własne cele. Tak więc pomimo uznania oszczędności podatnika (na dzień 1.01.2000 r. – w wymienionej wyżej kwocie [...] zł) oraz środków pochodzących ze strony M. R. ([...] zł), jak i przyjęciu kwoty [...] zł, faktycznie uzyskanej w 2000 r. z działalności gospodarczej "A" (razem [...] zł), to i tak zestawione z nimi, a poniesione w roku 2000 wydatki były wyższe o [...] zł, albowiem nominalnie wyniosły [...] zł i obejmowały przede wszystkim wydatki na budowę oraz wyposażenie domu – [...] zł. Kwota ta obejmowała: wydatki wynikające z faktur i rachunków – [...] zł, na podstawie umów dotyczących usług zleconych – [...] zł oraz wydatki na usługi zlecone w zakresie robót budowlanych, wykończeniowych i pomocniczych (których strona nie mogła sama wykonać) – oszacowane na kwotę [...] zł, przez biegłego powołanego w drugiej instancji. Z powyższego wynikało, a przy tym niezależnie od reformacji decyzji w sprawie dotyczącej roku 2000, że na początek roku następnego (2001) podatnik nie posiadał oszczędności z lat wcześniejszych, a jak wykazało postępowanie w odniesieniu do lat 2001-2004, także na początek roku 2004 nie było pochodzących z tego okresu (2001-2004) oszczędności ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku. Ponieważ w przedmiotowym okresie (2004) R. P. poniósł wydatki [...] zł, na sfinansowanie których przeznaczyć mógł jedynie uzyskane w tym roku przychody [...] zł, to wynikająca z tego różnica, stanowiąca nadwyżkę wydatków na pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku mieniem – [...] zł (po zaokrągleniu), podlegała opodatkowaniu. Ustosunkowując się do argumentacji strony, organ stwierdził, że powołanie biegłego dopiero w postępowaniu drugoinstancyjnym, zrealizowane na wniosek odwołującej strony, nie przekraczało ram uzupełniającego postępowania dowodowego i nie naruszało zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Niezasadny był tez zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 181 i art. 216 Ordynacji podatkowej, gdyż inspektor kontroli skarbowej, postanowieniem z dnia [...] r. przekazał jako dowód do postępowania kontrolnego zabezpieczoną dokumentację dotyczącą R. P., zaś w dniu [...] r. sporządzono protokół z czynności badania dokumentów przekazanych przez organ dochodzenia, który następnie został stronie doręczony. Poza tym na postanowienie wydane w trybie art. 180 § 1 i art. 181 zażalenie nie przysługuje. Zdaniem organu nie doszło także do innych naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu R. P. sformułował zarzuty takie same jak w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej (zasady dwuinstancyjności) – poprzez przesłuchanie J. O. oraz K. K., a także przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dopiero w postępowaniu odwoławczym. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że dokumenty zabezpieczone podczas przeszukania domu R. P. zostały przekazane przez podatkowy organ dochodzeniowy na potrzeby postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] r., jednakże nie wynika z niego do którego postępowania dokumenty te przekazano, podczas gdy były prowadzone dwa postępowania, to jest dotyczące roku 2000 oraz lat 2001-2005. Organy powołują się na ustalenia dotyczące sprawy 2000 r., tymczasem dowodów tam zgromadzonych nie wprowadziły formalnie, w drodze postanowienia, do postępowania za lata 2001-2005, co stanowiło przeszkodę do ich wykorzystania. Nadto odstąpienie od wydania postanowienia spowodowało pozbawienie strony możliwości złożenia zażalenia. Również Dyrektor Izby Skarbowej, w uzasadnieniu decyzji, odwołuje się do swoich rozstrzygnięć za lata 2003, jednakże decyzji tych nie wprowadził do postępowania za rok 2005 stosownym postanowieniem, podobnie jak danych dotyczących lat 2001-2002, za które nie wydano decyzji. Obecnie zaskarżone rozstrzygnięcie powiela treść uzasadnień decyzji za okresy wcześniejsze, co świadczy o braku samodzielnych ustaleń dotyczących roku 2005. Poza tym Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w sprawie podatku od dochodów ze źródeł nieujawnionych za rok 2000, jednakże okoliczności tej nie uwzględnił w rozstrzygnięciach za lata następne, w tym za 2005 rok. Dalej podniesiono w skardze, że ponieważ zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja oparta została na decyzji dotyczącej 2000 r., to wszelkie odnoszące się do tamtego postępowania nieprawidłowości rzutują również na wynik przedmiotowej sprawy (za 2005 rok). I tak w postępowaniu dotyczącym roku 2000 organ pierwszej instancji zignorował wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków K. K. oraz J. O., nie wydając przy tym postanowienia. Nie mógł ten organ czynić ustaleń na podstawie zeznań złożonych w sprawie dotyczącej innego podatnika, gdyż strona w postępowaniu tym nie uczestniczyła. Przesłuchanie wymienionych osób w postępowaniu odwoławczym nie sanowało nieprawidłowości, lecz spowodowało nowe w postaci naruszenia zasady dwuinstancyjności. Naruszało tę zasadę również to, że dowód z opinii biegłego przeprowadzono dopiero w drugiej instancji. Bezzasadnie ustalono wydatki na budowę domu w oparciu o dane wynikające z tak zwanych "fiszek", gdyż w większości przypadków nie były opatrzone datami, podpisami osób, które je sporządzały, ani nie wiadomo jakim służyły celom. Przy tym nie wyjaśniono, kiedy powstała istotna część fiszek i czy nie dotyczyły roku 1999. Przebiegu robót, mającego wynikać z fiszek nie konfrontowano z zapisami dziennika budowy. Nie ustalono, kiedy rozpoczęto budowę, oraz jakie prace wykonano w 1999 r., a jakie w 2000 r. Pomimo tego, że organ drugiej instancji istotnie zmienił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczącą 2000 roku, przesuwając część wydatków na budowę do roku 1999, to bez jakiejkolwiek analizy, wszystkie kwoty ustalone na podstawie fiszek przyporządkował do roku 2000. Przy ustalaniu wydatków na budowę bezpodstawnie pomięto wyjaśnienia R. P., że dom wznosił systemem gospodarczym. Skarżący wskazał dalej, że bezpodstawnie odmówiono wiarygodności jego wyjaśnieniom odnośnie zgromadzonego mienia w okresie poprzedzającym rok 2000, a zwłaszcza, że w 1990 r. osiągnął zysk [...] zł ze sprzedaży kaset. Skoro danych w tym zakresie nie posiadał właściwy organ podatkowy, to skutkami tego nie można było obarczać strony, tym bardziej, że jest wiadome, iż początek lat 90-tych przynosił bardzo duże zyski z handlu kasetami. Dowolnie również organ pierwszej instancji ocenił, że strona nie uzyskała dochodów z pracy na terenie Niemiec, co potwierdzili świadkowie, jak również uwiarygodnione zostało dokumentami pochodzącymi z tamtego okresu, w tym zezwoleniem na pracę, co ten organ pominął. Jakkolwiek Dyrektor Izby Skarbowej uznał kwotę [...] zł z działalności w zakresie fonografii oraz [...] zł z tytułu pracy za granicą, to uczynił to bez jakichkolwiek nowych ustaleń faktycznych, co wskazuje na zupełnie dowolną ocenę materiału dowodowego przez organy obydwóch instancji. Nadto organy nie przedstawiły przeciwdowodów odnośnie dochodu za 1992 rok (z działalności gospodarczej). Kwestionowanie faktu darowizny od W. B. (babki), wbrew zgodnym i logicznym zeznaniom świadków, odbyło się jedynie na podstawie analizy wysokości świadczeń ZUS, natomiast zaniechano badania faktycznej sytuacji rodzinnej i majątkowej darczyńcy, także w okresie wcześniejszym. Podniesiono także w skardze, że decyzja dotycząca roku 2000 została wydana pomimo przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego i ma to istotne znaczenie dla bytu decyzji za lata następne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga nie była uzasadniona Przedmiotem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. było zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (przychodów). Według art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.), zwanej dalej "pdof", opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów w ustawie wskazanych. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem między innymi art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodu. Wynika stąd, że odrębnemu opodatkowaniu podlegają dochody (przychody) wymienione w art. 30 ustawy podatkowej, do których zalicza się także dochody z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, co następuje według 75%. stawki podatku (art. 30 ust. 1 pkt 7 pdof). Z art. 20 ust. 3 pdof wynika, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przedstawiony w art. 20 ust. 3 pdof sposób opodatkowania ma charakter szczególny, albowiem dokonywa się na podstawie znamion zewnętrznych, którymi są poniesione w roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Chodzi przy tym o takie wydatki i zgromadzone mienie, które nie znajdowały pokrycia w posiadanym przez podatnika majątku pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ten sposób normodawca zdaje się zakładać, że skoro podatnik poczynił w roku podatkowym wydatki oraz zgromadził określone mienie, to dysponował odpowiednimi przychodami, które pozwoliły na ich sfinansowanie oraz że konieczne jest opodatkowanie tych przychodów, jeżeli się okaże, że nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Zmierzając zatem do ustalenia, czy podatnik uzyskał w roku podatkowym przychody ze źródeł nieujawnionych, należało najpierw ustalić wysokość poniesionych w tym roku wydatków oraz wartość zgromadzonego, również w tym roku, majątku, a następnie wielkości te przyrównać do zgromadzonego w roku podatkowym i w latach wcześniejszych mienia, które wszakże pochodziło ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od podatku. Należy przy tym przywołać stanowisko wielokrotnie wyrażane w orzecznictwie, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (wyrok NSA z dnia 21.03.1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/96, publ. Glosa nr 3/2002, s. 26; podobnie NSA w wyroku z dnia 30.09.2008 r., sygn. akt II FSK 944/07, publ. LEX nr 446991). W niniejszej sprawie podatkowej nie było sporne, jakiego rzędu wydatki R. P. poniósł w przedmiotowym okresie podatkowym, a także jakich rozmiarów zgromadził mienie. Ustalona przez organy kwota wydatków (i zgromadzonego mienia) wynika ze zgromadzonych dowodów, a w tym oświadczenia R. P. Przy tym trafnie Dyrektora Izby Skarbowej zauważa, odnosząc się do wątpliwości strony zgłoszonych w toku postępowania odwoławczego, że z punktu widzenia zasady wyrażonej w art. 20 ust. 3 pdof, w istocie nie ma znaczenia, czy zestawienie obrazujące wydatki i przychody roku podatkowego obejmuje oddzielnie stan środków pieniężnych na początek (po stronie przychodów) oraz koniec (po stronie wydatków) okresu rozliczeniowego, czy też w formie salda tych środków, a wtedy w zależności od tego, czy nastąpił ich przyrost (stan końcowy jest większy nie początkowy), bądź ubytek (stan końcowy jest mniejszy niż początkowy), różnica powinna być ujęta – odpowiednio – po stronie wydatków, bądź przychodów. Organ operując pojęciami "wydatki" oraz "przychody" odnosił się do dwóch przeciwstawnych kategorii, które podlegają swoistemu bilansowaniu w ramach ustalenia przychodów ze źródeł nieujawnionych, nadając im szersze znaczenie, to jest obejmujące także mienie zgromadzone. I tak, środki na rachunku bankowym na początek okresu rozliczeniowego stanowią zgromadzone mienie, które na takiej samej zasadzie jak przychody uzyskane w przedmiotowym roku podatkowym, uczestniczą w pokryciu wydatków oraz zgromadzonego w tym roku mienia, które z kolei obejmuje również środki pieniężne (według stanu na koniec roku). Z drugiej strony, możliwe jest, z identycznym skutkiem, odnoszenie oceny do przyrostu bądź ubytku środków na rachunku bankowym. Ich przyrost (stan końcowy jest wyższy niż początkowy) wyraża mienie zgromadzone w roku podatkowym, traktowane tak samo jak wydatki okresu rozliczeniowego, natomiast ubytek środków pieniężnych na rachunku bankowym (stan początkowy jest wyższy niż końcowy) pozwala różnicę traktować jako mienie zgromadzone na początek okresu przeznaczone na finansowanie wydatków (środki pozostałe na koncie na koniec okresu nie mogły być wykorzystane). Jedna z podstawowych kontrowersji w niniejszej sprawie sprowadzała się do tego, czy skarżący zgromadził odpowiedni majątek w okresie poprzedzającym, pochodzący ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, za pomocą którego mógłby sfinansować wydatki. W tym obszarze (spornym) pozostawała także problematyka wydatków z 2000 r. na budowę domu w J. G., przy czym strona skarżąca motywowała zgłoszenie zarzutów w tym zakresie, również "oparciem" decyzji w niniejszej sprawie, na decyzji dotyczącej tamtego okresu (2000 r.). Gdy chodzi o ustalenia dotyczące majątku zgromadzonego w latach poprzedzających przedmiotowy rok podatkowy, to Sąd nie stwierdził, ażeby decyzja w tym zakresie wydana została z naruszeniem prawa. W toku postępowania R. P. utrzymywał, że na początek roku 2001 posiadał oszczędności z lat 80-tych i 90-tych w kwocie [...] zł, które stanowiły pozostałość z kwoty [...] zł, zgromadzonej na początek 2000 r. Z tych właśnie oszczędności finansować miał wydatki w kolejnych latach podatkowych, w tym w 2004 roku. Należy przypomnieć, że organ odwoławczy uznał ostatecznie, że strona zgromadziła podczas pracy za granicą [...] zł oraz ze sprzedaży kaset (działalności gospodarczej) [...] zł. Zarzuty skargi, podważające odmienne stanowisko organu pierwszej instancji, nie były aktualne, a przeto też uznać je należało za nieuzasadnione. Nie można było przy tym podzielić twierdzenia skargi, że Dyrektor Izby Skarbowej dowolnie (we wskazanym obok zakresie) ocenił materiał dowodowy, gdyż stanowisko swoje uzasadnił powołując się na ustalenia faktyczne oraz notoria. Organ wskazał, że okoliczność legalnej pracy za granicą oraz uzyskiwania dochodów potwierdzona została nie tylko zeznaniami świadków, ale też dokumentami pochodzącymi z okresu zatrudnienia, które szczegółowo omówił. Z kolei w odniesieniu do działalności w zakresie fonografii, organ drugiej instancji nie dostrzegł żadnych okoliczności, które pozwoliłyby podważyć wiarygodność oświadczenia strony o wysokości uzyskanego stąd dochodu, w szczególności wobec znanego powszechnie faktu, że początek lat 90-tych charakteryzował się bardzo znaczną podażą sprzętu audio, co z kolei determinowało zapotrzebowanie na nośniki z nagraniami muzycznymi. W świetle tego zarzuty skargi są więc nie tylko pozbawione słuszności, ale wręcz niezrozumiałe, skoro za dowolną strona uznała (w odwołaniu oraz w skardze) ocenę – zgoła odmienną – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W odniesieniu do pozostałych oszczędności z lat 90-tych, to w sprawie podatkowej przyjęto, iż skarżący nie posiadał środków pieniężnych, które miałyby pochodzić z darowizny ([...] USD) od babki W. B. oraz [...] zł z działalności gospodarczej w zakresie kaletnictwa, wykonywanej w 1992 roku. Sąd nie stwierdził, ażeby w tym zakresie zaniechano zgromadzenia potrzebnego materiału dowodowego, jak również, że ocena dowodów miała znamiona dowolności. Przekonujące jest stanowisko organów podatkowych, że ze względu na niski poziom uzyskiwanych świadczeń emerytalno-rentowych, W. B. nie mogła zaoszczędzić kwoty [...] USD. Poziom uzyskiwanych przez nią świadczeń z ZUS w latach 90-tych uzasadniał też tezę, że dochody z lat wcześniejszych, będące podstawą wyliczenia tych świadczeń, nie były tego rodzaju, ażeby pozwalały zgromadzić tak znaczny majątek w walucie. Również okoliczności dotyczące postępowania spadkowego nie ujawniły zamożności W. B., gdyż w masie spadkowej znajdowało się tylko mieszkanie. Przy tym darowizna nie została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Organy skarbowe miały więc podstawy, ażeby jako niewiarygodne ocenić twierdzenia strony oraz zeznania świadków, którymi byli członkowie najbliższej rodziny. Trudno też zaakceptować tezę skargi, że okoliczność przekazania waluty w 1999 r. uprawdopodabniała dobra sytuacja finansowa państwa B. w okresie przedwojennym (na Wileńszczyźnie), gdyż odnosiła się do odległej przeszłości oraz odmiennych warunków politycznych, społecznych i gospodarczych, a przy tym dotyczyła okresu, nie obarczonego skutkami II wojny światowej. Nie był słuszny także zarzut zaniechania przez organy działań zmierzających do dodatkowego wyjaśnienia sytuacji majątkowej W. B., skoro jak zeznała T. P. (córka W. B.), kosztowności (w tym dolary) miały być przechowywane w tajemnicy, a zatem okoliczność ta nie mogła być szerzej znana. Umotywowanego stanowiska organów podatkowych nie mogły podważyć zeznania H. M. właściciela kantoru, który podał do protokołu, że R. P. na przełomie października i listopada 1999 r. sprzedał mu w kilku turach [...] USD, albowiem, nie dowodzi to źródła pochodzenia waluty, posiadanej przez skarżącego. Również gdy chodzi o kwestię uzyskania dochodu [...] zł (po denominacji) z działalności kaletniczej (w 1992 r.), to zarzut dowolnej oceny dowodów nie był uzasadniony. Jak bowiem argumentował Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w r. następnym (1993) R. P. wykazał stratę z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł (po denominacji). Z akt administracyjnych wynika też (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] r., że na wymienioną stratę złożyły się (po denominacji): przychód [...] zł oraz koszty jego uzyskania – [...] zł. Z kolei zaświadczenie Urzędu Miasta J. G. z dnia [...] r. wskazuje, że działalność gospodarczą w zakresie kaletnictwa, skarżący rozpoczął [...] r. Mając zatem na uwadze okres prowadzenia działalności w roku 1992 (półtora miesiąca) oraz wyniki całorocznej działalności gospodarczej w roku następnym (1993), a w tym rozmiar przychodów ([...] zł) trudno dać wiarę, ażeby w 1992 r. R. P. uzyskał dochód [...] zł. Pomimo tego, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się szerzej do problematyki dochodu z kaletnictwa w 1992 roku, to dokonane przez niego ustalenia odnośnie źródeł finansowania wydatków, w tym przedstawione tabelarycznie w uzasadnieniu decyzji, pośród których nie ujął oświadczonej przez R. P. kwoty [...] zł (z kaletnictwa w 1992 r.), nie pozostawiają wątpliwości, że organ ten przyjął za swoje stanowisko organu pierwszej instancji, tym bardziej, że uszczegółowienie informacji odnośnie wyników działalności gospodarczej w 1992 r. oraz okresu jej rozpoczęcia, zostały udzielone na żądanie organu odwoławczego. Nie budzą zastrzeżeń Sądu także ustalenia dotyczące kolejnych lat 1996-1999, w zakresie w jakim posłużyły do oceny, czy osiągnięte w tym czasie z działalności gospodarczej przychody mogły, po uwzględnieniu wydatków, posłużyć do finansowania wydatków w 2000 r i ewentualnie następnych. Strona skarżąca nie zgłosiła w tym zakresie pretensji. Wobec tego, że w oświadczeniu majątkowym R. P. przedstawił wyłącznie kwoty przychodów (z działalności opodatkowanej w sposób zryczałtowany), organy uprawnione były do szacunkowego ustalenia dochodu z tego tytułu na podstawie wyliczonego wskaźnika zyskowności, ustalonego w oparciu o dane dotyczące 1998 r.. Również bez naruszenia prawa (mogącego mieć wpływ na wynik sprawy), dokonano ustaleń odnoszących się do okresu 2001-2003, z których wynikało, że uzyskane w tym czasie dochody z legalnych źródeł, nie były wystarczające do sfinansowania wydatków 2004 r. Także w tym zakresie strona skarżąca zarzutów nie przedstawiła. Odnosząc się z kolei do poruszonego w skardze zagadnienia "oparcia" zaskarżonej decyzji na decyzji organu dotyczącej roku 2000 (oraz ustaleń dotyczących tego okresu), to wstępnie trzeba wskazać, że jakkolwiek w uzasadnieniu swoich decyzji organy powoływały się na rozstrzygnięcia dotyczące 2000 r., to miało to charakter informacyjny, albowiem treść uzasadnienia decyzji (obydwóch instancji, w przedmiotowej sprawie) wskazuje, że odrębnie dokonano oceny faktów dotyczących 2000 r., to jest przychodów oraz wydatków, w tym związanych z budową. Z tego, że ta ocena jest taka sama, jak w sprawie dotyczącej 2000 r., nie można wyprowadzać wniosku, że "decyzja za 2004 r. jest przepisaniem decyzji za 2000 r.". Okoliczności dotyczące 2000 r miały bowiem istotne znaczenie nie tylko dla opodatkowania za ten rok, ale też w przedmiotowej sprawie (w ogólności), chociaż inny był charakter ustaleń w tym zakresie. W odniesieniu do wydatków na budowę, do których odnoszą się obszerne fragmenty skargi, to w sprawie podatku dochodowego za 2000 r. chodziło o ustalenie elementu kształtującego bezpośrednio podstawę opodatkowania (poniesione w roku podatkowym wydatki oraz zgromadzone mienie), natomiast w niniejszej sprawie – o ocenę, czy wydatki oraz mienie zgromadzone w tym roku (2004) mogły mieć pokrycie w dochodach zgromadzonych w latach wcześniejszych. Z tego też wynika, że zarzuty związane z ustaleniem wydatków na budowę w roku 2000, mogły być istotne dla wyniku niniejszej sprawy pod warunkiem, że determinowałyby ocenę poziomu wydatków, jako takich które wiązały posiadane z lat wcześniejszych oszczędności. Innymi słowy – miałyby doniosłe znaczenie o tyle tylko, o ile prowadziłyby do wniosku, że zgromadzone w latach poprzedzających 2000 r. (i z tego roku) przychody mogły posłużyć do finansowania wydatków w latach następnych, a zwłaszcza 2004 r. Dla ich oceny, z przedstawionego punktu widzenia, kluczowe znaczenie ma zatem to, że spośród ogółu wydatków na budowę (i wyposażenie domu), ustalonych ostatecznie przez Dyrektora Izby Skarbowej w wysokości [...] zł, nie są wątpliwe oraz nie są kwestionowane wydatki [...] zł, obejmujące kwoty wynikające z faktur i rachunków ([...] zł) oraz z tytułu usług zleconych na podstawie umów ([...] zł). Sporna pozostaje jedynie kwota [...] zł, wynikająca z szacunku biegłego, a obejmująca usługi, których R. P. samodzielnie wykonać nie mógł. Niezależnie zatem od tego, czy wartość tych ostatnio wymienionych usług, zasadnie ujęta została po stronie wydatków, czy też nie, to i tak poziom pozostałych wydatków na budowę oraz innych poniesionych w roku 2000 (niekwestionowanych – alimenty, ubezpieczenia, podatki, koszty utrzymania), przekroczył znacznie uzyskane w tym roku (2000) przychody (niekwestionowane) oraz posiadane wcześniej zasoby gotówkowe, wobec których szczegółowo powyżej się już wypowiedziano (oszczędności z lat 80-tych i 90-tych). Należy przypomnieć, że organ odwoławczy ustalił, że kwota wydatków nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. wyniosła [...] zł, czemu dał wyraz również w decyzji dotyczącej tamtego okresu rozliczeniowego (decyzja z dnia [...] r., nr [...] ). Mając na uwadze przedstawione wyżej powody, jako dotyczące kwestii drugorzędnych (nieistotnych), a przez to pozostające bez wpływu na wynik sprawy, należało ocenić zarzuty proceduralne, związane z ustaleniem wydatków na budowę, odnoszące się do dowodów z zeznań świadków O. i K., jak również przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dopiero w postępowaniu odwoławczym, czy też ustaleniem kwoty wydatków na podstawie tzw. "fiszek", gdyż dotyczyły pozostałych wydatków na budowę (innych niż udokumentowane rachunkami, fakturami oraz umowami obejmującymi zlecone usługi). Wymienione zarzuty mogły mieć znaczenie (wpływać na wynik) w sprawie dotyczącej 2000 r., albowiem tam rzutowały na ocenę zgodności z prawem (także procesowym), wydanej decyzji (za tamten okres), ustalającej zobowiązanie podatkowe, którego wielkość determinuje jakakolwiek kwota wydatku. Przy tym należy zaakcentować, że decyzja w sprawie opodatkowania za rok 2000, nie stanowi podstawy prawnej rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie (dotyczącej opodatkowania za 2005 r.) i jej podjęcie nie było konieczne dla możliwości wydania rozstrzygnięcia administracyjnego za lata następne. Posiadanie mienia ze źródeł opodatkowanych, pochodzącego z okresu poprzedzającego rok podatkowy, stanowi element stanu faktycznego każdej sprawy prowadzonej na podstawie art. 20 ust. 3 pdof, a w tym zakresie, co już podniesiono, istotne dla niniejszej sprawy było to, czy oszczędności z lat wcześniejszych wchłonęły wydatki okresu poprzedzającego, czy też nie. Odnosi się to również do innych decyzji za okresy poprzedzające rok 2005. Dlatego też bez znaczenia dla wyniku obecnej sprawy była również kwestia ewentualnego przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego za rok 2000. Na marginesie należy podnieść, że do wymienionych przed chwilą zarzutów Wojewódzki Sądu Administracyjny we Wrocławiu odniósł się w wyroku z dnia 26.03.2009 r. (I SA/Wr 1009/08) w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r.. Sąd wskazanym wyrokiem decyzję organu odwoławczego uchylił, uznając, że sprawa administracyjna nie została dostatecznie wyjaśniona w zakresie uwzględnienia w podstawie opodatkowania wydatków na budowę – [...] zł. Nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 180, art. 181 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej, który miał polegać na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z decyzji dotyczących opodatkowania R. P. podatkiem dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł za lata 2003 i 2004. Zarzut ten odniesiony został tak do postępowania organu pierwszej instancji, jak odwoławczego. Niezasadność tego zarzutu bierze się stąd, że decyzje dotyczące wskazanych okresów rozliczeniowych zostały wydane, odpowiednio przez obydwie instancje, w tym samym dniu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej swoje rozstrzygnięcia podjął w dniu [...] r. (za rok 2003 – nr [...] , za rok 2004 – nr [...] ), natomiast Dyrektor Izby Skarbowej – w dniu [...] r. (za rok 2003 – nr [...] i za rok 2004 – nr [...] ). Przy tym powyżej już wskazano, że decyzja za okres wcześniejszy nie stanowi warunku (prawnego) rozstrzygnięcia za okres kolejny, stąd też nie było potrzebne wydawanie decyzji w określonych odstępach czasu, natomiast bazowanie na wspólnych (dla poszczególnych rozstrzygnięć) faktach, zapatrywania skargi nie uzasadnia. Ubocznie trzeba zaznaczyć, że na postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu zażalenie nie przysługuje (art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej – a contrario). Bez znaczenia dla sprawy pozostawało też to, że w postanowieniu z dnia [...] r., przekazującym z prowadzonego wobec R. P. śledztwa -zabezpieczone podczas przeszukania dowody, finansowy organ postępowania przygotowawczego (inspektor kontroli skarbowej) nie wskazał, do którego z dwóch postępowań kontrolnych, prowadzonych wobec skarżącego (w sprawie źródeł pochodzenia majątku za rok 2000 oraz za lata 2001-2005) dowody te przekazuje. O tym, jakie dowody oraz do którego postępowania zostały przejęte, wynika z protokołów z dnia [...] r. sporządzonych w każdym z postępowań kontrolnych, których odpisy zostały R. P. doręczone. Zdaniem Sądu, okoliczność, że w postępowaniu obejmującym lata 2001-2005, powoływano się na dowody zgromadzone w równolegle prowadzonym postępowaniu za 2000 r., nie mogło stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, skoro w obydwóch postępowaniach strona brała udział, zapoznawała się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz zajmowała stanowisko. Nie zostały więc uszczuplone jej uprawnienia procesowe, ani też nie widać jaki miałoby to inny wpływ na wynik sprawy. Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody, skarga R. P. jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.