I SA/Wr 1016/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Magdalena Dworszczak, Po rozpoznaniu w dniu 21 września 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1), art. 72 § 1 pkt 1), art. 73 § 1 pkt 1), art. 74a, art. 75 § 1, § 2 pkt 1) lit. b i § 3 oraz art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] określającą P.K. kwotę nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości 32,00 zł za III kwartał 2005 r., w wysokości 25,00 zł za IV kwartał 2005 r., w wysokości 1.127,00 zł za I kwartał 2006 r., w wysokości 2.887,00 zł za I kwartał 2007 r., a także nadpłatę za IV kwartał 2008 r. w wysokości 1.595,74 zł z tytułu nienależnie uiszczonej kwoty na poczet należności traktowanej na równi z zaległością podatkową z tytułu nienależnego zwrotu podatku na rzecz strony dokonanego w dniu [...] w kwocie 62.702,00 zł. oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty za III kwartał 2005 r. w kwocie 12.414,00 zł., IV kwartał 2005 r. w kwocie 25.204,00 zł, I kwartał 2006 r. w kwocie 43.659,00 zł, III kwartał 2006 r. w kwocie 91.003,00 zł, IV kwartał 2006 r. w kwocie 57.834,00 zł, I kwartał 2007 r. w kwocie 12.300,00 zł. Wnioskiem z dnia [...] strona zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, składając uzasadnienie dokonanej korekty deklaracji podatkowych wraz z deklaracjami korygującymi za kwartały od III 2005 r. do IV 2008r., w których pomniejszyła wartość sprzedaży, kwotę należnego podatku, nabycie towarów i usług pozostałych, kwotę podatku naliczonego do odliczenia związanych ze sprzedażą gruntów. Wniosek strona uzasadniła przeprowadzoną kontrolą podatkową w wyniku której organ kontrolny uznał, iż okoliczności dokonanej przez stronę sprzedaży działek gruntu wskazują, że ich nabycie nie nastąpiło dla realizacji celów osobistych strony na powiększenie gospodarstwa rolnego, lecz w celach inwestycyjno-handlowych, w związku z czym kwestionując rzetelność rejestrów sprzedaży za II i IV kwartał 2005 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2006 r. w części dotyczącej ujęcia sprzedaży nieruchomości jako zwolnionej od podatku VAT, uznano, iż sprzedaż działek nie mieściła się w zakresie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9) ustawy z dnia 11 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o VAT). Pociągnęło to za sobą dokonanie przez stronę korekty deklaracji podatkowych za wskazane okresy, jednakże w ocenie strony miała ona prawo do zakwalifikowania przedmiotowych transakcji sprzedaży działek jako zwolnionych z podatku VAT, co uzasadnia wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty nienależnie uiszczonego podatku wraz z odsetkami. Powołując się na treść art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT podniosła strona, że przeznaczenie terenu pod zabudowę wynika z istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego, na mocy którego podstawowym przeznaczeniem przedmiotowych działek są grunty rolne z zezwoleniem jedynie na lokalizację obiektów i urządzeń związanych wyłącznie z produkcją rolniczą z wyłączeniem lokalizacji obiektów przetwórstwa rolno-spożywczego oraz wielkotowarowych obiektów hodowlanych o obsadzie powyżej 50 Dużych Jednostek Przeliczeniowych. Możliwość umiejscowienia niektórych obiektów i urządzeń na terenie rolnym, który nie jest terenem budowlanym i nie jest przeznaczonym do tego celu, nie może pozbawiać podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9) ustawy o VAT. Wskazała strona, że dokonana przez organ w trakcie kontroli podatkowej wykładnia rozszerzająca zakresu znaczeniowego pojęcia "przeznaczone pod zabudowę" narusza zasady wykładni prawa podatkowego oraz Dyrektywę 112 w sprawie podatku VAT. Wobec wątpliwości co do prawidłowości skorygowanych przez stronę deklaracji złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty organ I instancji postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie weryfikacji rozliczeń strony wynikających ze skorygowanych deklaracji. Decyzją z dnia [...] nr [...] organ I instancji określił: 1) kwotę zobowiązania za: a) III kwartał 2005 r. – w wys. 12.414,00 zł. b) IV kwartał 2005 r. – w wys. 25.204,00 zł. c) I kwartał 2006 r. - w wys. 43.659,00 zł. d) III kwartał 2006 r. – w wys. 91.180,00 zł. e) IV kwartał 2006 r. – w wys. 58.974,00 zł. f) I kwartał 2007 r. – w wys. 12.300,00 zł. 2) kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: a) za II kwartał 2006 r. – w wys. 7.500,00 zł. b) za II kwartał 2007 r. – w wys. 50.114,00 zł. c) za III kwartał 2007 r. – w wys. 29.819,00 zł. d) za IV kwartał 2007 r. – w wys. 66.608,00 zł. e) za I kwartał 2008 r. – w wys. 72.744,00 zł. f) za II kwartał 2008 r. – w wys. 97.173,00 zł. 3) kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym: a) za III kwartał 2008 r. – w wys. 147.046,00 zł., w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wys. 7.046,00 zł. oraz do zwrotu na rachunek bankowy w wys. 140.000,00 zł., b) za IV kwartał 2008 r. – w wys. 52.608,00 zł. do zwrotu na rachunek bankowy. Decyzja ta, wobec nie złożenia przez stronę odwołania, stała się ostateczna. Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja organu I instancji z dnia [...] w sprawie określenia nadpłaty została wydana w następstwie powyższej decyzji z dnia [...] nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wskazał organ odwoławczy na fakt, iż istnienie nadpłaty jest kwestią wtórną do kwestii określenia kwoty zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Podkreślił, że istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego, związane z zaistnieniem danego zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Skoro organ podatkowy wszczął z urzędu, na podstawie art. 165 § 1 i 2 O.p. postępowanie w sprawie weryfikacji wskazanych okresów rozliczeniowych i określił decyzją deklaratoryjną, zobowiązanie podatkowe lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne kwartały w kwotach innych niż wynikające ze skorygowanych deklaracji podatkowych, za prawidłowe uznać należy wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w kwocie wnioskowanej przez stronę i określenie nadpłaty z tytułu nieprawidłowego rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą terenów przeznaczonych pod zabudowę odpowiednio w wysokości – za III kwartał 2005 r. w kwocie 32,00 zł. (12.446,00 zł {korekta} – 12.414,00 zł {zobowiązanie}), za IV kwartał 2005 r. w kwocie 25,00 zł (25.229,00 zł – 25.204.00 zł), za I kwartał 2006 r. w kwocie 1.127,00 zł (44.786,00 zł – 43.659,00 zł.), za I kwartał 2007 r. w kwocie 2.887,00 zł (15.187,00 zł – 12.300,00 zł). Wskazał organ, że także kwota wpłacona 9 sierpnia 2010 r. pozostała po dokonaniu zaliczeń stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji, podlegającą zwrotowi, powstałą z tytułu nienależnie uiszczonej kwoty na poczet należności traktowanej na równi z zaległością podatkową z tytułu zwrotu podatku za IV kwartał 2008 r., otrzymanego nienależnie przez stronę w kwocie 62.702,00 zł w dniu 30 marca 2009 r. Podkreślił organ, że w sprawie organ I instancji wydał cztery postanowienia, dokonując zaliczeń nadpłat, które stały się ostateczne, bowiem strona nie złożyła na nie zażaleń. Odnosząc się do treści odwołania podniósł organ II instancji, że przedmiotem sporu w nin. sprawie nie jest zakres zwolnienia z podatku VAT dostawy terenów niezabudowanych, a ściślej wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9) ustawy o VAT, która była przedmiotem rozważań w decyzji z dnia 23 grudnia 2010 r. Ponadto stwierdził organ, że w sentencji będącej przedmiotem odwołania nie uwzględniono odmowy stwierdzenia nadpłaty w kwocie wynikającej z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a dotyczącej IV kwartału 2008 r., nie stanowi to jednak wady skutkującej uchyleniem decyzji. W skardze od powyższej decyzji skarżący P.K. zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1) O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, której rozstrzygnięcie oparte zostało na ustaleniach nie wprowadzonej do obrotu (nie doręczonej) decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], doprowadzając tym samym do rażącego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, co znajduje swoje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W skardze skarżący omówił kwestie związane z udzielonym przez niego w postępowaniu podatkowym pełnomocnictwem dla E.C. (dnia 18 sierpnia 2010 r. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty), który poinformował organ o obowiązywaniu w sprawie pełnomocnictw udzielonych w toku postępowania kontrolnego dla P.Ś. i J.D., co skutkowało doręczaniem przez organ I instancji wszystkich wydawanych pism dla tych pełnomocników. W wyniku przeprowadzonego postępowania (połączonego) w sprawie stwierdzenia nadpłat w podatku VAT i weryfikacji prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu tego podatku organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] nr [...] określającą kwoty zobowiązania, różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych, odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za wskazane przez skarżącego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty okresy i we wskazanej wysokości. Organ II instancji, w wyniku złożonego przez pełnomocnika strony odwołania od tej decyzji, w dniu [...] postanowieniem z dnia [...] stwierdził niedopuszczalność odwołania, tymczasem w dniu [...] organ I instancji wydał ponowną decyzję nr [...], w której określił stronie kwoty zobowiązania, różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych. Decyzja ta, zdaniem organów podatkowych, została prawidłowo stronie doręczona w dniu 23 grudnia 2010 r. poprzez odmowę jej przyjęcia przez skarżącego w siedziby firmy. Zdaniem skarżącego opisane przez niego postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów proceduralnych, co doprowadziło do ograniczenia jego praw procesowych. Wskazał skarżący, że organ I instancji nie kwestionował faktu, iż skarżący był reprezentowany przez wskazanych pełnomocników, a to P.Ś. i J.D., bowiem wszelkie pisma, były im, w toku pierwszoinstancyjnego postępowania, doręczane. Zarzucił skarżący, że wniesienie odwołania od decyzji z dnia [...] skutkowało zmianą właściwości instancyjnej, w związku z czym organ I instancji nie posiadał kompetencji do podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych, z wyjątkiem przewidzianych w ustawie, w związku z czym nie mógł, w toku postępowania odwoławczego, wydać decyzji z dnia [...]. O ewentualnej nieprawidłowości prowadzonego postępowania organ I instancji nie mógł się dowiedzieć wcześniej, aniżeli w dniu otrzymania postanowienia z dnia [...] o niedopuszczalności odwołania. Zakwestionował skarżący fakt załączenia do akt sprawy decyzji z dnia [...] oraz notatek pracowników organu związanych z subiektywnym uznaniem, iż skarżący odmówił przyjęcia decyzji z dnia [...]. Zdaniem skarżącego nie można mu zarzucić, że odmówił przyjęcia decyzji z dnia [...] skoro był świadomy postępowania związanego z wniesionym odwołaniem od decyzji z dnia [...], a nadto w aktach sprawy znajdowały się pełnomocnictwa dla E.C., J.D. i P.Ś. Powyższe wskazuje, że również decyzja organu I instancji z dnia [...] wydana w nin. sprawie została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, bowiem kompetencje do załatwienia sprawy posiadał organ II instancji, a nadto decyzja z dnia [...] nie weszła do obrotu prawnego. Zarzucił skarżący, iż traktując decyzję z dnia [...] jako dowód w sprawie naruszył organ przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. W piśmie uzupełniającym skargę skarżący ponownie zarzucił nieprawidłowość stanowiska organu w sprawie dotyczącej postępowania odwoławczego decyzji z dnia [...] nieuznania faktu reprezentowania skarżącego przez pełnomocników, zakończonego postanowieniem z dnia [...] o niedopuszczalności odwołania, powołując orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzające konieczność zweryfikowania woli mocodawcy w zakresie działania ustanowionych pełnomocników. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację, podkreślając, że rozpoznawana sprawa dotyczy decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i jest następstwem decyzji z dnia [...], w której określono za poszczególne okresy rozliczeniowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a więc rozstrzygnięcie organu podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest determinowane treścią decyzji wymiarowej. W skardze sformułowano zarzuty odnoszące się do przebiegu postępowania w sprawie opodatkowania sprzedaży działek, które zostało zakończone wydaniem decyzji wymiarowej z dnia [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy procesowej. Przedmiotem skargi do Sądu jest decyzja w przedmiocie określenia P.K. nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe. Spór w sprawie określony zarzutami i argumentacją formułowanymi przez podatnika w toku postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego dotyczy możliwości stwierdzenia nadpłaty za wskazane przez stronę okresy i w podanych przez nią kwotach, odbiegającej od kwot zobowiązania w tym podatku wcześniej określonych w wydanej decyzji. Zobowiązanie podatkowe P.K. w tym podatku za te same okresy było bowiem przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych określających to zobowiązanie oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dla rozstrzygnięcia wyżej wskazanego sporu należy w pierwszej kolejności rozważyć relację między decyzją określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz decyzją stwierdzającą nadpłatę w tym podatku. Stosownie do art. 21 § 1 pkt 1) O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast po myśli art. 19 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą wydania towaru lub wykonania usług. Mając na uwadze normatywne powiązanie terminów ustawowych obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, wynikających z art. 4 i 5 O.p. należy stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje co do zasady z dniem zdarzenia określonego w przepisie prawa. Pierwsze ze wskazanych rozstrzygnięć podatkowych dotyczących P.K. zostało przewidziane przez ustawodawcę w art. 21 § 3 i 3a O. p., zgodnie z którymi, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (§3); natomiast jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (§3a). Natomiast drugie ze wskazanych orzeczeń podatkowych zostało uregulowane m. in. w art. 75 O.p., zgodnie z którym podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1) O.p. przysługuje prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w deklaracjach wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. (art. 75 § 2 pkt 1) lit. b O.p.) W przypadku określenia wysokości nadpłaty przez podatnika organ podatkowy, do którego wniosek o zwrot określonej przez podatnika nadpłaty jest skierowany, uprawniony jest do badania, na podstawie art. 272 pkt 3) O.p., zasadności tego zwrotu, pod względem zarówno faktu istnienia nadpłaty, jak i jej wysokości. Jeżeli organ stwierdzi, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest wadliwe, organ podatkowy wszczyna postępowanie i w zależności od ustaleń oddala wniosek o zwrot nadpłaty w sytuacji stwierdzenia jej nieistnienia lub określa jej wysokość w innej kwocie niż podana we wniosku przez podatnika. Podstawą rozstrzygnięcia określającego zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz określającego nadpłatę w tym podatku są ustalenia dokonane w toku czynności sprawdzających obejmujących zgodność deklarowanych kwot odpowiednio zobowiązania i nadpłaty z przedstawionymi dokumentami. Mając na uwadze przedmiotową i podmiotową tożsamość zdarzeń stanowiących powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadpłaty w tym podatku wskazać należy, iż w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania oraz nadpłaty w tym zobowiązaniu ocenie z punkty widzenia tych samych przepisów materialnego prawa podatkowego podlegać będą te same elementy stanu faktycznego. W tym miejscu powołania wymaga uregulowanie art. 128 i 212 zd. 1 O.p. Według art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne; uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Z kolei wedle art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Na podstawie pierwszego z przywołanych przepisów sformułowana została mająca zastosowanie do całego postępowania zasada trwałości ostatecznych decyzji, której znaczenie dla podatnika sprowadza się do stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, tj. wysokości jego zobowiązania podatkowego. Uregulowanie art. 212 zd. 1 O.p. stanowi zaś zastosowanie tej zasady do wszystkich decyzji wydawanych w obu instancjach podatkowych oraz w trybach nadzwyczajnych i wskazuje zakres związania organów podatkowych skutkami prawnymi decyzji. W niniejszej sprawie ten sam stan faktyczny, obejmujący zdarzenia mające miejsce w poszczególnych kwartałach lat 2005 - 2009 badany był przez administrację skarbową po raz pierwszy w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i powtórnie we wszczętym na wniosek P.K. postępowaniu w przedmiocie określenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Pierwsze postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji w dniu [...] określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług, kwotę różnicy tego podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę różnicy naliczonego na należnym. Z akt sprawy wynika, że decyzja ta nie stała się przedmiotem odwołania, co powodowało, że zyskała walor ostateczności wraz z upływem terminu do złożenia tego środka prawnego. Z faktu doręczenia tej decyzji wynika dla organu podatkowego obowiązek uwzględnienia w swoich dalszych czynnościach skierowanych do P.K. skutków prawnych decyzji z dnia [...]. Natomiast uzyskanie przez tę decyzję waloru ostateczności powoduje stan trwałości tej decyzji i wyrażonej w niej oceny elementów stanu faktycznego z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Kolejno wskazuje Sąd, że nadpłata podatku jest stanem techniczno-rachunkowym, wskazującym na różnicę między uiszczoną przez podatnika kwotą podatku, a jego wysokością wynikającą z samoobliczenia lub rozstrzygnięcia władczego organu podatkowego. Decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma zatem charakter wtórny wobec decyzji wymiarowej, gdyż orzekanie o nadpłacie wymaga określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz porównania jej z kwotą zadeklarowaną i uiszczoną przez podatnika. W konsekwencji z punktu widzenia logicznego związku między zobowiązaniem podatkowym i nadpłatą podejmowane przez organy podatkowe czynności w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od towarów i usług, w którym zobowiązanie zostało wcześniej określone w drodze ostatecznej decyzji, nie mogły prowadzić do odmiennej oceny tych samych zdarzeń wywołujących skutki podatkowe i określenia kwoty nadpłaty bez uwzględnienia kwot zobowiązania podatkowego wynikającej z decyzji z dnia [...]. W sprawie kwestionował P.K. powyższy skutek określenia jego zobowiązania podatkowego poprzez twierdzenie o braku w obrocie prawnym ostatecznej decyzji określającej jego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały lat 2005 – 2008, z uwagi na nieprawidłowe stwierdzenie niedopuszczalności odwołania od pierwszej decyzji pierwszoinstancyjnej dotyczącej ww. zobowiązania podatkowego (z dnia [...]) w rezultacie nieskuteczności doręczenia tego rozstrzygnięcia oraz błędne zastosowanie wobec podatnika trybu doręczenia decyzji z dnia [...] w miejscu jego pracy. Z uwagi na przedmiot sprawy Sąd, działając po myśli art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, odstąpił od oceny stanowiska zajętego przez organy podatkowe w zakresie skuteczności doręczenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...]. Postępowanie w sprawie niedopuszczalności odwołania prowadzone jest bowiem na podstawie odrębnych przepisów prawa procesowego niż zastosowane w sprawie, a wydane w nim rozstrzygnięcia podlegają odrębnej kontroli sądowej. Z akt sprawy wynika natomiast, że podatnik nie kwestionował w trybie kontroli sadowej wyrażonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia [...] nr [...] stanowiska. W odniesieniu do doręczenia podatnikowi decyzji z dnia [...] w miejscu jego pracy przywołać trzeba treść art. 144 O.p., wedle którego organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów oraz unormowanie z art. 148 § 1 O.p., po myśli którego pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. W kontekście przywołanych przepisów zauważyć należy, że ustawodawca nie wprowadził preferencji żadnego z wyżej przedstawionych trybów doręczenia tak w zakresie podmiotu dokonującego doręczenia jaki i miejsca dokonania doręczenia. Dlatego zastosowany w sprawie tryb doręczenia decyzji podatkowej przez pracownika organu w miejscu pracy podatnika uznać należało za prawidłowy, gdyż wynikał z prawidłowego zastosowania normy prawnej wynikającej z art. 144 i 148 § 1 O.p. Kolejno, stosownie do art. 153 O.p. jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy; pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy (§ 1). W takich przypadkach uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (§ 2 art. 153 O.p.). Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] P.K. odmówił przyjęcia od pracownika organu podatkowego w miejscu swojej pracy adresowanej do niego decyzji z tego samego dnia. Należało zatem ocenić, że w sprawie wystąpiła tzw. fikcja doręczenia podatnikowi decyzji z dnia [...], z którą ustawodawca łączy skutek doręczenia w dniu odmowy przyjęcia tej decyzji. Tym samym decyzja ta weszła do obrotu prawnego i otwarty został termin do jej zaskarżenia w trybie instancji, określony w art. 223 § 2 pkt 1) O.p. Dla tych powodów zarzut naruszenia unormowania procesowego dotyczącego trybów doręczeń decyzji podatkowych Sąd ocenił jako nieuzasadniony. Ponieważ strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...], upływ terminu do jego złożenia powodował, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego stała się ostateczna i zyskała względem dalszych czynności organów podatkowych w zakresie zobowiązania P.K. podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały lat 2005-2008 oraz względem samego podatnika z walor trwałości, wynikający z art. 128 O.p. Dlatego jako zgodne z wyżej powołanymi zasadami trwałości decyzji ostatecznej i związania decyzjami i, w konsekwencji, prawidłowe uznał Sąd stanowisko organów podatkowych odmawiające uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zakresie w jakim nie pozwalały na to ustalenia decyzji z dnia [...]. Działając na podstawie art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji i prowadzącego do jej wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzygnięciu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonego orzeczenia podatkowego. Z tych powodów uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę jako nieuzasadnioną. Na marginesie powyższych rozważań uznał Sąd za stosowne wskazać, iż do zmiany niekorzystnej dla podatnika oceny jego czynności z punktu widzenia unormowania podatku od towarów i usług, zgodnie z powołanym wyżej art. 128 O. p. wiążącej organy i stronę, bo wyrażonej w ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku może nastąpić jedynie w trybie uchylenia lub zmiany tej decyzji, stwierdzenia jej nieważności oraz wznowienia postępowania.