I SA/Wr 1018/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w J. G. z dnia [...] r. nr [...] , II. orzeka, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w J. G. na rzecz skarżącej M. R. kwotę 3.615,00 zł (trzy tysiące sześćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej) decyzją z dnia [...] r. (nr [...] ), po rozpoznaniu odwołania M. R. (dalej także: podatnik, strona, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) z [...] r. (nr [...]), ustalającą za 2004 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że postanowieniem z [...] r. Dyrektor UKS wszczął w stosunku do podatniczki postępowanie kontrolne w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania i podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001- 2005 oraz źródeł pochodzenia majątku zgromadzonego w tychże latach. Analiza wydatków poniesionych przez stronę w 2004 r. potwierdziła, iż wydatki te nie znajdują pokrycia w przychodach ujawnionych w roku badanym i w latach poprzednich. Ustalono, że podatniczka w 2004 r. posiadała środki pieniężne w łącznej wysokości [...] zł, na którą to wartość składały się: przychody z działalności gospodarczej ([...] zł), renta rodzinna na syna J. K. ([...] zł), zobowiązania z tytułu podatku VAT ([...] zł). Organ kontroli wyliczył, iż strona poniosła w 2004 r. wydatki w kwocie co najmniej [...] zł, obejmujące: wydatki na utrzymanie ([...] zł), składki na ubezpieczenie społeczne ([...] zł), składki na ubezpieczenie zdrowotne ([...] zł), zapłacony zryczałtowany podatek dochodowy w ciągu 2004 r. ([...] zł), zapłacony zryczałtowany podatek dochodowy za 2003 r. ([...] zł), wydatki na zakup sprzedanych towarów handlowych ([...] zł), pozostałe wydatki związane z działalnością gospodarczą ([...] zł), ubezpieczenie na życie ([...] zł), ubezpieczenie komunikacyjne ([...] zł), zwiększenie stanu zapasów towarów handlowych ([...] zł), zobowiązania z tytułu podatku VAT ([...] zł). Mając na uwadze powyższe Dyrektor UKS stwierdził brak pokrycia wydatków w kwocie [...] zł. Wobec niewskazania przez stronę innych wiarygodnych źródeł finansowania wydatków organ przyjął, że kwota ta odzwierciedla wartość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Poczynione przez organ kontroli ustalenia i wnioski znalazły odzwierciedlenie w decyzji z [...] r. (nr [...] ) ustalającej M. R. za 2004 r. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną podjętego w sprawie rozstrzygnięcia Dyrektor UKS powołał art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.f.). Od w/w decyzji strona złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 120, art. 122 w związku z art. 187, art. 123 § 1, art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.). Zarzuty obejmowały także naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS, że M. R. w 2004 r. poniosła wydatki przekraczające uzyskane przychody (zgromadzone mienie), przy czym w oparciu o dodatkowe dowody ustalił wysokość tych przychodów na kwotę [...] zł, zaś wydatków na kwotę [...] zł. Organ odwoławczy zauważył, iż pomimo kwestionowania ustaleń Dyrektora UKS, strona nie wykazała, jakie faktycznie ponosiła wydatki na utrzymanie w latach 1991 - 1999. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem, że ustalając te wydatki organ kontroli zasadnie oparł się na danych statystycznych, przyjmując - z korzyścią dla strony - najniższe statystyczne koszty utrzymania. Wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej, że w sprawie istota sporu sprowadza się zasadniczo do ustalenia, czy podatniczka dysponowała w 2004 r. środkami finansowymi na pokrycie wydatków. Zaznaczył, iż strona negowała pominięcie jej oświadczenia w kwestii posiadania na dzień 1 stycznia 2001 r. oszczędności ([...] zł) wydatkowanych w 2001 r. i latach następnych. Organ odwoławczy argumentował, że analiza przychodów za lata 1991 - 2000, wydatków ponoszonych w tych okresach, informacji o dokonanych transakcjach kupna - sprzedaży oraz statystycznych kosztów utrzymania potwierdziła, iż M. R. nie mogła zgromadzić na dzień 1 stycznia 2001 r. środków ze źródeł opodatkowanych (wolnych od podatku) w kwocie [...] zł, nawet przy uwzględnieniu otrzymanych od matki darowizn ([...] USD). Mając na uwadze niedobory występujące w latach 1991 - 1999 oraz możliwość ich pokrycia darowiznami organ przyjął, że z ogólnej kwoty darowizn podatniczce na dzień 31 grudnia 1999 r. pozostało [...] USD, którą to wartość przyjęto do rozliczenia roku 2000. Rozliczenie to wykazało, iż w 2000 r. strona dysponowała nadwyżką w kwocie [...] USD ([...] zł), która to kwota pokryła wydatki jej konkubenta R. P. za 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że prowadząc postępowanie wyjaśniające wezwał stronę do określenia źródeł pokrycia wydatków w 2004 r. W odpowiedzi strona podtrzymała stanowisko, iż źródłem pokrycia wydatków były: darowizny od matki ([...] USD/[...] zł), odszkodowanie za skradziony samochód ([...] zł), przychody z działalności gospodarczej ([...] zł) oraz kwota ze sprzedaży mieszkania ([...] zł). Podatniczka przesłała także oświadczenie D. R., z którego wynika, że płacił on alimenty na syna G. R. ([...] zł miesięcznie). Organ uwzględnił przychody strony z tytułu alimentów w kwocie [...] zł miesięcznie ([...] zł rocznie), za okres od 1991 r. do 2002 r. Dokonując analizy możliwości zgromadzenia przez podatniczkę oszczędności z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (w latach 1991 - 1995 oraz 1998 - 2000) w wysokości [...] zł wskazał organ, iż celem wyjaśnienia tej kwestii przeanalizowano dane z zeznań podatkowych strony za lata 1993-1995 oraz 1998-2000. Nie dysponując informacją o dochodach z działalności gospodarczej za lata 1991 -1992 organ odwoławczy uznał, że w 1991 r. strona poniosła z działalności stratę w kwocie [...] zł, którą rozliczała w zeznaniu za 1993 r. Natomiast przychody i koszty za 1992 r. organ ustalił w drodze oszacowania metodą porównawczą wewnętrzną - przyjmując, iż w 1992 r. podatniczka osiągnęła przychody i poniosła koszty na poziomie 1993 r., tj. w kwocie [...] zł i [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej podsumował, iż prowadząc działalność gospodarczą podatniczka nie mogła zaoszczędzić kwoty [...] zł gdyż uzyskane przychody ([...] zł) przewyższyły wydatki ([...] zł) jedynie o [...] zł. Zauważył organ, że na etapie postępowania odwoławczego M. R. oznajmiła, iż od 1991 r. prowadzi gospodarstwo domowe i posiada wspólne dochody z R. P. Organ odwoławczy zaznaczył, że R. P. - w prowadzonym w stosunku do niego postępowaniu za lata 2000, 2003, 2004 i 2005 - zeznał, iż od 1991 r. posiada z M. R. wspólny budżet. Wobec powyższego organ uznał za dowód w sprawie protokół z czynności ustalenia przychodów i wydatków R. P. za lata 1990-2005, jak i protokół przesłuchania M. R., przeprowadzonego w postępowaniu prowadzonym wobec R. P. W związku z oświadczeniami złożonymi przez M. R. i R. P. organ odwoławczy przyjął, że w sytuacji braku środków na pokrycie wydatków u jednego z konkubentów środki te pochodziły od drugiego konkubenta. Dokonując pierwotnie ustaleń w zakresie przychodów i wydatków M. R. za poszczególne lata oraz ustalając salda tych przychodów i wydatków na dzień 1 stycznia 2000 r., następnie zbilansowano przychody i wydatki konkubentów - zgodnie z ich wnioskiem. Mając na uwadze, że na dzień 1 stycznia 2000 r. strona dysponowała oszczędnościami w kwocie [...] USD ([...] zł), natomiast u R. P. za 2000 r. wystąpiły niedobory środków, organ odwoławczy przyjął, iż w/w kwotę w całości pochłonęły wydatki R. P. W związku z tym organ drugiej instancji stwierdził, że M. R. na dzień 1 stycznia 2001 r. nie dysponowała już oszczędnościami. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzjach z [...] r. ustalił, że M. R. w 2001 r. nie wykazała pokrycia wydatków na kwotę [...] zł (nr [...] ), w 2002 r. na kwotę [...] zł (nr [...] ), zaś w 2003 r. na kwotę [...] (nr [...]). Analiza przeprowadzona u R. P. potwierdziła natomiast, że nie dysponował on środkami finansowymi, z których można było pokryć niedobory strony za 2004 r. Podsumowując stwierdził organ, że M. R. nie mogła dysponować żadnymi oszczędnościami na dzień 1 stycznia 2004 r., które pochodziły ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania. Porównując źródła finansowania i wydatki ponoszone przez stronę w 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zestawienie źródeł finansowania ([...] zł) i wydatków ([...] zł) potwierdza brak pokrycia wydatków w ujawnionych źródłach przychodów na kwotę [...] zł. Podniósł organ, że również R. P. - wobec stwierdzenia u niego braku środków -nie mógł przekazać M. R. w 2004 r. żadnych środków finansowych. W związku z tym, od podstawy opodatkowania w kwocie [...] zł ustalono za 2004 r. 75% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości [...] zł. Uwzględniając jednak fakt, iż Dyrektor UKS ustalił M. R. podatek w kwocie [...] zł oraz mając na względzie zapis art. 234 O.p. (zakazujący wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się) Dyrektor Izby Skarbowej postanowił utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji stwierdził, że w sprawie nie naruszono zasady dwuinstancyjności postępowania. Zaznaczył, iż jako organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe zgodnie z art. 229 O.p. Dodał, iż w realiach niniejszej sprawy nie wystąpiła potrzeba uchylania decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Odpowiadając na zarzut wykorzystania w postępowaniu ustaleń zawartych w wyniku kontroli kończącym postępowanie za 2000 r., włączonym do akt niniejszej sprawy postanowieniem, organ odwoławczy wywiódł, że wynik kontroli podlegał ocenie na równi z innymi dowodami. Co do zarzutu prowadzenia jednego - łącznego - postępowania za pięć lat organ podniósł, że zarzut ten nie znajduje ani prawnego ani racjonalnego uzasadnienia. Organ drugiej instancji nie zgodził się również z zarzutem, iż dowody zebrane w postępowaniu za 2000 r. nie mogą być wykorzystane w sprawie dotyczącej 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że niezależnie od ustaleń zawartych w wyniku kontroli i decyzjach za lata poprzednie, jako organ odwoławczy, ponownie przeanalizował całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, weryfikując ustalony przez organ niższej instancji stan faktyczny. W skardze, zaskarżając w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła, iż w sprawie naruszono przepisy prawa podatkowego, w szczególności: a) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności; b) art. 122 w związku z art. 187 O.p. wskutek niewyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności i tłumaczenia wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony; c) art. 123 O.p. w wyniku niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu; d) art. 210 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego skarżonej decyzji przejawiający się powieleniem w treści uzasadnienia brzmienia innych decyzji; e) art. 180 § 1, art. 181 i art. 216 O.p. na skutek niewydania postanowienia w zakresie uznania za dowód w postępowaniu decyzji Dyrektora UKS za lata 2001-2003; f) art. 20 ust. 3 w następstwie zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie. Uzasadniała strona, iż w sprawie nieuprawnione było uznanie za dowód decyzji Dyrektora UKS w przedmiocie tzw. nieujawnionych źródeł za lata 2001-2003, skoro nie wydano w tym zakresie stosownych postanowień. Zauważyła, że decyzje te zostały datowane na ten sam dzień co decyzja za 2004 r. Skarżąca zarzuciła, że w sprawie nie dokonano żadnych ustaleń, opierając się wyłącznie na ustaleniach poczynionych za 2000 r. (zawartych w wyniku kontroli) oraz za lata 2001-2003 (opisane w decyzjach). Argumentowała, iż organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS za 2004 r., uwzględniającą w rozliczeniach ustalenia 2001 r. Podkreśliła, że decyzja organu kontroli za 2001 r. została przez Dyrektora Izby Skarbowej uchylona a podatek zmniejszony o ponad [...] zł. Podniosła strona, iż datowany na [...] r. wynik kontroli - kończący postępowanie kontrolne za 2000 r. - nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięć za lata następne, gdyż zawarte w nim ustalenia i wnioski nie mają mocy wiążącej. Strona wskazała na wybiórcze potraktowanie w/w wyniku kontroli. Wywiodła, że dokonując ustaleń za 2000 r. nie negowano oświadczonych przez nią źródeł pochodzenia majątku (oszczędności). Natomiast w postępowaniu za lata następne zakwestionowano część jej oświadczeń np. co do możliwości poczynienia oszczędności ze środków pochodzących z działalności gospodarczej ([...] zł). Skarżąca zanegowała twierdzenie, iż nie wykazała w sposób wiarygodny, że poniesione przez nią w roku badanym wydatki znajdują pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych (wolnych od opodatkowania). Skarżąca podsumowała, że w związku z tym, iż wskazała legalne źródła pokrycia poczynionych w roku badanym wydatków (zgromadzonego w tym roku mienia) brak było podstaw dla zastosowania w jej sytuacji regulacji art. 20 ust. 1 u.p.d.f. Na rozprawie, działając przez pełnomocnika - w uzupełnieniu skargi - strona wskazała m. in., iż jej oszczędności za 2000 r. "przerzucono" na pokrycie niedoborów R. P., zaś w 2001 r. uznano dochody R. P. za pokrywające jej niedobory. Podkreśliła, że w sprawie I SA/Wr 1009/08 Sąd uchylił decyzję ustalającą podatek za 2000 r. dla R. P., co rodzi konsekwencje w zakresie ustaleń dotyczących jej osoby. Zauważyła strona, że przeliczając zgromadzone przez nią w dolarach oszczędności raz stosowano kurs średnioroczny innym razem kurs z ostatniego dnia roku. Za niedopuszczalne uznała oszacowanie uzyskanych przez nią za 1992 r. dochodów z działalności gospodarczej metodą porównawczą wewnętrzną. Strona zakwestionowała także przyjęte przez organy koszty utrzymania. Zarzuciła, iż w sprawie niezasadnie odrzucono jej oświadczenie odnośnie oszczędności zgromadzonych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ([...] zł). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że wystąpiły podstawy do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w tej decyzji. Zauważa Sąd, iż wydanie tej decyzji poprzedziło postępowanie, w którym uchybiono regułom procesowym. Przy czym zaznaczyć trzeba, że nie wszystkie zarzuty skargi natury procesowej zasługują na uwzględnienie. W niniejszej sprawie przedmiot sporu dotyczy oceny, czy organy podatkowe właściwie posłużyły się regulacjami pozwalającymi na ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł przychodów, obejmujących dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych). Zdaniem Sądu, podjęte w sprawie przez organy podatkowe ustalenia były niewystarczające dla ustalenia 75% -owego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Na wstępie Sąd zauważa jednak, że materialno - prawną podstawę kwestionowanego w skardze rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. Przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.f. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. źródłami przychodów są tzw. inne źródła. Ustawa podatkowa zawiera w art. 20 ust. 1 definicję przychodów z innych źródeł, wśród których wymienia również przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Z kolei, stosownie do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.f., "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". W konsekwencji powyższego, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., ustala się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych. W postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł należy z jednej strony ustalić wysokość poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków, z drugiej zaś strony przedmiotem dociekań winna być wielkość mienia zgromadzonego w roku podatkowym i w latach wcześniejszych, pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych, bądź wolnych od podatku. Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym także spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Jednakże zarówno z treści art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.f., jak i z generalnej zasady rozłożenia ciężaru dowodzenia faktów rodzących dla strony określone konsekwencje prawne wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich obciąża głównie podatnika - on to bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na ten temat. Jeżeli natomiast okoliczność taka wykazana nie zostanie, uprawnionym staje się wniosek, iż wydatki pokryte zostały przychodami ze źródeł nieujawnionych. To szczególne rozłożenie ciężaru dowodu zaakcentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2001 r. stwierdzając, że o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (sygn. akt III SA 643/00, publ. Przegląd Podatkowy nr 11/2001, s. 63). Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz decyzji kończących postępowania w obu instancjach Sąd stwierdza, że podjęte przez orzekające w sprawie organy rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia 75% podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów były przedwczesne. Zdaniem Sądu, w sprawie nie wykazano w sposób przekonywujący, iż do sytuacji skarżącej miały zastosowanie regulacje art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. Słusznie bowiem podniesiono w skardze, że podejmując kwestionowane przez stronę rozstrzygnięcia pierwotnie nie poczyniono niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie zgromadzono istotnych dla sprawy dowodów, jak również nie dokonano na podstawie tych dowodów logicznej i zgodnej z doświadczeniem życiowym oceny zaistniałych w sprawie okoliczności, w tym powołanych przez stronę. Powyższe daje podstawę stwierdzenia, że prowadząc postępowanie w sprawie organy podatkowe nie uczyniły zadość zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasadzie otwartego systemu dowodów i kompletności materiału dowodowego (art. 180 i art. 181 w związku z art. 187 § 1 O.p.) a także zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Według Sądu, w niniejszej sprawie nieprawidłowo przeprowadzono postępowanie dowodowe a dokonana ocena dowodów nie mieści się w ramach oceny swobodnej, przekraczając jej granice. Skarżona decyzja nie wykonuje również dyspozycji art. 210 § 4 O.p. Powyższe pozwala na postawienie tezy, że w niniejszej sprawie nie znalazła pełnego odzwierciedlenia zasada legalizmu (praworządności), określona w art. 120 O.p., co słusznie podniesiono w skardze. Sąd wskazuje, iż w sprawie dowolnie oceniono okoliczność prowadzenia przez skarżącą wspólnego gospodarstwa domowego (posiadania wspólnego budżetu) z R. P. Strona oraz R. P. oznajmili, że wspólne gospodarstwo domowe prowadzą od 1991 r. Niezrozumiałym dla Sądu jest postępowanie organu odwoławczego, który w rozliczeniu skarżącej uwzględnił R. P. dopiero od 2000 r. W tym miejscu nasuwa się pytanie, dlaczego pominięto R. P. w rozliczeniach za wcześniejsze lata (1991-1999). W opinii Sądu, ponownie rozpoznając sprawę koniecznym jest wyjaśnienie, jaki wpływ na możliwość zgromadzenia przez skarżącą środków finansowych (oszczędności), które mogłoby pokryć ponoszone w roku badanym wydatki, miały dochody R. P. za lata poprzedzające 2000 r. Podkreślenia wymaga, a co podniosła strona na rozprawie, że tutejszy Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. w przedmiocie ustalenia R. P. zobowiązania od dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych na 2000 r. Powyższe może mieć wpływ na rozliczenia strony, także za 2004 r., mając na uwadze to, że posiadane przez skarżącą w 2000 r. oszczędności zarachowano na pokrycie niedoborów R. P. za tenże rok. Tym bardziej, że M. R. przez cały czas wywodziła, że ponoszone w latach 2001-2004 wydatki pokrywała w w/w oszczędności. Sąd zauważa także, iż w kwestii ponoszonych przez stronę wydatków organ odwoławczy całkowicie zignorował fakt, że strona prowadziła z R. P. wspólne gospodarstwo domowe. Dokonując rozliczenia skarżącej w zakresie ponoszonych kosztów utrzymania pominięto R. P., co wskazuje na niekonsekwencję organu, gdy weźmie się wzgląd na to, iż w sprawie uwzględniono wspólność "dochodów" między konkubentami. Powyższe wskazuje na konieczność ponownego rozliczenia kosztów, jakie strona ponosiła na utrzymanie. Podkreślić trzeba także dowolność ustaleń orzekających w sprawie organów w zakresie rozliczeń uwzględniających posiadane przez stronę oszczędności dolarowe. Zasadnie zauważa strona, iż dokonując przeliczenia dolarów na złotówki organ raz stosuje kurs średnioroczny (np. wyliczając oszczędności dolarowe, jakimi strona mogła dysponować w 2000 r.), kolejnym razem przyjmuje średni kurs z ostatniego dnia grudnia (np. wyliczając wartość oszczędności dolarowych, za pomocą których strona mogła pokryć niedobory roku 1999). Organ nie wyjaśnił takiego sposobu postępowania. Powyższe natomiast może mieć wpływ na końcowe rozstrzygnięcie (rozliczenie). Mając na uwadze, że w sprawie kwestionowano możliwość zgromadzenia przez stronę na dzień 1 stycznia 2000 r. oszczędności ze środków pochodzących z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, organ podatkowy niezasadnie uznał, iż nie posiadając danych o dochodach skarżącej z tej działalności za lata 1991-1992 zasadnym było oszacowanie obrotu za 1992 r. (zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej) i przyjęcie za tenże rok przychodów i kosztów na poziomie 1993 r. Przyjęte do rozliczenia metoda szacowania wydaje się być niekorzystna dla strony uzasadniając zarazem zarzut, iż pojawiające się w sprawie wątpliwości tłumaczono na niekorzyść podatnika. Zdaniem Sądu, zasadny jest zarzut skargi traktujący o naruszeniu w sprawie także regulacji art. 127 O.p., stanowiącej o zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zgodnie z tą zasadą, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą pierwotnie decyzją organu pierwszej instancji. Organ ten nie może więc ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu niższej instancji, ale zobowiązany jest powtórnie rozstrzygnąć sprawę. Dwuinstancyjność postępowania podatkowego polega na tym, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 O.p. Stwierdza się, iż w niniejszej sprawie zakres poczynionych przez organ odwoławczy ustaleń był tak szeroki, że faktycznie nie mamy do czynienia z dwukrotnym przeprowadzeniem postępowania przez organy dwu instancji. Powyższe zaś narusza prawo strony do rozpoznania jej sprawy przez organy obu instancji. Według Sądu, pojawienie się w sprawie, na etapie odwołania, nowego "źródła" przychodów, jakim okazały się dochody konkubenta M. R., tj. R. P., niewyjaśnione kwestie związane z możliwościami zgromadzenia przez stronę oszczędności z prowadzonej działalności gospodarczej, nienależyte wyjaśnienie ponoszonych przez skarżącą wydatków (m. in. co do opłacanych składek na ubezpieczenie społeczne) potwierdza, iż decyzję organu pierwszej instancji należało uchylić do ponownego rozpoznania. Powyższego nie zmienia fakt, iż strona dopiero na etapie odwoławczym wskazała na fakt posiadania z R. P. wspólnych dochodów i prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego. W opinii Sądu, w zaistniałej w sprawie sytuacji, tj. gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymagało znacznego poszerzenia materiału dowodowego (przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części), niedopuszczalnym było prowadzenie przez organ odwoławczy postępowania za organ pierwszej instancji gdyż organ ten nie jest do tego uprawniony. Przepis art. 229 O.p. stanowi, iż organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego w pierwszej instancji. Organ drugiej instancji nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłoby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 O.p., czy też wykraczałoby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. Według Sądu, w rozpatrywanej sprawie, zakres postępowania organu odwoławczego przekroczył granice wytyczone przez przepis art. 229 O.p. Podsumowując Sąd stwierdza, że w sprawie naruszono regulacje art. 127 w związku z art. 229 O.p. Powyższe potwierdza także fakt, że wyliczona w uzasadnianiu objętej skargą decyzji, na podstawie zebranego przez Dyrektora Izby Skarbowej materiału dowodowego, wartość zobowiązania przekraczała wysokość podatku określoną przez organ pierwszej instancji. Sąd wywodzi, że w sprawie naruszono także zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 O.p. Skład orzekający w sprawie stwierdził bowiem, że organy dopuściły się uchybień powodujących ujemne dla podatnika następstwa. W sprawie nie znalazła ponadto odzwierciedlenia zasada przekonywania, ukształtowana w art. 124 O.p. Z uzasadnienia skarżonej decyzji nie wynika w sposób przekonywujący, że sprawa nie mogła być załatwiona inaczej. Reasumując Sąd wskazuje, iż powyższe naruszenia procedury podatkowej nakazywały uchylenie zapadłych w sprawie - w obu instancjach - decyzji. W związku ze stwierdzonymi naruszeniami prawa procesowego za przedwczesną uznał Sąd ocenę sytuacji skarżącej z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, określonych w art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.f. Uściślając Sąd podkreśla, że zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz podjęte na jego podstawie ustalenia były niewystarczające dla uznania, że w stanie faktycznym sprawy zastosowanie miały regulacje art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. Abstrahując od powyższego Sąd wskazuje, że nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi, uzupełnione na rozprawie. Chybiony jest zarzut, iż w niniejszej sprawie za dowód nie mógł być uznany wynik kontroli, kończący postępowanie kontrolne za 2000 r. Przeczy temu bowiem treść art. 180 i 181 O.p. stanowiąca o otwartym systemie dowodów w postępowaniu podatkowym. Stwierdza się, że wynik kontroli z dnia [...] r. dopuszczono jako dowód w sprawie, wydając stosowne postanowienie, po czym ustalenia zawarte w tym wyniku poddano ponownej analizie, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi na potrzeby badanego okresu. Nie stanowi także naruszenia prawa odwoływanie się do rozstrzygnięć zawartych w decyzjach wydanym przez Dyrektora UKS w tym samym dniu, co decyzja za 2005 r., lecz odnoszących się do okresów poprzednich. Dodać trzeba, że odwołanie się do tych decyzji nie wymagało włączenia ich w poczet materiału dowodowego postanowieniem. Tym bardziej, że na potrzeby niniejszej sprawy dokonano odrębnych ustaleń i rozliczeń w stosunku do zawartych w treści tychże decyzji. Nie zmienia tego okoliczność, że w rozpoznawanej sprawie organ - ten sam organ - doszedł do tożsamych wniosków co w sprawach za lata wcześniejsze. Znaczenia dla wyniku sprawy nie miało niewydanie postanowień o uznaniu za dowód w sprawie dowodów zebranych w postępowaniu za 2000 r. Zauważa się, że ustalenia za tenże rok zawierał wynik kontroli, który włączono do akt niniejszej sprawy postanowieniem. Niewłączenie zaś postanowieniem dowodu w postaci zeznań matki skarżącej na okoliczność przekazanych jej darowizn nie wpływało negatywnie na sytuację strony, gdyż zeznania te zostały w całości uwzględnione. Wpływu na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie dotyczące 2004 r. nie miała również okoliczność uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu kontroli za 2001 r. i zmniejszenia zobowiązania za ten rok o przeszło [...] zł. Zauważyć trzeba, że za 2001 r., po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji, nie wystąpiła nadwyżka rzutująca na rozliczenia za lata następne. Mając na uwadze fakt, że regulacje art. 20 ust. 3 u.p.d.f. pozwalają na pokrycie wydatków ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, bez znaczenia pozostaje zawarta w skardze sugestia, że skarżąca uzyskiwała z prowadzonej działalności gospodarczej dochody faktyczne wyższe od wykazanych w złożonych w Urzędzie Skarbowym zeznaniach. Zasadnie, zdaniem Sądu, postąpił organ odwoławczy przyjmując zapłacone w 2004 r. składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w oparciu o informację pochodzącą z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, tj. wyższe od zeznanych przez stronę. Skarżąca nie wykazała bowiem, że w/w informacja zawiera błędne dane. Odnośnie niedopuszczenia strony do czynności dowodowej przesłuchania D. R. na okoliczność opłacania przez niego alimentów na syna G. R. wskazuje się, iż w/w nie był w niniejszym postępowaniu przesłuchiwany w charakterze świadka. W sprawie uwzględniono jego oświadczenie co do okresu i wysokości opłacanych alimentów. Oświadczona przez D. R. kwota płaconych miesięcznie alimentów ([...] zł) potwierdzona została zresztą przez samą skarżącą, która przedłożyła także oświadczenie D. R. Mając na względzie stwierdzone na wstępie naruszenie przepisów procedury podatkowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Orzeczenia dotyczące wstrzymania wykonania decyzji, jak i w zakresie kosztów postępowania sądowego, znajdują uzasadnienie odpowiednio w treści art. 152 i art. 200 tej ustawy.