I SA/Wr 1016/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA – Lidia Błystak Sędziowie Sędzia NSA – Andrzej Szczerbiński Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant Aleksandra Słomian po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 15 listopada 2006 r. sprawy ze skargi : A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące : marzec-maj, lipiec oraz wrzesień 2004 r. oddala skargę. W złożonym zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 2004 r. W. i A. J. wykazali dochód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej oraz dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy W. J. w łącznej kwocie [...]. Po dokonaniu odliczeń od dochodu, a następnie od podatku należny, podatek dochodowy małżonków za rok 2004 wykazany został w wysokości [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdził, iż A. J. - poza usługami ogólnobudowlanymi i w zakresie instalacji wodno-kanalizacyjnych - prowadził również w 2004 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu (obrotu) nieruchomościami. W świetle dokonanych ustaleń określono decyzją z dnia [...] nr [...] stronie dochód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu działkami w wysokości [...]. Na powyższą wartość złożył się przychód z tytułu sprzedaży działek przypadający na podatnika – [...] oraz koszty uzyskania przychodów przypadające na podatnika – [...] tj. koszt własny sprzedanych działek ([...] x [...]) oraz poniesione przez stronę wydatki wynikające z decyzji Burmistrza Miasta i Gminy J.-L. z dnia [...] nr [...] ([...]) oraz wydatki związane z zapłatą podatku od nieruchomości ([...]). Biorąc pod uwagę dane wykazane przez stronę z tytułu prowadzonej działalności w spółce cywilnej A, dochód z tytułu prowadzonej przez A. J. w 2004 r. działalności gospodarczej wyniósł [...]. Ponieważ organ określił dochód w wysokości wyższej od zadeklarowanej w konsekwencji biorąc pod uwagę art.44 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, iż podatnik osiągający dochody z działalności gospodarczej obowiązany jest w trakcie roku wpłacać zaliczki miesięczne na podatek oraz art.53a Ordynacji podatkowej będący podstawą określenia odsetek od nieuiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek określił odsetki od zaliczek za miesiące, w których dochód określono w wysokości wyższej od zadeklarowanej. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A. J. kwotę należnych odsetek z tytułu nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące : marzec, kwiecień, maj, lipiec oraz wrzesień 2004 r. powołując się na przepisy art. 44 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art.53a Ordynacji podatkowej. Odsetki od nieziszczonych w terminie zaliczek naliczone zostały do dnia [...] tj. do dnia złożenia zeznania podatkowego za 2004 r. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej A. J. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie wydanej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego. W złożonym odwołaniu strona podniosła, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydana została z naruszeniem norm prawa materialnego (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19.11.1999 r. - prawo działalności gospodarczej) oraz prawa procesowego (art. 121 i 122 oraz 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacja podatkowa). Strona zarzuciła także naruszenie art. 8 ust. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wskutek wydania decyzji łamiącej prawo do równego traktowania przez władze publiczne oraz dyskryminowanie w życiu społecznym i gospodarczym. Wskazała, że zakupu działek dokonała celem uprawy wierzby energetycznej, ale wobec braku nabywców odstąpiła od tej uprawy. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie z tożsamą argumentacją jak zawarta w decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że dochód stanowiący podstawę wyliczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy za 2004 r. został obliczony prawidłowo uwzględniając dokonane przez podatnika wpłaty. Wskazał ponadto, że do zarzutów dotyczących nieprawidłowości w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 2004 r. odniósł się w swojej decyzji Nr [...] wydanej w trybie odwoławczym po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...]. W złożonej skardze na w/w decyzję strona wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) podnosząc przy tym zarzuty tożsame z zarzutami zawartymi w uprzednio złożonym odwołaniu tj.: 1/ naruszenie norm prawa materialnego: - art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 2 ust. l ustawy z dnia 19.11.1999 r. - prawo działalności gospodarczej wskutek uznania, iż sprzedaż nieruchomości wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej; 2/ naruszenie norm prawa procesowego: - art. 121 i 122 oraz 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej wskutek nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz prowadzenie postępowania stronniczo; - art. 8 ust. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wskutek wydania decyzji łamiącej prawo do równego traktowania przez władze publiczne oraz dyskryminowanie w życiu społecznym i gospodarczym. W uzasadnieniu powołała definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 2 ustawy z dnia 19.11.1999 r. - Prawo działalności gospodarczej. Wskazała, iż aby dana działalność mogła być uznana za działalność gospodarczą, konieczne jest wystąpienie łącznie trzech przesłanek tzn. musi to być działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany oraz w sposób ciągły zwracając przy tym uwagę, iż zorganizowaną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami stanowi wyodrębnione biuro - posiadające własną nazwę, lokal, telefony, numery faksu, pracowników. Dopiero na etapie opracowania biznes planu i dokonanej analizy kosztów, jak również wobec braku zainteresowania potencjalnych nabywców zakupem wierzby energetycznej, A. J. podjął decyzję o wystąpieniu z wnioskiem o zmianę przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, aby w przyszłości można było ewentualnie przekształcić grunty rolne na inne cele. Zdaniem strony błędnie przyjęto, iż sprzedaż działek następowała w sposób profesjonalny poprzez reklamę publiczną. Wskazano, iż działania podejmowane przez osoby trzecie bez wiedzy A. J. polegające na umieszczaniu ogłoszeń w gazecie Auto Giełda D., na tablicy ogłoszeniowej, w oknie firmy B nie mieszczą się w pojęciu reklamy publicznej, lecz stanowią wyłącznie informację. Strona zauważyła przy tym, iż wszystkie posiadane przez nią działki nie zostały wyłączone spod produkcji rolnej i zbywane były jako grunty rolne. Rozstrzygnięciu organu podatkowego zarzucono również naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 ust. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wskutek pominięcia faktu wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. decyzji z dnia [...] nr [...] zobowiązującej A. J. do odprowadzenia zryczałtowanego podatku od sprzedaży nieruchomości w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także w świetle interpretacji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] nr [...]. W złożonej skardze strona dodatkowo zarzuca organowi podatkowemu drugiej instancji naruszenie art. 124 i 210 ustawy - Ordynacja podatkowa, wskutek braku wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji oraz zasadności przesłanek, którymi się kierowano przy załatwieniu sprawy. Po zapoznaniu się z treścią skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż zarzuty zawarte w skardze dotyczą w swej istocie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych W. i A. J. za 2004 r. a nie decyzji określającej A. J. wysokość odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie u.p.s.a.). Zgodnie z regulacją art.44 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz.176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., podatnicy obowiązani są bez wezwania wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust.3. Dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów lub rozchodów jest różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania (art.44 ust.2). Obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek płacenia podatku a zaliczkę stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art.26-27 i art.27b (art.44 ust.3 pkt 1 i 2) u.p.d.o.f.. Powyższe regulacje są konsekwencją przyjętej w polskim prawodawstwie podatkowym zasady samoobliczania podatku, w tym zaliczek na podatek dochodowy. Zatem to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego określenia wysokości zaliczki na podatek od osiągniętego dochodu. U.p.d.o.f. stanowi, że podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba, że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną jego wysokość (art. 45 ust. 6 ustawy). Przy ustalaniu wysokości podatku dochodowego stosowana jest technika samoobliczania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 45 ust. 4 ustawy termin uiszczenia różnicy między podatkiem należnym wynikającym z obliczenia rocznego a sumą należnych za dany rok zaliczek upływa 30 kwietnia roku następnego po danym roku podatkowym. Istotą zaliczki jest dokonywanie wpłat na poczet nieustalonej jeszcze należności podatkowej. Chodzi jednakże o obliczanie zaliczek w taki sposób, aby ich wysokość odpowiadała należnemu podatkowi od dochodów osiągniętych od początku roku podatkowego do okresu poboru zaliczek, aby jak najbardziej zbliżyć do siebie kwoty, jakie podatnik zobowiązany jest zapłacić tytułem zaliczki, z kwotą powstałego po upływie roku podatkowego zobowiązania podatkowego. Wynika to wyraźnie z przepisu art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacenia zaliczek powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, a ich wysokość stanowi w poszczególnych miesiącach różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające. Ustawa nakazuje wpłacać je na konto urzędu skarbowego najpóźniej do dnia 20 miesiąca następującego po tym, za który się należą. Od tej daty zatem, w razie nie uiszczenia zaliczki lub wpłacenia jej w wysokości niższej od należnej, niezapłacona w terminie zaliczka uważana jest za zaległość podatkową (art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej) i należą się od niej odsetki za zwłokę, które płatne są bez wezwania organu podatkowego, łącznie z zapłatą zaległości. Po upływie roku podatkowego bezprzedmiotowe jest wydanie decyzji określającej wysokość zaliczek, co wynika z faktu, że z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek (wyrok NSA z dnia 5.07.2004 r. sygn. FSK 176/04 - M.Podat. 2005/1/42). Bezprzedmiotowość określania zaliczek na podatek dochodowy nie przekreśla możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek. Jeżeli zatem wskutek wszczętego postępowania organ podatkowy stwierdzi, że podatnik nie wykonał w całości lub w części obowiązku zapłaty zaliczki na podatek i jednocześnie organ ten dokonuje weryfikacji zeznania rocznego, określając wysokość należnego zobowiązania podatkowego jest także uprawniony do naliczenia w decyzji odsetek od nieuiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek, a uprawnienie to wynika z art. 53a Ordynacji podatkowej obligującego organ podatkowy do określenia, w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę, zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości także po zakończeniu roku podatkowego. Skoro organy podatkowe dokonały określenia małżonkom W. i A. J. wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. uznając, że oprócz przychodu z wykonania robót budowlanych i sanitarnych A. J. powinien wykazać jako przychód z działalności gospodarczej przychody z tytułu obrotu nieruchomościami a skarżący w deklaracjach na zaliczki za miesiące : marzec, kwiecień, maj, lipiec i wrzesień 2004 r. wykazał zaliczki w zaniżonej wysokości organ podatkowy, zgodnie z treścią wskazanego przepisu art. 53a Ordynacji, zobligowany był do określenia prawidłowej wysokości zaliczek na podatek i określenia wysokości odsetek za zwłokę. Konsekwencje nieterminowego lub nieprawidłowego uiszczania zaliczek na podatek podatnik może ponieść zatem, nie tylko do końca roku podatkowego. Odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek, względnie uiszczonych w nieprawidłowej wysokości, mogą być naliczone do dnia złożenia zeznania podatkowego, albowiem, w razie niezapłacenia podatku rocznego, od tego dnia biegną odsetki od rocznej zaległości podatkowej. Odsetki od zaliczek na podatek dochodowy nie mogą się nakładać w czasie z odsetkami od zaległego rocznego podatku (także wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r, sygn. FSK 149/04 - POP 2005/1/12). Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa w przedmiotowej sprawie. Skarżący również nie sformułował w istocie zarzutów dotyczących decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczek lecz decyzji określającej wysokość zobowiązania (wymiarowej). Z uwagi na to, że przedmiotem skargi jest decyzja określająca wysokość odsetek od zaliczek na podatek a nie decyzja wymiarowa określająca małżonkom W. i A. J. zobowiązanie podatkowe za 2004 r. Sąd odstępuje od ustosunkowania się do zarzutów skargi wskazujących na bezpodstawność działań organów podatkowych w zakresie wymiaru podatku. Ocena decyzji wymiarowej będącej przedmiotem odrębnego zaskarżenia dokonana została przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 15 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1017/06. Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art.151 u.p.s.a.