I SA/Wr 1017/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA – Lidia Błystak Sędziowie Sędzia NSA – Andrzej Szczerbiński Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant Aleksandra Słomian po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 15 listopada 2006 r. sprawy ze skargi : W. i A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. W złożonym zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 2004 r. W. i A. J. wykazali dochód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej oraz dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy W. J. w łącznej kwocie [...]. Po dokonaniu odliczeń od dochodu, a następnie od podatku - należny podatek dochodowy małżonków za rok 2004 wykazany został w wysokości [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdził, iż A. J. - poza usługami ogólnobudowlanymi i w zakresie instalacji wodno-kanalizacyjnych - prowadził również w 2004 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu (obrotu) działkami. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż w dniu [...] podatnik oraz J. B. nabyli po [...] części prawa wieczystego użytkowania działek rolnych położonych we wsi M., gmina J.-L. o łącznej powierzchni [...]. Ustalono przy tym, że A. J. i J. B. w dniu [...], a więc jeszcze przed podpisaniem aktu notarialnego - wystąpili o zmianę przeznaczenia tego terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele związane budownictwem mieszkaniowym tj. zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wraz z niezbędnymi usługami. W wyniku zmiany przeznaczenia gruntów na teren przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe, na podstawie Uchwały Rady Miejskiej w J.-L. z dnia [...] nr [...] (opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Województwa D. z dnia [...] nr [...], poz. [...]) cena rynkowa tych gruntów wzrosła z kwoty [...] do kwoty [...]. W latach 2000-2004 Burmistrz Miasta i Gminy J.-L. zatwierdził w formie decyzji projekt podziału nieruchomości, będących w użytkowaniu wieczystym A. J. i J. B., łącznie na [...] działek o określonej powierzchni przeznaczonej do sprzedaży pod zabudowę mieszkaniowa jednorodzinną, nadając im nową numerację. W grudniu 2000 r. A. J. i J. B. dokonali sprzedaży [...] podzielonych działek, a w latach 2001-2004 sprzedali kolejnych [...] działek, w tym w 2004 r. [...] działek. Organ podatkowy pierwszej instancji zauważył przy tym, iż z treści oświadczeń współwłaścicieli sporządzanych w formie aktów notarialnych z nabywcami działek będących przedmiotem użytkowania wieczystego wynika, iż zobowiązali się oni do realizacji urządzeń infrastruktury towarzyszącej budownictwu tj. wykonania wodociągu, dróg wewnętrznych, zewnętrznej sieci kanalizacji sanitarnej z przyłączami. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., zakup prawa wieczystego użytkowania gruntów położonych we wsi M. należy traktować jako zakup towaru handlowego, bowiem A. J. oraz J. B. zakupu gruntów dokonali w celu dalszej odsprzedaży, o czym świadczy fakt dokonania zmiany ich przeznaczenia (pod zabudowę mieszkalną), ich podział na mniejsze działki, sprzedaż działek w latach następnych, oferowanych do sprzedaży w gazecie Auto Giełda D. (w dziale nieruchomości) oraz poprzez umieszczenie tablicy w M. przy drodze głównej W.-J. L. Powyższe działania, zdaniem organu pierwszej instancji, odpowiadają kryteriom definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 2 ust. 1 ustawy z 19.11.1999 r. Prawo działalności gospodarczej, do której odsyła art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Zauważono przy tym, iż w art. 5a) pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdefiniowano termin pozarolnicza działalność gospodarcza i pod tym pojęciem należy rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-2 i 4-9. W świetle dokonanych ustaleń organ podatkowy określił A. J. dochód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu działkami w wysokości [...]. Na powyższą wartość złożył się przychód z tytułu sprzedaży działek przypadający na podatnika – [...] oraz koszty uzyskania przychodów przypadające na podatnika – [...], tj. koszt własny sprzedanych działek ([...] x [...]) oraz poniesione przez stronę wydatki wynikające z decyzji Burmistrza Miasta i Gminy J.-L. z dnia [...] nr [...] ([...]) oraz wydatki związane z zapłatą podatku od nieruchomości ([...]). Biorąc pod uwagę dane wykazane przez stronę z tytułu prowadzonej działalności w spółce cywilnej A , dochód z tytułu prowadzonej przez A. J. w 2004 r. działalności gospodarczej wyniósł [...]. W konsekwencji łączny dochód W. i A. J. za 2004 r., określony decyzją z dnia [...] nr [...], wyniósł [...], a należny podatek dochodowy [...]. Organ podatkowy pierwszej instancji zauważył przy tym, iż nie dokonano pomniejszenia dochodu o wykazaną przez podatnika w zeznaniu stratę za 2002 r., z uwagi na fakt określenia małżonkom J. w decyzji z dnia [...] nr [...] wysokości dochodu za 2002r. w wysokości [...]. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej W. J. złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie wydanej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego. W złożonym odwołaniu strona podniosła, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, wydana została z naruszeniem norm prawa materialnego (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19.11.1999 r. Prawo działalności gospodarczej) oraz prawa procesowego (art. 121 i 122 oraz 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacja podatkowa). Strona zarzuciła także naruszenie art. 8 ust. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wskutek wydania decyzji łamiącej prawo do równego traktowania przez władze publiczne oraz dyskryminowanie w życiu społecznym i gospodarczym. Wskazała, że zakupu działek A. J. dokonał celem uprawy wierzby energetycznej, ale wobec braku nabywców odstąpił od tej uprawy. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie z tożsamą argumentacją jak zawarta w decyzji organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy bezspornie świadczy o tym, iż działki zostały zakupione w celu dalszej odsprzedaży, a nie zamiarem upraw wierzby energetycznej jak podnosiła strona. Podkreślił, iż działalność rolna w zakresie prowadzonych upraw co do zasady jest działalnością wyróżniającą się okresowością zatem trudno przyjąć za wiarygodne wyjaśniania strony dotyczące kłopotów w sprzedaży wierzby energetycznej, skoro zakupu gruntu dokonano [...], a pismem z dnia [...] współwłaściciele nieruchomości wystąpili do odpowiedniego organu o dokonanie zmiany przeznaczenia gruntu. Podjęte w/w działania oraz podział zakupionego gruntu na poszczególne działki (o powierzchni [...] do [...] każda), co przy ilości sprzedanych działek ([...]) w latach 2000-2004 (w tym w 2004 r.- [...]) różnym nabywcom, trudno uznać zdaniem organu odwoławczego za sprzedaż na cele rolnicze. Z zebranego materiału dowodowego bezspornie wynika, zdaniem organu II instancji, że w momencie sprzedaży gruntu (poszczególnych działek będących przedmiotem wieczystego użytkowania), wiadoma była współwłaścicielom zmiana przeznaczenia gruntu i mieli oni świadomość, że nabywcy kupują działki objęte tym prawem z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe, a nie na cele rolne. W złożonej skardze na w/w decyzję W. i A. J. wnieśli o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) podnosząc przy tym zarzuty tożsame z zarzutami zawartymi w uprzednio złożonym odwołaniu tj.: 1/ naruszenie norm prawa materialnego: - art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19.11.1999 r. - prawo działalności gospodarczej wskutek uznania, iż sprzedaż nieruchomości wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej; 2/ naruszenie norm prawa procesowego: - art. 121 i 122 oraz 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej wskutek nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz prowadzenie postępowania stronniczo z pominięciem dowodów świadczących na korzyść skarżącego; - art. 8 ust. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wskutek wydania decyzji łamiącej prawo do równego traktowania przez władze publiczne oraz dyskryminowanie w życiu społecznym i gospodarczym. W uzasadnieniu skarżący powołali definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 2 ustawy z dnia 19.11.1999 r. - Prawo działalności gospodarczej. Wskazali, iż aby dana działalność mogła być uznana za działalność gospodarczą, konieczne jest wystąpienie łącznie trzech przesłanek tzn. musi to być działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany oraz w sposób ciągły zwracając przy tym uwagę, iż zorganizowaną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami stanowi wyodrębnione biuro - posiadające własną nazwę, lokal, telefony, numery faksu, pracowników. Dopiero na etapie opracowania biznes planu i dokonanej analizy kosztów, jak również wobec braku zainteresowania potencjalnych nabywców zakupem wierzby energetycznej, A. J. podjął decyzję o wystąpieniu z wnioskiem o zmianę przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, aby w przyszłości można było ewentualnie przekształcić grunty rolne na inne cele. Zdaniem stron błędnie przyjęto, iż sprzedaż działek następowała w sposób profesjonalny poprzez reklamę publiczną. Wskazano, iż działania podejmowane przez osoby trzecie bez wiedzy A. J. polegające na umieszczaniu ogłoszeń w gazecie Auto Giełda D., na tablicy ogłoszeniowej, w oknie firmy B nie mieszczą się w pojęciu reklamy publicznej, lecz stanowią wyłącznie informację. Strony zauważyły przy tym, iż wszystkie posiadane działki nie zostały wyłączone spod produkcji rolnej i zbywane były jako grunty rolne. Rozstrzygnięciu organu podatkowego zarzucono również naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 ust. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wskutek pominięcia faktu wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. decyzji z dnia [...] nr [...] zobowiązującej A. J. do odprowadzenia zryczałtowanego podatku od sprzedaży nieruchomości w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także w świetle interpretacji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] nr [...]. W złożonej skardze strony dodatkowo zarzucają organowi podatkowemu drugiej instancji naruszenie art. 124 i 210 ustawy - Ordynacja podatkowa, wskutek braku wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji oraz zasadności przesłanek, którymi się kierowano przy załatwieniu sprawy. Po zapoznaniu się z treścią skargi, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż zarzuty zawarte w skardze dotyczące zarówno naruszenia norm prawa materialnego, jak również norm prawa procesowego, w całości nie zasługują na uwzględnienie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie u.p.s.a.). Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie czy czynności dokonywane przez A. J., polegające na sprzedaży praw wieczystego użytkowania gruntów położonych we wsi M., stanowią działalność gospodarczą, a w konsekwencji czy dochody uzyskane w wyniku prowadzenia takiej działalności podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art.10 ust.1 pkt 3 w związku z art.24 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz.176 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.f., jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej czy też, tak jak utrzymują skarżący, w/w sprzedaż stanowiła źródło przychodów określone w art.10 ust.1 pkt 8 lit. c) tej ustawy. U.p.d.o.f. zawiera w art.5a) pkt 6 definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w rozumieniu ustawy jest działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych źródeł przychodów wymienionych w art.10 ust.1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustawodawca w art.5a) u.p.d.o.f. zatem oprócz elementu pozytywnego (prowadzenia działalności zarobkowej w sposób zorganizowany i ciągły), wprowadził także element negatywny tzn., że uzyskiwane przychody nie mogą być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art.10 ust.1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Zgodnie z przepisem art.10 ust.1 pkt 8 lit.c) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Istotne znaczenie ma zatem ustalenie czy sprzedaż nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. U.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia działalności gospodarczej a zatem celowe i konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do innych aktów prawnych. Celowe będzie także odwołanie się do dorobku doktryny i orzecznictwa w zakresie definiowania pojęć : "działalność zarobkowa", "wykonywanie w sposób zorganizowany i ciągły", którymi ustawodawca posłużył się w art.5a) pkt 6 u.p.d.o.f. Począwszy od 1.01.2003 r. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) definiowała, co należy rozumieć przez działalność gospodarczą. I tak w rozumieniu art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej działalnością gospodarczą jest każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu a także każdą inna działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców. Ordynacja w pierwszym rzędzie odwołuje się zatem do regulacji innego aktu prawnego tj. ustawy Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. z 1999 r., Nr 101, poz.1178 ze zm.). W myśl postanowień art.2 Prawa działalności gospodarczej działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (W. Kubala "Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000, str. 40). Jak łatwo zauważyć, wymienione w cytowanym przepisie rodzaje (dziedziny) działalności gospodarczej określone zostały w sposób bardzo ogólny. Z tego powodu zaczęto stosować w praktyce rozszerzającą wykładnię tego przepisu (interpretatio extensiva). Za przykład posłużyć może wyrok NSA z dnia 24 maja 1991 r. (sygn. akt SA/Wr 294/91, OSP 1992 Nr 2 poz. 30), który wskazał, iż pojęcie działalności gospodarczej nie sprowadza się tylko do procesów technologicznych i zjawisk ekonomicznych zachodzących w toku działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej prowadzonej w celach zarobkowych i na rachunek podmiotu, ale obejmuje także czynności faktyczne i prawne związane np. z uzyskiwaniem czynników produkcji – o ile czynności te lub działania nie są zabronione przez prawo. Fakt, iż w określeniu przedmiotu działalności pojawia się "czteroczłonowe" zróżnicowanie, nie upoważnia samo przez się do traktowania go jako prawnie wiążącej "klasyfikacji". Należy je traktować jedynie jako rodzaj "typizacji" różnych przejawów aktywności człowieka, które wyróżnione są tradycyjnie zarówno w języku potocznym, jak i w praktyce społecznej, a w świetle prawa polskiego mogą być zaliczone do kategorii prawnej "działalności gospodarczej" o ile w danym wypadku występują równocześnie pozostałe elementy konstytutywne pojęcia "działalności gospodarczej". Owymi pozostałymi elementami konstytutywnymi pojęcia "działalność gospodarcza" są element podmiotowy tj. prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz elementy przedmiotowe tj. prowadzenie w celach zarobkowych (element celowościowy) w sposób ciągły i zorganizowany. Element podmiotowy znajduje swoje rozwinięcie w art. 2 ust. 2 Prawa działalności gospodarczej wskazujący, iż podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą może być osoba fizyczna, osoba prawna, a także niemająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą. Elementy przedmiotowe z uwagi na użycie w ustawie zwrotu "zarobkowa działalność [...] wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły" mają charakter obiektywny zatem z punktu widzenia Prawa działalności gospodarczej dla oceny, czy w danym przypadku w grę wchodzi "działalność gospodarcza" rozstrzygające znaczenie mają okoliczności w jakich działalność jest wykonywana. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Zatem nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki – faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994 r. sygn. akt SA/Łdz 224/93, nie publ.). Na uwagę w szczególności zasługuje interpretacja pojęcia "działalności gospodarczej" dokonana przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r. (sygn. akt III CZP 117/91, OSNCP 1992 nr 5 poz. 65). W uchwale tej wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniającą następujące cechy charakterystyczne: 1) zawodowy (a więc stały) charakter, 2) związana z nim powtarzalność podejmowanych działań (element ciągłości) 3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym (element zorganizowania). Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Jednakże należy wskazać, iż przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Dlatego też o ile w określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe należy rozumieć powtarzanie, ponawianie określonych czynności, zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości (J. Odachowski "Ciągłość działalności gospodarczej", Glosa 2003 nr 9 str. 33; C. Kosikowski "Prawo działalności gospodarczej. Komentarz, Warszawa 2000, str. 21). Odnosząc powyższe uwagi do zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że sprzedaż praw wieczystego użytkowania gruntów położonych we wsi M. przez A. J. dokonywana w 2004 r. następowała w ramach działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że okoliczności świadczące o prowadzeniu takiej działalności w latach poprzedzających oceniany rok podatkowy mogą mieć znaczenie dla przedstawienia obrazu działania podatnika na przestrzeni lat, gdy jego zachowania w danym roku istotnie "wpisują się" w cykl działań podejmowanych do tej pory. W sposób właściwy organy powiązały okoliczności występujące po stronie skarżących w 2004 r., jak i okoliczności z lat poprzednich, uznając, iż układają się one w pewną całość, świadczącą o prowadzeniu zaplanowanych działań obliczonych na zysk. Istotnie nietrudno dopatrzyć się w działaniach A. J. w 2004 r. cech działalności gospodarczej, tj. działalności zorganizowanej, prowadzonej w sposób ciągły w celach zarobkowych. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, iż A. J. wraz z J. B. w 1999 r. nabyli prawo wieczystego użytkowania działek rolnych o powierzchni [...]. Z materiału znajdującego się w aktach sprawy wynika, iż A. J. i J. B. jeszcze przed dokonaniem zakupu prawa wieczystego użytkowania działek (akt notarialny z dnia [...]) podjęli działania zmierzające do zmiany ich przeznaczenia. Za pośrednictwem pełnomocnika współwłaściciele wystąpili z wnioskiem z dnia [...] o dokonanie w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego miasta J.-L. zmiany przeznaczenia terenu pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wraz z niezbędnymi usługami. Zmiana przeznaczenia terenu pod zabudowę mieszkaniową, a następnie podział na mniejsze działki będące przedmiotem wieczystego użytkowania ([...] działek – podkr. Sądu) i w konsekwencji sprzedaż [...] działek w latach 2000-2004, w tym [...] w samym 2004 r. świadczy o dokonywaniu ich zbywania w wykonaniu działalności gospodarczej. Działania podatnika wskazują, iż aktywność w zakresie obrotu działkami objętymi prawem wieczystego użytkowania podejmowana była w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób stały (ciągły) oraz że charakteryzowała się częstotliwością, wobec powyższego bez znaczenia pozostaje fakt, na który powołuje się strona, iż zakupu prawa wieczystego użytkowania działek dokonano jednorazowo. Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż działalność wykonywana przez A. J. miała niewątpliwie charakter zarobkowy bowiem cena zakupu prawa wieczystego wyniosła 0,51 zł/m², a po dokonaniu zmiany przeznaczenia oraz podziału na mniejsze działki – sprzedawał je ze znacznym zyskiem w latach następnych (10,00-20,00 zł/m²). Za bezzasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez "zaniechania zebrania materiału dowodowego dotyczącego podjęcia przez skarżącego działań zmierzających do uprawy wierzby energetycznej" i przerzucenia tym samym ciężaru dowodzenia, który spoczywa na organach podatkowych, na podatnika. Analiza akt sprawy wskazuje, iż organy podatkowe podejmując rozstrzygnięcie w zawisłej sprawie uczyniły zadość zasadzie zawartej w powołanym przepisie. W toku prowadzonego postępowania A. J. przedłożył ogólne opracowanie poświęcone uprawie wierzby energetycznej, jednakże poza powyższym nie wskazał żadnych okoliczności ani też wiarygodnych dowodów potwierdzających ten zamiar. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zasadnie zauważył przy tym, iż gospodarka rynkowa wymusza na działających na rynku podmiotach gospodarczych przedsięwzięcie kroków celem zdobycia potencjalnych klientów. W tym celu podmioty gospodarcze podejmują działania w obszarach informacji handlowej, promocji, reklamy, reprezentacji marketingu. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, iż prowadzone były działania jedynie celem zdobycia potencjalnych nabywców działek, polegające na zamieszczaniu ogłoszeń w prasie, na tablicy ogłoszeniowej czy też w firmie "[ ]". Nie ma przy tym żadnego znaczenia dla oceny stanowiska organów podatkowych szczególnie akcentowana w skardze okoliczność, iż w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z reklamą publiczną, lecz jedynie z informacją o oferowanych do sprzedaży działkach. Nie mogą wpłynąć na ocenę materiału sprawy oświadczenia osób, które wskazały, że podejmowały w/w działania (ogłoszenia w prasie, tablica przy drodze wylotowej) bez zgody A. J. Organ odwoławczy zauważył bowiem w uzasadnieniu swojej decyzji, że uwidocznionymi w ogłoszeniach i na tablicy numerami telefonu posługiwał się w kontaktach z Urzędem Skarbowym J. B. (współwłaściciel) a osoby, które złożyły oświadczenia zaproponowały A. J. oraz J. B. możliwość sprzedaży praw wieczystych działek we wsi M. Bez wpływu na prawnopodatkową ocenę zachowań A. J. jest podnoszona w skardze okoliczność, że zbywane prawa wieczystego użytkowania dotyczyły działek rolnych bowiem ich przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wskazuje na możliwość ich łatwego przekształcenia i zabudowy, co w powiązaniu z działaniami w latach ubiegłych świadczy o tym, że zostały one nabyte w celu ich korzystnego zbycia w momencie odpowiedniej koniunktury, a nie celem prowadzenia na nich produkcji rolniczej. Również powierzchnia sprzedawanych działek (między 1000 a 2000 m²) świadczy o tym, że nie miały one służyć celom rolniczym lecz budowlanym. W oświadczeniach składanych w formie aktu notarialnego nabywcom praw wieczystego użytkowania działek A. J. i J. B. zobowiązywali się także do realizacji urządzeń infrastruktury towarzyszącej budownictwu tj. wykonania wodociągu, dróg wewnętrznych, zewnętrznej sieci kanalizacyjnej z przyłączeniami. Niezgodne ze stanem faktycznym jest przy tym oświadczenie skarżącego, że wykonanie w/w infrastruktury nie miało związku ze zbywaniem prawa wieczystego użytkowania działek lecz stanowiło odrębną (niezależną) czynność wykonywaną przez Niego jako podmiot gospodarczy. Z treści oświadczeń wynika bowiem jednoznacznie, że zbywcy za wykonanie tych robót doliczali nabywcom określone kwoty do ceny 1 m² działki. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że organy podatkowe uzasadniły w sposób racjonalny i zgodny z doświadczeniem życiowym wiarygodność poszczególnych dowodów, a dokonana przez nie ocena nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej art. 191 Ordynacji podatkowej. Sprawą nie mającą istotnego znaczenia dla oceny działań podatnika jest także podnoszona w skardze okoliczność, że osoba prowadząca działalność gospodarczą winna posiadać wyodrębnione biuro, nazwę własną firmy, lokal, telefony, numery faksu czy też zatrudniać pracowników. A. J. nota bene prowadził ujawnioną i zarejestrowaną działalność gospodarczą prowadzoną w zakresie usług ogólnobudowlanych oraz wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjncych. Należy również zwrócić na niekonsekwencję samego skarżącego, który dokonując rejestracji dla celów podatku od towarów i usług zgłosił obowiązek podatkowy w tym podatku począwszy od 30.07.2004 r., zaznaczając w uwagach, iż dotyczy on sprzedaży działek. Skarżący złożył także deklaracje VAT-7 za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. Zgodnie z art.15 ust.1 ustawy z 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.) o podatku od towarów i usług podatnikami są podmioty wykonujące samodzielną działalność gospodarczą – przez którą rozumie się przede wszystkim wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Z jednej zatem strony skarżący uważa, że zbywanie praw wieczystego użytkowania działek było jedynie działaniem polegającym na zarządzaniu własnym majątkiem, z drugiej zaś strony dla celów podatku od towarów i usług uznawał się za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art.121 Ordynacji podatkowej a także zarzut naruszenia art.8 ust.2 oraz art.32 ust.1 Konstytucji RP. Skarżący powołując się na w/w naruszenia wskazał na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] Nr [...] określającą zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania przed upływem pięciu lat od nabycia (cyt. już art.10 ust.1 pkt 8 lit.c) u.p.d.o.f.) oraz interpretację udzieloną przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...]. Powołana przez skarżącego decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. określająca zryczałtowany podatek dochodowy wydana została w 2003 r. a zatem z oczywistych względów nie mogła odnosić się do sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów w roku 2004r. Ponadto decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego prawomocną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...]. Interpretacja na która powołuje się skarżący nie została udzielona w Jego indywidualnej sprawie lecz innemu podmiotowi, zatem skarżący nie może wywodzić, że działał w zaufaniu do organów podatkowych. Zgodnie z art. 14a. § 1 Ordynacji podatkowej naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemne zapytanie podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach (podkr. Sądu), w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Jedynie na marginesie zauważyć wypada, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że przedmiotową interpretację na zasadach określonych w art.14b Ordynacji podatkowej w trybie nadzoru Dyrektor Izby Skarbowej we W. nakazał uzupełnić z uwagi na niepełny stan faktyczny. Końcowo Sąd na tle przedstawionego powyżej stanu faktycznego pragnie się odnieść do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art.8 ust.2 oraz art.32 ust.1 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad demokratycznego państwa prawa oraz dyskryminowanie w życiu społecznym i gospodarczym. Zgodnie art.84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (podkr. Sądu), określonych w ustawie. Zgodnie z art. 3 ust.1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z redakcji art.1 oraz art.2 u.p.d.o.f. wynika, że podatek dochodowy jest podatkiem powszechnym. Powszechność opodatkowania oznacza, że podatek musi być świadczeniem ustanawianym nie dla poszczególnych podmiotów, ale dla wszystkich tych podmiotów, ujętych generalnie, u których występuje zjawisko (zjawiska) rodzące obowiązek podatkowy. W doktrynie idee powszechności opodatkowania uzasadnia się sposób bardzo wszechstronny. Przede wszystkim podatek powinien spoczywać na wszystkich dlatego, że wszyscy muszą dbać o dobro publiczne i tym samym przyczyniać się do finansowania wspólnych potrzeb (R.Mastalski: Prawo podatkowe, W-wa 2001, s.35). Nakazem powszechności w przypadku prawa podatkowego jest działanie zgodnie z regułą, że istotnie podobne stany faktyczne ustawodawca powinien traktować tak samo. Organy podatkowe wykazały w przedmiotowej sprawie, że A. J. dokonywał sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów w ramach działalności gospodarczej czego konsekwencją jest opodatkowanie tych czynności w sposób właściwy dla tego źródła przychodów. Obowiązek zapłaty podatku na zasadach określonych w art.10 ust.1 pkt 3 w związku z art.24 ust.2 u.p.d.o.f. nie może być zatem traktowany jako forma dyskryminacji podmiotu. Wręcz przeciwnie, sposób działania i wykładni przepisów przez organy podatkowe wymusza w sposób pośredni nie tylko konstytucyjna zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania, zgodnie z którą wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną powinny być traktowane równo (orzeczenie TK z dnia 11 kwietnia 1994 r. sygn. akt K. 10/93), lecz także zasada zaufania obywatela do organów podatkowych. Akceptacja stanowiska strony powodowałaby, iż podmioty, które dokonują obrotu nieruchomościami i w sposób rzetelny wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego znajdują się w sytuacji prawnej gorszej niż podmioty, które takie obowiązki lekceważą. Takie stanowisko naruszałoby także zasadę praworządności wskazującą m.in., iż każdy ma obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej, w tym także prawa podatkowego. Subiektywne przeświadczenie strony, że nałożenie na nią obowiązku zapłaty podatku stanowi formę dyskryminacji nie zasługuje na aprobatę. Nie podziela Sąd także zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów art.124 oraz art.210 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w pełni podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy określone tymi przepisami, w tym również szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Odmienna ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego od oczekiwanego przez stronę nie może być postrzegana jako naruszenie przywołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art.151 u.p.s.a.