I SA/Wr 1013/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Anna Szokalska-Kruś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2006r. sprawy ze skargi G. i M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. oraz odsetek za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu III. zasądza na rzecz skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 695 (sześćset dziewięćdziesiąt pięć) zł tytułem kosztów postępowania sądowego Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił podatnikom G. i M. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 1999r. w łącznej wysokości [...]. Z poczynionych w postępowaniu podatkowym ustaleń wynika, iż M. P. prowadził w 1999r. działalność gospodarczą w zakresie usług ślusarskich i budowlano-remontowych pod nazwą Przedsiębiorstwo A opłacając z tego tytułu podatek dochodowy na zasadach ogólnych prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. Organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzono jednakże zaniżenie wykazanego w urządzeniu księgowym przychodu w łącznej wysokości [...], przy jednoczesnym zawyżeniu o kwotę [...]. Ustalono, że podatnik zaniżył przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] wskutek przyjęcia błędnego kursu marki niemieckiej oraz wykazania w podatkowej księdze przychodu w mniejszej wysokości aniżeli przychód wynikający z umów i faktur o nr [...],[...],[...] i [...];[...] w wyniku nie ujęcia w podatkowej księdze przychodu udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia [...] a dotyczącą usługi wykonanej przez podatnika w 1999r., [...] wskutek nie wykazania w podatkowej księdze przychodu i rozchodu przychodu którego wysokość organ podatkowy ustalił w oparciu o dokumenty dotyczące realizacji umów na roboty zrealizowane w Niemczech otrzymane z Departamentu Podatków Bezpośrednich Ministerstwa Finansów. Stwierdzono ponadto, iż podatnik ujął kwotę [...] w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w oparciu o fakturę z dnia [...] nr [...], przy czym kontrola ta stanowi przychód roku 1998, tym samym o w/w wartość podatnik zawyżył przychód roku 1999. Mając powyższe na uwadze organ I instancji skorygował wysokość przychodów podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej z kwoty [...] na kwotę [...]. Od powyższej decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie, w którym nie kwestionując rozstrzygnięcia Urzędu Skarbowego w O. wniósł wyłącznie o uwzględnienie w toku toczącego się postępowania odwoławczego kosztów związanych z dietami pracowników udokumentowanych poleceniami wyjazdu służbowego w związku z robotami wykonanymi w Niemczech. Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał stanowisko organu I instancji w zakresie dokonanych ustaleń. Mając jednakże na względzie, iż Urząd Skarbowy ustalając nie wykazany przez podatnika przychód z działalności gospodarczej w dwóch przypadkach posiadał zarówno umowy jak i faktury, (dotyczy to umów z dnia [...] – faktura [...] z dnia [...] na kwotę [...], w przeliczeniu na zł [...]; oraz z dnia [...] – faktura nr [...]na kwotę [...], w przeliczeniu na zł: [...]), natomiast w pozostałych sześciu przypadkach był w posiadaniu wyłącznie umów zawartych między stroną a kontrahentem (umowa z dnia [...],[...],[...];[...];[...],,[...]). Dyrektor Izby Skarbowej dysponując brakującymi fakturami w oparciu o art. 14 ust. 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określił wartość przychodu należnego z w/w sześciu umów uwzględniając różnice kursowe powstałe między dniem wystawienia faktury a dniem otrzymania przez podatnika należności. W konsekwencji dodatkowy przychód podatnika z tytułu świadczenia usług nie wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów określono w wysokości [...]. Nie uwzględnił natomiast organ odwoławczy żądania uznania za koszt uzyskania przychodów diet pracowników udokumentowanych przedłożonymi w toku postępowania odwoławczego poleceniami wyjazdu służbowego w związku z robotami wykonywanymi w Niemczech. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika iż skarżący ujmował wypłacone pracownikom delegacje jako koszt w podatkowej księdze przychodów i rozchodów czyniąc to raz w miesiącu w łącznej kwocie na podstawie sporządzonej noty księgowej zawierającej numer pozycji w księdze, kwotę wypłaconych delegacji oraz podpis sporządzającego. W toku postępowania kontrolnego podatnik przedłożył w dniu [...]szczegółowe zestawienie obrazujące, w jakim okresie poszczególni pracownicy przebywali na budowach w Niemczech. W oparciu o powyższe stwierdzono, iż terminy pobytu poszczególnych pracowników nie były zawsze zgodne z terminami figurującymi na delegacjach, które podatnik zaliczył do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Mając jednakże na uwadze brak możliwości ustalenia faktycznych dni pobytu pracowników za granicą organ I instancji przyjął za koszt uzyskania przychodów wydatki związane z wyjazdami służbowymi wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Składając odwołanie od decyzji organu I instancji skarżący wniósł o uwzględnienie za koszt uzyskania przychodów dodatkowych wydatków wynikających z dołączonych w postępowaniu odwoławczym delegacji. Po zapoznaniu z całością materiału dowodowego, a także mając na uwadze ustalenia dokonane przez organ podatkowy I instancji w oparciu o art. 299 ustawy ordynacja podatkowa organ odwoławczy stwierdził, iż dołączone w postępowaniu odwoławczym delegacje dokumentują pobyt niektórych pracowników dodatkowo w innych jeszcze okresach, aniżeli wynikające z zestawienia dostarczonego w toku kontroli. Następnie w dniu [...] podatnik przedłożył kolejne zestawienie pobytu pracowników za granicą, w którym tym razem ujął pobyty pracowników wg delegacji dołączonych do odwołania oraz delegacji ujętych już w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. I w tym przypadku dni pobytu niektórych pracowników wg delegacji ujętych już w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pokrywają się z dniami delegacji dołączonymi przez podatnika do odwołania. Z akt sprawy wynika, iż podatnik nie prowadził kart wynagrodzeń pracowników, a powstałe problemy dotyczące prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa za 1999r. tłumaczył wypadkiem samochodowym, który miał miejsce w styczniu 1999r. oraz kradzieżą dokumentów źródłowych, odzyskanych w okresie późniejszym, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż powyższe wyjaśnienia należy uznać za bezzasadne, skoro bowiem kradzież dokumentów miała miejsce w styczniu 1999r. to jej przedmiotem nie mogły być delegacje dokumentujące pobyt pracowników strony w miesiącach luty – listopad 1999r. Ostatecznie organ odwoławczy uznał, iż dowody dokumentujące ponoszenie kosztów delegacji przedstawione w toku postępowania odwoławczego zostały sporządzone na potrzeby przedmiotowego postępowania. Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi podatników wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. Skarżący nie zgadzają się z nie uwzględnieniem przez organy podatkowe jako kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z przedłożonych w postępowaniu odwoławczym delegacji w łącznej wysokości [...]. Skarżący kwestionują nie przyjęcie przez organ podatkowy za wiarygodne sporządzonego w toku postępowania odwoławczego zestawienia przedstawiającego w jakich terminach pracownicy wyjeżdżali w związku z robotami budowlanymi do Niemiec. Zdaniem podatników organ odwoławczy winien był zwrócić sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji celem przeprowadzenia czynności zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ II instancji zaś nie dążąc do ustalenia prawdy materialnej dokonał jednostronnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, w konsekwencji zawyżając należny za 1999r. podatek dochodowy. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). W niniejszej sprawie sporne pomiędzy organami podatkowymi a podatnikiem jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w rozpatrywanym roku podatkowym wydatków związanych z delegacjami pracowników, które to wydatki podatnik zgłosił w postępowaniu odwoławczym. Na mocy art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. (Dz. U. 1993r. Nr 90 poz. 416 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Skutki materialno prawne w postaci potracenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik udowodni ich faktyczne poniesione w celu osiągnięcia przychodu oraz istnienie związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z 18.08.2004r. sygn. akt FSK 336/04 niepubl.). Zdaniem Sądu zakwestionowanie spornych wydatków jako kosztu uzyskania przychodu na obecnym etapie postępowania należy uznać za co najmniej przedwczesne. Poza sporem w sprawie jest iż podatnik nie ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu uzyskanego na podstawie realizacji umów na roboty w Niemczech otrzymane z Departamentu Podatników Bezpośrednich Ministerstwa Finansów. Zakwestionowane wydatki związane są z pracą pracowników skarżącego w Niemczech. Rodzi się zatem pytanie czy skarżący ujął w podatkowej księdze przychodu i rozchodu wydatki związane z nieujętym w urządzeniu księgowym przychodem. W tejże kwestii organy podatkowe nie podjęły żadnych kroków wyjaśniających chociażby poprzez rozpatrywanie na powyższą okoliczność skarżącego. Być może właśnie z tego powodu okres pracy poszczególnych pracowników w Niemczech wg przedłożonych w postępowaniu odwoławczym delegacji różnił się od okresu pracy w Niemczech wg zestawienia delegacji z postępowania kontrolnego czy też ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Generalnie organ odwoławczy uznał, iż delegacje przedstawione przez podatnika na etapie postępowania odwoławczego "zostały sporządzone na potrzeby tego postępowania". Zdaniem Sądu aby uznać iż rzeczywiście fakt taki miał miejsce zachodziła konieczność przeprowadzenia wszelkich możliwych działań, które pozwalałyby potwierdzić prawidłowość powyższego stwierdzenia. Należało rozważyć celowość przesłuchania w charakterze świadków osoby na które wystawiane były polecenia wyjazdu służbowego w szczególności celem wyjaśnienia ewentualnie przyczyn dla których w pewnych okresach czasowych na jednego pracownika były wystawiane delegacje świadczące o tych samych ich okresach pobytu za granicą. Zwrócić należy uwagę na wyjaśnienia skarżącego, który oświadczył, iż powyższe może wynikać z tego, iż dany pracownik mógł obsługiwać w Niemczech różne budowy. Do powyższych oświadczeń organy podatkowe nie ustosunkowały się. Niewątpliwie budzą wątpliwości w sprawie delegacje przedłożone przez podatnika skoro w niektórych przypadkach dni pobytu pracowników wg. delegacji ujętych już w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pokrywają się z dniami delegacji dołączonymi przez podatnika do odwołania, jednakże z faktu iż niektóre delegacje zostały dołączone dopiero na etapie postępowania odwoławczego nie sposób wywieść iż właśnie te delegacje zostały sporządzone na potrzeby tego postępowania, a nie odwrotnie iż to właśnie te delegacje są prawidłowe w przeciwieństwie do tych przedłożonych na etapie postępowania I instancyjnego. Ponowienie rozpoznając sprawę organy podatkowe przede wszystkim winny wyjaśnić czy w związku z nieujętym w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodami (roboty w Niemczech) podatnik ujął koszty jego uzyskania, a w szczególności koszty związane z delegacjami pracowników do pracy w Niemczech, porównać czy roboty z których przychód nie został ujęty w księdze podatkowej były wykonywane właśnie w tym okresie jakiego dotyczą delegacje dołączone do odwołania, rozważyć celowość przesłuchania pracowników przebywających w Niemczech celem ustalenia w jakich okresach przebywali w Niemczech czy w okresie jak wynika z delegacji przedłożonej w postępowaniu odwoławczym czy tez w okresie wynikającym z delegacji, które podatnik zaliczył do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organy podatkowe winny wyjaśnić czy delegacje prawnicze były wystawione dla pracowników na poszczególne budowy czy też na określony okres czasowy bez względu na przypisanie pracownika do poszczególnej budowy. Być może powyższe pozwoli wyjaśnić przyczynę dla której w niektórych przypadkach dni pobytu określonego pracownika wg. delegacji ujętych już w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pokrywają się z dniami delegacji dołączonymi przez podatnika do odwołania i będzie pomocnym przy ocenie rzetelności przedstawionych w postępowaniu odwoławczym dowodów potwierdzających koszty związane z delegacjami pracowniczymi. Zwrócić należy uwagę, iż tylko kilka delegacji w postępowaniu kontrolnym pokrywa się z terminami wynikającymi z delegacji przedstawionych w postępowaniu odwoławczym. Okoliczność ta winna być uwzględniona przy ocenie rzetelności przedłożonych delegacji. Uzupełnienie zatem materiału dowodowego i jego ponowna ocena zdaniem sądu jest niezbędna celem ostatecznego rozstrzygnięcia kwestii spornej, a mianowicie odnośnie wysokości wydatków poniesionych przez skarżącego z tytułu pobytu pracowników na delegacjach za granica. Ponieważ w decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia określono skarżącym zarówno wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 1999 rok jak również wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące rozpatrywanego roku określając ich wysokość na dzień wydania decyzji Sąd w oparciu o art. 134 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest obowiązany z urzędu do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które winny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną jego wysokość (art. 45 ust. 6 ustawy). Przy ustalaniu wysokości podatku dochodowego stosowana jest technika samoobliczenia podatkowego. Zgodnie z treścią art. 45 ust. 4 ustawy termin uiszczenia różnicy między podatkiem należnym wynikającym z obliczenia rocznego a sumą należnych za dany rok zaliczek upływa 30 kwietnia roku następnego po danym roku podatkowym. Istotą zaliczki jest dokonywanie wpłat na poczet nieustalonej jeszcze należności podatkowej. Chodzi jednakże o obliczanie zaliczek w taki sposób, aby ich wysokość odpowiadała należnemu podatkowi od dochodów osiągniętych od początku roku podatkowego do okresu poboru zaliczek, aby jak najbardziej zbliżyć do siebie kwoty, jakie podatnik zobowiązany jest zapłacić tytułem zaliczki, z kwoty powstałego po upływie roku podatkowego zobowiązania podatkowego. Wynika to wyraźnie z art. 44 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym obowiązek wpłacenia zaliczek powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, a ich wysokość stanowi w poszczególnych miesiącach różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające. Ustawa nakazuje wpłacić je na konto urzędu skarbowego najpóźniej do dnia 20 miesiąca następującego po tym, za który się należą. Od tej daty zatem, w razie nie uiszczenia zaliczki lub wpłacenia jej w wysokości niższej od należnej, niezapłacona w terminie zaliczka uważana jest za zaległość podatkową (art. 51 § 2 ordynacji podatkowej) i należą się od niej odsetki za zwłokę, które płatne są bez wezwania organu podatkowego, łącznie z zapłatą zaległości. Po upływie roku podatkowego bezprzedmiotowe jest wydanie decyzji, określającej wysokość zaliczek, co wynika z faktu, że z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek (wyrok NSA z dnia 5.07.2004r. sygn. FSK 176/04 – M. Pod. 2005/1/42). Bezprzedmiotowość określenia zaliczek na podatek dochodowy nie przekreśla możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek. Jeżeli zatem wskutek wszczętego postępowania organ podatkowy stwierdzi, że podatnik nie wykonał w całości lub w części obowiązku zapłaty zaliczki na podatek i jednocześnie organ ten dokonuje weryfikacji zeznania rocznego, określając wysokość należnego zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości, to jest także uprawniony do naliczenia w decyzji odsetek od nieuiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek, a uprawnienie to wynika z art. 53a ordynacji podatkowej obligującego organ podatkowy do określenia, w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę, zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości także po zakończeniu roku podatkowego. Skoro organy podatkowe dokonały określenia skarżącym wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, a skarżący w deklaracjach na zaliczki 1999r. wykazał zaliczki w zaniżonej wysokości organ podatkowy zgodnie z treścią wskazanego przepisu art. 53a ordynacji, zobligowany był do ustalenia prawidłowych zaliczek na podatek i określenia wysokości odsetek za zwłokę. Konsekwencje nieterminowego i nieprawidłowego uiszczania zaliczek na podatek podatnik może ponieść zatem, nie tylko do końca roku podatkowego. Nie oznacza to jednakże, że tak jak przyjęły to organy podatkowe obu instancji, odsetki za zwłokę od zaliczek uiszczonych w nieprawidłowej wysokości biegną do daty wydania decyzji w tym zakresie. Różny jest byt prawny odsetek od nieuiszczonych zaliczek na podatek w terminie i byt prawny odsetek od wysokości nieuiszczonego w terminie zobowiązania określonego przez organ podatkowy w trybie art. 45 ust. 6 ustawy. Odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek, względnie uiszczonych w nieprawidłowej wysokości, mogą być naliczone do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego, albowiem w razie niezapłacenia podatku rocznego, od tego dnia biegną odsetki od rocznej zaległości podatkowej. Odsetki od zaliczek na podatek dochodowy nie mogą się nakładać w czasie z odsetkami od zaległego rocznego podatku (także wyrok NSA z dnia 31.05.2004r. sygn. FSK 149/04 POP 2005/1/12). Skoro w decyzji określono skarżącym wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za 1999r. na dzień wydania decyzji przez organ I instancji w oparciu o poczynione rozwiązania należało uznać, że zaskarżona decyzja i w tej części narusza wskazane wyżej przepisy. Reasumując na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji oraz zwrotu kosztów postępowania uzasadnia odpowiednio art. 152 i 200 ustawy powołanej wyżej.