I SA/Wr 1018/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2011 r. w Wydziale I sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 czerwca 2010 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F. z dnia 27 listopada 2009 r. nr [...] określającą K.G. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 r. w kwocie 6.813,00 zł. Jak ustalił organ pierwszej instancji, K.G. prowadzący działalność gospodarczą handlową w sieci A. zaewidencjonował i rozliczył w deklaracji VAT – 7K wystawioną przez R.G, prowadzącego B. G.R., fakturę z dnia 22 października 2004 r. nr [...] o wartości netto 5.000,00 zł i VAT 1.100,00 zł, o treści: "Analiza rynków wschodnich". Jako dowód wykonania tej usługi podatnik przedłożył załączniki o numerach 21 – 29, tj. broszurki, planszę i tabele, zawierające charakterystykę produktów A., które jak wyjaśnił dostarczył mu R.G. Organ podatkowy stwierdził, że na żadnym z okazanych materiałów nie figuruje nazwisko R. G. jako autora, współautora czy wykonawcy publikacji. Materiały te są zbiorem niepowiązanych ze sobą publikacji dotyczących sprzedaży bezpośredniej. Przedłożonych dowodów nie można przyporządkować do osoby R. G., np. przez odręczny opis lub podpis na materiale roboczym. Przestawione załączniki są dopasowane do treści wyjaśnień podatnika, a nie treści faktury. Brak natomiast jakichkolwiek opracowań czy analiz o charakterze finansowo – ekonomicznym dotyczących rynku wschodniego. Ponadto R. G. zaprzeczył, że wykonywał usługi na rzecz podatnika. Według organu podatkowego podatnik nie przedłożył żadnego dowodu, który w sposób nie budzący wątpliwości potwierdziłby faktyczne wykonanie usług przez R. G. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, że faktura wystawiona przez R. G. na rzecz podatnika nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń i ma jedynie na celu zwiększenie kwot podatku naliczonego do odliczenia. Ponadto w rozliczeniu za IV kwartał 2004 r. podatnik uwzględnił dwie faktury wystawione przez C. sp. z o. o.: fakturę z dnia 31 grudnia 2004 r. nr [...] o wartości netto 10.000,00 zł i VAT 2.200,00 zł, o treści: "Działania marketingowe na rynku ukraińskim" oraz fakturę z dnia 31 grudnia 2004 r. nr [...] o wartości netto 10.000,00 zł i VAT 2.200,00 zł, o treści: "Prowizja z tytułu sprzedaży usług hostingowych". Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy stwierdził, że podatnik w dokumentach księgowych za lata 2004 – 2006 nie wykazał żadnego przychodu z tytułu sprzedaży usług hostingowych w kraju i zagranicą oraz marketingowych na U. W ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz w ewidencji wyposażenia nie ma wpisów, świadczących o posiadaniu przez podatnika sprzętu i oprogramowania niezbędnego do świadczenia usług hostingowych. Kontrolowany nie wskazał też firm zainteresowanych korzystaniem z usług hostingowych. Podatnik wyjaśnił również, że nie posiadał dostępu do Internetu i do dziś nie potrafi sprawnie posługiwać się komputerem. W odniesieniu do faktury nr [...] podatnik stwierdził, że błędnie opisano na fakturze tytuł zapłaty jako prowizja handlowa, ponieważ były to usługi marketingowo – promocyjne. Podatnik nie przedłożył również dokumentów, stanowiących podstawę wyceny usług oraz dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez C. Organ podatkowy wskazał też, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec C. w decyzji z dnia 17 kwietnia 2008 r. właściwy organ podatkowy uznał, że usługi udokumentowane fakturami nr [...] i [...] nie zostały wykonane przez C. na rzecz K. G.. Jak ustalono, K. G. był udziałowcem spółki C. i obie firmy świadczyły sobie nawzajem takie same usługi, bowiem w dniu 10 marca 2004 r. K. G. wystawił spółce C. fakturę sprzedaży usług promocyjnych. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, że faktury wystawione przez Spółkę C. na rzecz podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń i mają jedynie na celu zwiększenie kwot podatku naliczonego do odliczenia. W odwołaniu od decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 121 § 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik wyjaśnił odnośnie faktury nr [...], że za pomocą serwera firmy C. na U. mógł zaprezentować swoją ofertę na rynku ukraińskim przez Internet w celu pozyskania na U. współpracowników do sprzedaży produktów A., a jednocześnie pozyskanych współpracowników mógł przekazywać C. jako jej potencjalnych klientów i uzyskiwać prowizję za pozyskanych klientów. Działalność internetowa jednak została zaniechana i z tego tytułu strona nie uzyskała przychodu. Skutkiem tej współpracy było pozyskanie przez stronę współpracowników do działalności w ramach A. i z tego tytułu strona uzyskuje przychody. Przychody ze sprzedaży usług hostingowych rzeczywiście nie wystąpiły, ale to nie strona miała świadczyć usługi hostingowe na terenie U., lecz firma C., posiadająca niezbędne doświadczenie, sprzęt i oprogramowanie. Na tę właśnie okoliczność złożony został wniosek o przesłuchanie świadka R. B., ówczesnego prezesa tej firmy. Podatnik zarzucił, że nie mógł wyjaśnić nieścisłości, a przede wszystkim nie miał wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia 17 kwietnia 2008 r., wydanej wobec C. Natomiast wyjaśnienia przedstawicieli C. i K.G. składane w tym postępowaniu odnośnie usług udokumentowanych fakturą [...] są zbieżne, ponieważ mailing rozsyłany przez C. miał na celu pozyskiwanie i szkolenie nowych dystrybutorów. W tych okolicznościach zarzut braku umowy oraz braku dokumentów potwierdzających wykonanie usługi jest chybiony. Żądanie przedłożenia dokumentów potwierdzających wykonanie usług polegających na wysyłaniu materiałów informacyjnych pocztą elektroniczną można uznać za co najmniej niezrozumiałe. Odnośnie faktury wystawionej przez R. G. podatnik wyjaśnił, że okoliczność niewykonania usług przez R. G. nie została udowodniona przez organ podatkowy należycie i odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury jest nieuzasadniona. Strona przedłożyła dowody wykonania usług w postaci efektów pracy zleceniobiorcy, a więc wykazała, że czynności wymienione w fakturze zostały wykonane. Natomiast organ pierwszej instancji nie wskazał, jakiego rodzaju dowodów oczekuje, jakie dowody mógłby uznać za wiarygodne. Organ ten uznał, że faktura wystawiona dla podatnika musi być fikcyjna, ponieważ R. G. wystawiał fikcyjne faktury dla wielu podmiotów. Organ odwoławczy przede wszystkim wskazał, że przesłuchany jako świadek R. G. nie potwierdził wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami, a podpisanie pisemnego oświadczenia o wykonaniu usług, jak zeznał, zostało na nim wymuszone. Ustalenia organów podatkowych są spójne z ustaleniami Sądu Rejonowego dla W. – F., który w wyroku z dnia 6 lutego 2009 r. sygn. akt [...] uznał R. G. za winnego poświadczenia nieprawdy w 220 fakturach przez udokumentowanie usług, których faktycznie nie wykonał, a w punkcie 17 wyroku wymieniono zakwestionowaną przez organ podatkowy fakturę nr [...]. W ocenie organu odwoławczego pomiędzy treścią faktur wystawionych przez R. G. a treścią wyjaśnień i załączników przedłożonych przez podatnika istnieją sprzeczności. Wśród załączników brak jest jakichkolwiek opracowań dotyczących analiz rynku wschodniego o charakterze finansowo – ekonomicznym i innych materiałów, które można by powiązać z treścią spornej faktury. Podatnik nie odnosi się do treści faktury w jej faktycznym brzmieniu, lecz treść tę zmienia i dopasowuje do niej przedkładane materiały. Jeżeli R. G. wykonywał usługi, jak wyjaśnił podatnik, w zakresie wyszukiwania i dostarczania przedłożonych materiałów, to do tych czynności nie odnosi się zakwestionowana faktura. Charakter niektórych materiałów wręcz wyklucza jakikolwiek udział R. G. w ich powstawaniu lub przekazywaniu podatnikowi. Na przykład załączniki o numerach 25, 26 i 27 mają charakter barwnych broszurek oraz ulotek reklamowych produktów oferowanych przez sieć A. W ocenie organu odwoławczego faktura wystawiona przez R. G. na rzecz K. G. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do kwestii faktur wystawionych przez C. organ odwoławczy wskazał, że podatnik oprócz wyjaśnień nie wniósł żadnych dokumentów i dowodów potwierdzających realizację zdarzeń gospodarczych wymienionych w tych fakturach, chociaż według R. B. analizy i raporty były udostępniane w formie elektronicznej podatnikowi. Przedstawione oświadczenia osób z U. niewątpliwie potwierdzają działalność podatnika na U. Dowody te jednakże nie potwierdzają ani też nie odnoszą się w jakikolwiek sposób do potencjalnej możliwości wykonania przez C. usług opisanych w fakturach. Według R. B. średnia cena abonamentowa w tym okresie dla podobnego typu usług wynosiła 2.500,00 zł na rynku polskim, natomiast z zakwestionowanych faktur wynika kwota 10.000,00 zł netto. Organ odwoławczy wskazał, że portal [...].pl jest portalem polskim i nie jest nakierowany na rynek U. Nie przedstawiono też listy osób ani ich adresów emailowych, pod które C. wysyłała maile. W ocenie organu odwoławczego, skoro faktura nr [...] nie dotyczyła "Prowizji z tytułu sprzedaży usług hostingowych", to niezależnie od tego, czy i jaka usługa byłaby wykonana, to nie wpływa to na ocenę, że usługa opisana w fakturze nie została wykonana. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że faktury wystawione przez C. na rzecz K. G. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Skarżący wyjaśnił, że zadaniem R. G. było odnalezienie – głównie w Internecie – różnych materiałów informacyjnych o wskazanej przez skarżącego tematyce i przekazanie ich w formie papierowej skarżącemu. Zatem nie będąc autorem tych materiałów, R. G. nie mógł ich podpisywać. Skarżący przedłożył wszelkie dowody w celu udowodnienia wykonania usług. Poza fakturami są to umowa o współpracy, oświadczenie R. G. o wykonaniu usług oraz efekty prac w postaci załączników. Wystawianie przez R. G. innym podmiotom faktur za usługi, których nie wykonał, nie może stanowić dowodu niewykonania usług na rzecz skarżącego. Odmowa wiarygodności przedłożonym dowodom w postaci dokumentów (umowa, oświadczenie) oraz efektów wykonanych prac stanowi naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto rozstrzygnięcie narusza zasady wyrażone w art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącego. Według skarżącego, podobne naruszenie powołanych wyżej przepisów stanowi rozstrzygnięcie dotyczące współpracy z firmą C.. Przyjęcie przez organ podatkowy, że usługi nie zostały wykonane nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Decyzja wydana wobec firmy C. nie może stanowić dowodu na niewykonanie usług, gdyż skarżący nie miał wpływu na przebieg postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – S.M. ani też na wszczęcie postępowania odwoławczego. Uznanie zeznań świadka za niewiarygodne oraz nie przedstawienie przez organ dowodów przeciwnych stanowi naruszenie powołanych przepisów Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie przede wszystkim trzeba wskazać na treść art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Wobec powyższego sąd administracyjny jest związany treścią sentencji prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym. Jak wynika z załączonego do akt sprawy wyroku z dnia 6 lutego 2009 r. sygn. akt [...], R.G. został oskarżony m. in. o to, że: I. w okresie od 17 stycznia 2002 r. do 29 grudnia 2006 r. we Wrocławiu prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "B." przy ul. [...] we W., działając czynem ciągłym oraz w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu ze Z.D. i inną osobą poświadczył nieprawdę w 220 dokumentach faktur VAT wystawionych na łączną kwotę 3.301.863,02 zł brutto poprzez udokumentowanie w nich wykonania usług na rzecz różnych firm, których faktycznie nie wykonał, a w tym (...) 17. fakturach VAT wystawionych przez firmę B. R.G., W., ul. [...] na rzecz G.K., W., ul. [...], tj. o czyn z art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. Wśród wymienionych w wyroku faktur wystawionych na rzecz K. G. wyszczególniona została faktura VAT nr [...] z dnia 27.10.2004 r. na kwotę 6.100 zł brutto. Sąd Rejonowy dla W. – F. uznał oskarżonego R.G. za winnego zarzucanego mu czynu opisanego w punkcie I części wstępnej wyroku, to jest za winnego popełnienia przestępstwa z art. 271 § 1 i 3 k.k. w zw. z art. 12 k.k. i za to na podstawie art. 271 § 3 k.k. wymierzył mu karę 1 (jednego) roku pozbawienia wolności. Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszej sprawie, na podstawie art. 11 p.p.s.a., związany jest ustaleniami prawomocnego wyroku z dnia 6 lutego 2009 r. sygn. akt [...] skazującego R. G. na karę pozbawienia wolności m. in. za poświadczenie nieprawdy w fakturze VAT nr [...] z dnia 27.10.2004 r., wystawionej na rzecz K. G. na kwotę 6.100 zł brutto, przez udokumentowanie w niej wykonania usług, których faktycznie nie wykonał. Wobec takich ustaleń zawartych w prawomocnym z dniem 14 lutego 2009 r. wyroku wydanym w postępowaniu karnym, należy przyjąć, że R. G. nie wykonał na rzecz skarżącego usługi opisanej w fakturze nr [...]"Analiza rynków wschodnich", w związku z czym skarżącemu nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej powoływanej jako p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast w myśl art. 88 ust. 2 pkt 1 lit. a) p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych uregulowań jednoznacznie wynika, że w przypadku niewykonania przez kontrahenta podatnika usługi, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez tego kontrahenta. Należy dodać, że ustalenia organów podatkowych w niniejszej sprawie pokrywają się z powyższymi ustaleniami poczynionymi w postępowaniu karnym. Przesłuchiwany w niniejszej sprawie, jak i w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec niego, w dniach 28 marca 2007 r., 29 sierpnia 2007 r., 18 grudnia 2008 r. i 6 kwietnia 2010 r., R. G. konsekwentnie wyjaśniał, że nie wykonał usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz K. G.. Natomiast odnośnie podpisanego przez niego oświadczenia, R. G. wyjaśnił, że podpisał je zaskoczony przez skarżącego na ulicy i pod presją. Należy też stwierdzić, że ogólna treść tego oświadczenia: "wykonałem usługi w zakresie piśmiennym, kaset dydaktycznych audio, video, CD w latach 2004 – 2006 dla K. G." nie potwierdza wykonania usługi nazwanej "Analiza rynków wschodnich" udokumentowanej fakturą nr [...]. Skarżący nie przedstawił również materialnych dowodów wykonania usługi nazwanej "Analiza rynków wschodnich" przez R. G. Wprawdzie jako dowód wykonania tej usługi skarżący przedłożył załączniki o numerach 21 – 29, jak wskazał w piśmie z dnia 28 listopada 2008 r. służące do nauczania sprzedaży i prezentacji produktów, jednakże materiałów tych nie można powiązać z treścią faktury, z opisem rzekomo wykonanej usługi. Mianowicie skarżący przedłożył kserokopię opracowania w j. rosyjskim "Porównawcza charakterystyka cen produkcji kompanii A.", dwustronną kolorową planszę "Pielęgnacja skóry. Diagramy porównania kosmetyków", kserokopię tabeli "Wykorzystanie produktów A. do czyszczenia powierzchni", kolorową broszurkę "Przewodnik wywabiania plam", kolorową broszurkę w j. rosyjskim "Przydatne porady" dotyczącą środków myjących A., kolorową broszurkę w j. rosyjskim "System środków do prania, nowe spojrzenie na pranie rzeczy", kolorową broszurkę w j. rosyjskim "Seria [...] – piękno zaczyna się od uśmiechu", tabelę "Wydajność wybranych produktów A.", ofertę handlową proszku do prania [...]. Również twierdzenia skarżącego, od szeregu lat związanego z siecią A., jakoby materiały te dotyczące produktów A. dostarczył R. G., nie będący współpracownikiem tej sieci, są gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami. Należy także zwrócić uwagę na zmienność wyjaśnień skarżącego, dotyczących usług wykonywanych przez R. G. W postępowaniu karnym w dniu 18 września 2007 r. w KMP Wrocław skarżący zeznał, że R. G. opracowywał w formie graficznej propozycje ankiet, katalogów przygotowywanych na rynek wschodni, przygotowywał broszury w formie pisemnej, jak również w formie elektronicznej na płytach. Natomiast w postępowaniu podatkowym w dniu 9 grudnia 2008 r. skarżący wyjaśnił, że R. G. nie jest autorem materiałów, wyszukał je i wydrukował, bądź skserował i przekazał te materiały. W ocenie Sądu, organy podatkowe stwierdzając niewykonanie usług przez R. G. dokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów, w związku z czym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast odnośnie faktury wystawnej skarżącemu przez C. sp. z o. o. w dniu 31 grudnia 2004 r. nr [...] o wartości netto 10.000,00 zł i VAT 2.200,00 zł, o treści: "Działania marketingowe na rynku u.", należy przede wszystkim zwrócić uwagę na sprzeczne wyjaśnienia skarżącego oraz na rozbieżności pomiędzy wyjaśnieniami skarżącego a zeznaniami ówczesnego prezesa Spółki R. B. w zakresie przedmiotu i okoliczności wykonania tej usługi. W dniu 9 grudnia 2008 r. skarżący wyjaśnił, że z pomocą przedstawiciela C. prowadził rozmowy z przedstawicielami firm internetowych na U. (tłumacza zapewniała firma C.), związane z próbą uruchomienia firmy internetowo – hostingowej i nie posiada obecnie żadnych opracowań w formie materialnej. W dniach 17 i 22 sierpnia 2006 r. w trakcie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów skarżącego jako kontrahenta kontrolowanej Spółki C., skarżący wyjaśnił, że usługa ta polegała na pozyskiwaniu i szkoleniu nowych dystrybutorów w zakresie działalności internetowych, szkolenia odbywały się w sześciu miastach i szkolonych było jego sześciu dystrybutorów. Natomiast prezes Spółki R. B. w postępowaniu dotyczącym Spółki C. w dniu 27 sierpnia 2006 r. wyjaśnił, że usługa ta poległa na rozsyłaniu mailingu do adresatów wskazanych przez K. G., promującego styl życia propagowany przez A.. Przesłuchany w niniejszym postępowaniu w dniu 10 czerwca 2010 r. R. B. zeznał, że usługa ta polegała na działaniach mailingowych i zamieszczaniu reklam w serwisach portalu [...].pl. Według R. B. działania mailingowe polegały na rozsyłaniu informacji i reklamie biznesu K. G. i dzięki tym działaniom K. G. pozyskał kilkuset dystrybutorów A. Świadek wskazał też, że faktura ta dokumentuje analizy i raporty ze skuteczności działania firmy C. na rzecz K. G., które następnie były udostępniane w formie elektronicznej. Sprzeczności w wyjaśnieniach skarżącego oraz rozbieżności pomiędzy wyjaśnieniami skarżącego a zeznaniami R. B. w zakresie przedmiotu i okoliczności wykonania usługi dotyczą też faktury z dnia 31 grudnia 2004 r. nr [...] o wartości netto 10.000,00 zł i VAT 2.200,00 zł, o treści: "Prowizja z tytułu sprzedaży usług hostingowych". W dniu 11 grudnia 2008 r. skarżący wyjaśnił, że zlecił firmie C. usługi w zakresie: domeny www, kont pocztowych, domen F.T.P. i kontraktów z przyszłymi kontrahentami i firma ta wystawiła fakturę za wykonaną usługę w wysokości 50 % prowizji. Następnie w dniu 18 grudnia 2008 r. skarżący wyjaśnił, że zlecił firmie C. stworzenie na bazie własnych rozwiązań systemu hostingowego z usługami: kont pocztowych, kont F.T.P., kont serwisów www, ponieważ skarżący zamierzał uruchomić podobne usługi na rynku wschodnim. Promocję i pozyskiwanie użytkowników powierzył C., która wystawiła mu fakturę za wykonaną pracę marketingowo – promocyjną, błędnie opisując tytuł zapłaty jako prowizja handlowa. W dniach 17 i 22 sierpnia 2006 r. w trakcie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów skarżącego jako kontrahenta kontrolowanej Spółki C., skarżący wyjaśnił, że usługa ta polegała na reklamie wśród swoich klientów jego działalności i przekazaniu listy osób zainteresowanych jego działalnością. Natomiast prezes Spółki R. B. w postępowaniu dotyczącym Spółki C. w dniu 27 sierpnia 2006 r., jak również w niniejszym postępowaniu w dniu 10 czerwca 2010 r. wyjaśnił, że usługa ta poległa na sprzedaży usług hostingowych , a nie prowizji ze sprzedaży usług hostingowych. Rozbieżności w wyjaśnieniach skarżącego i sprzeczność tych wyjaśnień z wyjaśnieniami R. B., a także nieprzedłożenie dokumentów, stanowiących podstawę wyceny usług oraz jakichkolwiek opracowań, analiz i raportów dokumentujących wykonywanie usług nie pozwalają na ustalenie przedmiotu i zakresu usług, udokumentowanych spornymi fakturami. Należy też zauważyć, że zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego z dnia 18 grudnia 2008 r. faktura nr [...] dotyczyła prac marketingowo – promocyjnych. Z opisu faktury nr [...] wystawionej w tym samym dniu wynika, że dotyczy ona również działań marketingowych na rynku u. Co istotne, dopiero po ustaleniu przez organ podatkowy, że skarżący nie osiągnął przychodów z tytułu sprzedaży usług hostingowych, skarżący wskazał na błędny opis zamieszczony na fakturze nr [...]. Zmienione w tym zakresie wyjaśnienia skarżącego zostały dostosowane do ustaleń organów podatkowych. Trafnie zwróciły uwagę organy podatkowe, że to K. G. wykonywał usługi promocyjne na U. na rzecz C., wystawiając z tego tytułu w dniu 10 marca 2004 r. fakturę nr [...] o wartości netto 37.600,00 zł oraz VAT w wysokości 8.272,00 zł. Zgodnie z umową z dnia 5 stycznia 2004 r. K. G. zobowiązał się m. in. do rozdawania wśród kooperantów prospektów, ulotek reklamowych i wizytówek C., organizacji spotkań z kontrahentami w zakresie kooperacji przy sprzedaży usług internetowych na rynkach wschodnich, tłumaczenie na język rosyjski spotkań z kontrahentami i materiałów pisanych. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego z dnia 9 grudnia 2008 r. odnośnie faktury nr [...] r. to przedstawiciel C. pomagał skarżącemu w prowadzeniu rozmów z przedstawicielami firm internetowych na U. (tłumacza zapewniała firma C.). Słusznie zauważyły organy podatkowe, że faktury wystawiane wzajemnie przez obie strony w świetle powyższych wyjaśnień skarżącego dotyczyły tego samego rodzaju usług. Należy przy tym zauważyć, że organy podatkowe jedynie jako uzupełniającą okoliczność powołały fakt wydania w dniu 17 kwietnia 2008 r. decyzji wobec C., a niezłożenie odwołania od tej decyzji przez Spółkę poddaje w wątpliwość wiarygodność zeznań R. B. odnośnie wykonania przez [...] usług, udokumentowanych spornymi fakturami. Zasadnie przyjęły więc organy podatkowe, że Spółka [...] nie wykonała na rzecz skarżącego usług opisanych w fakturach nr [...] i [...], w związku z czym skarżącemu nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Z uregulowań art. 86 ust. 1 p.t.u. i art. 88 ust. 2 pkt 1 lit. a) p.t.u. jednoznacznie wynika, że w przypadku niewykonania przez kontrahenta podatnika usług, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez tego kontrahenta. W ocenie Sądu, organy podatkowe stwierdzając niewykonanie usług przez C. dokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów, w związku z czym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Również nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej, ponieważ strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych w tym postępowaniu dowodów. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.