I SA/Wr 1018/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2013 r. sprawy ze skargi E.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 26 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległość podatkową A. spółki z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec i listopad 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu. Przedmiotem skargi E.K. (dalej: skarżąca, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, organ podatkowy drugiej instancji) z dnia 26 marca 2013 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 22 października 2012 r. nr [...], orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej - jako członka zarządu - za zaległość podatkową "A." Spółki z o. o. z siedzibą w J. (dalej: Spółka) w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za lipiec 2008 r. w wysokości 6,00 zł i listopad 2008 r. w wysokości 3.537,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.634,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 233,10 zł. W uzasadnieniu decyzji z dnia 22 października 2012 r. organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją z dnia 8 listopada 2010 r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika z tytułu pobranego, a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych PIT – 4R za kwiecień, maj, lipiec, listopad i grudzień 2008 r. Decyzja została doręczona płatnikowi w dniu 30 listopada 2010 r. Zaległości podatkowe za lipiec i listopad 2008 r. zostały objęte tytułami wykonawczymi nr [...] i [...], stanowiącymi podstawę przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. W ocenie organu pierwszej instancji w sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające orzeczenie na podstawie art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu Spółki, ponieważ w okresie w którym powstały wymienione zaległości skarżąca była członkiem zarządu Spółki (od 21 czerwca do 10 grudnia 2008 r.), a egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Organ podatkowy wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego w dniu 24 listopada 2008 r. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w [...] S. A. Oddział w W. Zajęcie okazało się bezskuteczne z uwagi na brak środków na rachunku bankowym. Postępowanie egzekucyjne umorzono postanowieniem z dnia 22 czerwca 2010 r. nr [...]. Następnie w dniu 11 stycznia 2010 r. na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...] dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w [...] S. A. I Oddział w J. Zajęcie okazało się bezskuteczne z uwagi na nieprowadzenie przez Bank rachunku bankowego dłużnika. Ustalono też, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod podawanym adresem, nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego. Postępowanie egzekucyjne umorzono postanowieniem z dnia 25 lutego 2011 r. nr [...]. Natomiast skarżąca w trakcie postępowania nie wykazała okoliczności, które wyłączałyby możliwość orzeczenia o jej odpowiedzialności za przedmiotową zaległość. Według organu pierwszej instancji, wystąpienie z wnioskami o upadłość Spółki w dniu 28 listopada 2008 r. i 11 grudnia 2008 r. nie nastąpiło we właściwym czasie. Z uwagi na złą sytuację finansową i znaczne zadłużenie Spółki, strona winna wystąpić z takim wnioskiem w dwa tygodnie po objęciu funkcji prezesa zarządu Spółki. Ponadto poprzedni prezes Spółki J.P. w dniu 21 czerwca 2008 r. zaproponował ogłoszenie upadłości Spółki. Strona nie wykazała również braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Nie wskazała też mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 ppkt a Ordynacji podatkowej w związku z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz. U. z 2012 r., poz. 1112) przez nieprawidłowe ustalenie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej przez obciążenie odpowiedzialnością za zaległość podatkową za listopad 2008 r., pomimo że termin płatności przypadał na 20 grudnia 2008 r. Strona zauważyła, że fakt świadomości co do złej kondycji finansowej Spółki, jak też sugestie poprzedniego prezesa zarządu nie uzasadniały złożenia takiego wniosku. Zdaniem strony, stan zagrożenia w płynności finansowej Spółki powstał dopiero z dniem 1 grudnia 2008 r., t. j. z dniem postawienia w stan natychmiastowej wymagalności linii kredytowej przez Bank [...] S. A. Przyznanie kredytu w postaci linii debetowej w rachunku bieżącym Spółki w dniu 5 maja 2008 r. poprzedzone było badaniem kondycji finansowej Spółki przez Bank. Strona wskazała też, że termin płatności zobowiązania za listopad 2008 r. przypadał 20 grudnia 2008 r., a więc 10 dni po odwołaniu strony ze stanowiska. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, organ podatkowy drugiej instancji, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, nie stwierdził podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. We wstępnych motywach swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przeanalizował treść art. 107 oraz art. 116 O.p., określających granice i warunki odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe osób prawnych oraz katalog osób, które tej odpowiedzialności podlegają. W ocenie organu odwoławczego, jako że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki w okresie, w którym powstały nieuregulowane w całości przedmiotowe zobowiązania podatkowe, odpowiada ona za powstałą zaległość jako osoba trzecia, zgodnie z art. 116 § 1 i 2 O.p. Organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawie ma zastosowanie art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., a więc odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zobowiązania podatkowe Spółki nie uległy przedawnieniu i Spółka nadal posiada zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec i listopad 2008 r. Również warunek bezskuteczności egzekucji wobec majątku Spółki został spełniony. Egzekucja z rachunków bankowych okazała się bezskuteczna, Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, a postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało umorzone. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że strona nie wykazała w toku postępowania spełnienia przesłanek egzoneracyjnych, wymienionych w art. 116 § 1 i 2 O.p. Jak wynika z protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 21 czerwca 2008 r. i uchwały z dnia 22 czerwca 2008 r., powierzającej stronie funkcję prezesa zarządu, strona zdawała sobie sprawę z sytuacji finansowej Spółki, skoro została powołana w celu dokonania czynności związanych z procesem likwidacyjnym, a osoba przekazująca jej obowiązki prezesa jednoznacznie wypowiedziała się za koniecznością ogłoszenia upadłości Spółki. Organ podkreślił, że jedynie skuteczny wniosek może wypełnić przesłankę ekskulpacyjną, a odwołanie z funkcji członka zarządu w dniu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie stanowi okoliczności, pozwalającej na ekskulpowanie członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Natomiast zarządzeniem z dnia 22 grudnia 2008 r. sędzia Sądu Rejonowego w J. w Wydziale VIII Gospodarczym ds. upadłościowych i naprawczych zwrócił ponowny wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości z powodu niespełnienia wymogów formalnych (niepotwierdzenia za zgodność z oryginałem części załączników do wniosku). Strona nie dokonała więc skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ odwoławczy uznał, że strona winna zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki już w momencie objęcia funkcji prezesa. Spółka nie regulowała bowiem wówczas wymagalnych zobowiązań, a więc była niewypłacalna. Bez znaczenia dla sprawy są wyniki badania kondycji finansowej Spółki przeprowadzone przez bank w związku z udzieleniem kredytu w postaci linii debetowej w rachunku bieżącym, ponieważ kredyt został przyznany na podstawie odrębnych przepisów. Strona nie wskazała również mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżącą wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zaległości podatkowej za listopad 2008 r., zarzucając naruszenie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. oraz art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) w związku z art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne przyjęcie, że skarżąca odpowiada za zaległość podatkową za listopad 2008 r., niewymagalną w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu, jak również naruszenie art. 122, art. 181 i art. 189 Ordynacji podatkowej przez pominięcie istotnych dla sprawy dowodów i uznanie, że skarżąca nie wykazała przesłanek zwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe Spółki. Natomiast interpretacja art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed 1 stycznia 2009 r., rozszerzająca odpowiedzialność osób trzecich do zobowiązań nie przekształconych w zaległość podatkową narusza art. 121 Ordynacji podatkowej. Zmiana dokonana przez prawodawcę od 1 stycznia 2009 r. nie może zostać uznana za ograniczenie odpowiedzialności osób trzecich, a jedynie za uporządkowanie zapisu legislacyjnego, obarczonego błędem redakcyjnym, co wynika z druku sejmowego nr 951. Skarżąca zarzuciła również, że organ podatkowy pominął ustalenia poczynione przez Prokuraturę Okręgową w J., dotyczące wycofania wniosku upadłościowego przez następującego po skarżącej prezesa Spółki. Skarżąca podniosła, że po odwołaniu jej z funkcji prezesa Spółki utraciła wpływ na doprowadzenie procedury upadłościowej do końca, tym samym spełniona została przesłanka braku winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie. Według skarżącej subiektywne przekonanie poprzedzającego skarżącą prezesa Spółki nie jest miarodajne dla wskazania czasu właściwego dla ogłoszenia upadłości. Decydujące są bowiem obiektywne przesłanki, ustalane w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Po sporządzeniu bilansu likwidacyjnego skarżąca stwierdziła, że majątek Spółki nie wystarczy na zaspokojenie istniejących wierzytelności, w tym zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, bowiem pasywa trzykrotnie przekraczały jej aktywa. Skarżąca doprowadziła do redukcji zadłużenia, pozwalającego na zaspokojenie wszystkich wierzycieli Spółki, co znajduje potwierdzenie w dokumentach, znajdujących się w Prokuraturze Okręgowej, w tym w opinii biegłego z zakresu księgowości. W momencie obejmowania funkcji zadłużenie Spółki wynosiło 834.195,67 zł, zaś w momencie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości 312.984,89 zł. Skarżąca wskazała na cel postępowania upadłościowego, a więc przede wszystkim zaspokojenie interesów wierzycieli. Zdaniem skarżącej, czas do ogłoszenia upadłości nastąpił dopiero wówczas, gdy w dniu 1 grudnia 2008 r. wypowiedziano linię debetową. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia odpowiedzialności skarżącej, jako prezesa zarządu spółki z o. o. za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za lipiec 2008 r. w wysokości 6,00 zł i listopad 2008 r. w wysokości 3.537,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.634,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 233,10 zł. W prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku, przy czym pobór podatku od podatnika odbywa się w niektórych sytuacjach za pośrednictwem płatnika. Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika (płatnika) lub jego następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, Sł. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, wydanie I, str. 443). Ten sam reżim odpowiedzialności obowiązuje także członków zarządu osób prawnych. Mamy więc do czynienia z podwójną solidarnością, która ma miejsce między członkami zarządu a podatnikiem oraz między samymi członkami zarządu. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 – 109 Ordynacji podatkowej, natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110 – 117 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy wyjaśnić, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że do odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe dotyczące listopada 2008 r. zastosowanie ma art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. Zasadą w prawie podatkowym jest stosowanie przepisów prawa materialnego (a takim niewątpliwie jest art. 116 O.p.), obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzenia, rodzącego określone konsekwencje podatkowe. Do zobowiązań podatkowych powstałych w listopadzie 2008 r., zastosowanie mają przepisy prawa materialnego obowiązujące w tym okresie. Natomiast przyjęcie poglądu skarżącej prowadziłoby do nie dającego się do zaakceptowania wniosku, że osoby pełniące funkcję członka zarządu w roku 2008 nie znały zasad swojej odpowiedzialności, zmienionych od 1 stycznia 2009 r. Powyższej wykładni nie stoi na przeszkodzie treść art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W ocenie Sądu nieuzasadniony jest zarzut skarżącej odnośnie naruszenia art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. oraz art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw w związku z ar. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki obejmuje również zaległości z tytułu podatków niepobranych oraz pobranych, a niewpłaconych przez spółkę jako płatnika (art. 107 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Stosownie do brzmienia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową osoby prawnej oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko tej osobie. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Takie rozłożenie ciężaru dowodu nie zwalnia jednak organu podatkowego od obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – art. 122 Ordynacji podatkowej, wyczerpującego rozpatrzenia i oceny okoliczności na podstawie całego materiału dowodowego sprawy – art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie bezsporne pomiędzy stronami jest, że skarżąca pełniła w okresie powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec i listopad 2008 r. funkcję członka zarządu Spółki (od 21 czerwca do 10 grudnia 2008 r. Nie jest sporna również kwestia bezskuteczności egzekucji wobec Spółki ( postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało umorzone postanowieniem organu egzekucyjnego z dnia 25 lutego 2011 r. nr [...]). Skarżąca powołała się natomiast na przesłanki uwalniające ją, jej zdaniem, od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Mianowicie wskazała, że we właściwym czasie zgłosiła do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, tj. w dniu 10 grudnia 2008 r., jednakże z uwagi na odwołanie ze stanowiska prezesa Spółki w tym samym dniu nie miała wpływu na uzupełnienie braków formalnych tego wniosku. Natomiast organ podatkowy uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien być zgłoszony przez skarżącą w terminie 14 dni od objęcia funkcji prezesa zarządu Spółki. W tym zakresie organ podatkowy powołał się na treść protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 21 czerwca 2008 r. i uchwały nr 2 z dnia 21 czerwca 2008 r., powierzającej stronie pełnienie funkcji prezesa zarządu z dniem 22 czerwca 2008 r. Organ podkreślił, że jedynie skuteczny wniosek może wypełnić przesłankę ekskulpacyjną, a odwołanie z funkcji członka zarządu w dniu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie stanowi okoliczności, pozwalającej na ekskulpowanie członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Ponadto organ podatkowy nie uznał, aby ustalenia dokonane w trakcie postępowania karnego, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w J. miały wpływ na kwestię odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. W ocenie Sądu organ podatkowy nie wyjaśniły w sposób niebudzący wątpliwości kwestii związanej z "właściwym czasem" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, powołując się przede wszystkim na stanowisko poprzedniego prezesa Spółki, wyrażone w trakcie Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki w dniu 21 czerwca 2008 r. O "właściwym czasie" do zgłoszenia upadłości decydują jednak obiektywne przesłanki, a nie subiektywne przekonanie członka poprzedniego zarządu Spółki. Wprawdzie poprzedni prezes zarządu przedstawiając swoje stanowisko w trakcie Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki w dniu 21 czerwca 2008 r. powoływał się na "zestawienie zobowiązań na dzień 20 czerwca 2008 r. wraz z uwagami oraz wyciągi z rachunku w [...]", jednakże dokumenty te nie zostały załączone do akt sprawy, a więc nie podlegały ocenie organu podatkowego. Również powołanie skarżącej w dniu 21 czerwca 2008 r. w uchwale nr 2 na członka zarządu Spółki i powierzenie jej z dniem 22 czerwca 2008 r. funkcji prezesa Spółki "na okres niezbędny do przygotowania bilansu likwidacyjnego Spółki i wykonanie innych niezbędnych czynności związanych z procesem likwidacyjnym" nie przesądza, że już w momencie powołania skarżącej na stanowisko wystąpił "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. W swoich rozważaniach organ podatkowy nie uwzględnił również faktu zmniejszenia się zadłużenia Spółki w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa Spółki. Jak wynika z wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w dniu objęcia stanowiska przez skarżąca zadłużenie Spółki wynosiło 834.195,67 zł, natomiast na dzień złożenia tego wniosku wynosiło łącznie 312.984,99 zł. Należy zauważyć, że "właściwym czasem" do wszczęcia postępowania upadłościowego jest przede wszystkim czas odpowiedni ze względu na ochronę wierzycieli. W szczególności, wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Niezbędne jest również posiadanie przez podmiot gospodarczy środków umożliwiających pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Z pewnością można stwierdzić, że pełniejsze zaspokojenie uzyskają wierzyciele przy zmniejszonym zadłużeniu Spółki. W przypadku Spółki zmniejszenie zadłużenia było istotne również z tego względu, że wierzycielami Spółki byli przede wszystkim klienci indywidualni, którym Spółka nie wypłaciła należnej części odszkodowań uzyskanych od ubezpieczycieli za pośrednictwem Spółki (wierzytelności klientów indywidualnych na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynosiły 293.866,00 zł). Fakt zmniejszenia zadłużenia Spółki potwierdzają również ustalenia dokonane w trakcie postępowania karnego, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w J. W uzasadnieniu aktu oskarżenia z dnia 29 czerwca 2012 r. stwierdzono, że w okresie swojej prezesury skarżąca radykalnie zmniejszyła istniejące zadłużenie, głównie wobec klientów indywidualnych (k. 27 aktu oskarżenia). Oceniając "właściwy czas" do ogłoszenia upadłości Spółki organ podatkowy winien przede wszystkim dokonać analizy danych ekonomicznych, wynikających z dokumentacji finansowej Spółki oraz zapoznać się z opinią powołanego w trakcie śledztwa biegłego. Jak wynika z uzasadnienia aktu oskarżenia z dnia 29 czerwca 2012 r., obszerną dokumentację Spółka pozostawiła w wynajmowanych pomieszczeniach od Szkoły Tańca "B." w J., którą to dokumentację zabezpieczono dla potrzeb postępowania karnego w dniu 23 listopada 2009 r. (k. 11 i 29 aktu oskarżenia). Ponadto w dniu 29 lipca 2011 r. zabezpieczono dokumentację Spółki, zgromadzoną w 20 segregatorach u nabywczyni nieruchomości, sprzedanej przez pełnomocnika udziałowca Spółki J.B. (k. 29 aktu oskarżenia). Z uzasadnienia aktu oskarżenia wynika również, że powołany w śledztwie biegły z zakresu księgowości uznał w swojej opinii, że sytuacja finansowa Spółki uzasadniała wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w momencie jego złożenia, zaś ówczesny majątek Spółki umożliwiał w pełni pokrycie kosztów postępowania upadłościowego (k. 28 aktu oskarżenia). Materiały z postępowania karnego zawierają również zestawienie długów Spółki z dnia czerwca 2008 r., sporządzone przez poprzedniego prezesa Spółki (k. 18 aktu oskarżenia). Rozważenia przez organ podatkowy wymaga również, czy niezgłoszenie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez winy skarżącej. Zgodzić się należy bowiem z organem podatkowym, że tylko zgłoszenie skutecznego wniosku może stanowić przesłankę uwalniająca od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Nie można się jednak zgodzić ze stanowiskiem organu, iż odwołanie z funkcji członka zarządu w dniu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie może stanowić w każdym przypadku okoliczności, pozwalającej na ekskulpowanie członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Jak ustalono w trakcie postępowania podatkowego, zarządzeniem z dnia 22 grudnia 2008 r. sędzia Sądu Rejonowego w J. w Wydziale VIII Gospodarczym ds. upadłościowych i naprawczych zwrócił ponownie złożony przy piśmie z dnia 10 grudnia 2008 r. wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości z powodu niespełnienia wymogów formalnych (niepotwierdzenia za zgodność z oryginałem części załączników do wniosku, stanowiących kserokopie, w tym rachunek zysków i strat i ewidencję środków trwałych). Ze stanowiska prezesa Spółki skarżąca została odwołana w dniu 10 grudnia 2008 r. (uchwała nr 1 z dnia 10 grudnia 2008 r.), natomiast w tym samym dniu na stanowisko prezesa Spółki został powołany A.K. (uchwała nr 2 z dnia 10 grudnia 2008 r.). Jak wynika z aktu oskarżenia z dnia 29 czerwca 2012 r. J.B. został oskarżony o nakłonienie w grudniu 2008 r. prezesa Spółki A.K. do zaniechania złożenia wniosku o upadłość Spółki, który uprzednio złożony został przez skarżącą i wobec braków formalnych zwrócony do uzupełnienia zarządzeniem SR w J. (pkt IX aktu oskarżenia). Natomiast A.K. został oskarżony o to, że zaniechał złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, pomimo istnienia do tego warunków (pkt X aktu oskarżenia). Z treści uzasadnienia aktu oskarżenia wynika, że J. B. nakłonił A. K. do formalnego wycofania złożonego wniosku o upadłość, co stwierdzono w oparciu o pismo SR w J. Wydział VIII Gospodarczy ds. upadłościowych i naprawczych z dnia 28 lipca 2009 (k. 28 aktu oskarżenia). Należy przy tym zauważyć, że uzupełnienie braków formalnych wniosku, dostrzeżonych przez SR w J. wymagało jedynie nieskomplikowanej czynności potwierdzenia za zgodność z oryginałem niektórych załączników wniosku. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organ podatkowy naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego rozpatrzenia i oceny okoliczności na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy. Z uwagi na konieczność ustalenia "właściwego czasu" do ogłoszenia upadłości Spółki, organ podatkowy winien wystąpić do Sądu Rejonowego w J. o udostępnienie powyższej dokumentacji Spółki i dokonać jej analizy. Powinien również rozważyć, mając na uwadze ustalenia z postępowania karnego, czy skarżąca nie ponosi winy za niezłożenie skutecznego wniosku i nieuzupełnienie jego braków formalnych z uwagi na odwołanie jej ze stanowiska i działania następującego po niej prezesa Spółki. Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego w całości, pomimo wniosku strony o uchylenie decyzji w części dotyczącej tylko listopada 2008 r., ponieważ wskazane wyżej uchybienia dotyczą kwestii związanych z orzeczeniem o odpowiedzialności zarówno za lipiec, jak i listopad 2008 r. Stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy.