I SA/Wr 1019/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacja przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] odmawiająca zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jak wynikało z uzasadnienia objętego skargą aktu, pismem z dnia 9 listopada 2006 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o interpretację w przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazanie czy należności otrzymane po zlikwidowaniu działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że od 1 lipca 2003 r. do 30 czerwca 2004 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą jako przedstawiciel ubezpieczeniowy, działając na rzecz i zlecenie firmy ubezpieczeniowej, w oparciu umowę o współpracy. Samodzielnie odprowadzał składki na ubezpieczenie społeczne jak i należności podatkowe. W dniu 30 czerwca 2004 r. zlikwidował działalności gospodarczą ale nie otrzymał całej należnej zapłaty z tytułu pośrednictwa w zawartych umowach ubezpieczenia. Jak bowiem wynikało z treści umowy o współpracy, po jej rozwiązaniu, wygaśnięciu lub wypowiedzeniu firma ubezpieczeniowa (zleceniodawca) miała prawo do zatrzymania niewypłaconych jeszcze przedstawicielowi należności jako zabezpieczenia roszczeń na wypadek zaktualizowania się obowiązku zwrotu uprzednio wypłaconych wynagrodzeń za utrzymanie umów ubezpieczenia. Wypłacone zaliczkowo wynagrodzenia za utrzymanie umów ubezpieczenia stawały się w pełni bezzwrotne po 24 miesiącach od dnia rozwiązania lub wygaśnięcia umowy o współpracy. W związku z tym Skarżący w sierpniu 2006 r. wystąpił o wypłatę zatrzymanych przez firmę ubezpieczeniową wynagrodzeń, które zostały mu przekazane w kwocie brutto wraz informacją o obowiązku samodzielnego odprowadzenia należnego z tego tytułu podatku dochodowego. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Skarżący wskazał, że od dwóch lat nie prowadzi działalności gospodarczej i obecnie zatrudniony jest na podstawie umowy o pracę, w związku z czym podatek od wypłaconych przez firmę ubezpieczeniową należności należałoby uregulować "na PIT -53, a następnie rozliczyć na PIT -36 za 2006 r." . Postanowieniem z dnia 4 stycznia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., powołując się na przepis art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Opierając się na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, wskazał na przepis art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzając, że wypłacone przez firmę ubezpieczeniową w 2006 r. należności są skutkiem prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z czym obowiązek zapłaty podatku z tego tytułu powstał przed dniem 30 czerwca 2004 r. Jeśli Skarżący nie uwzględnił tych kwot w rozliczeniach za 2004 r. winien złożyć korektę PIT -36 za 2004 r., co dopuszczają przepisy art. 81a § 1 pkt 3 i art. 81c Ordynacji podatkowej. W złożonym zażaleniu Skarżący podnosił, że do momentu wypłaty zatrzymanych przez firmę ubezpieczeniową kwot ich wysokość nie była znana, firma nie miała obowiązku informowania o naliczanych w tym czasie prowizjach będących wynikiem wcześniej zawartych umów ani o potrąceniach jakich dokonywała w związku ze zwrotem zaliczkowo wypłaconych wynagrodzeń z tytułu prowadzonej przez Skarżącego działalności, tym samym w 2004 r. nie było możliwości zadeklarowania należności wypłaconych w 2006 r. W toku postępowania przed organem odwoławczym Skarżący złożył obszerne pismo procesowe wyjaśniając, że w ramach prowadzonej działalności rozliczał się na zasadach ogólnych prowadząc podatkową książkę przychodów i rozchodów, działalność obejmowała pośrednictwo ubezpieczeniowe, akwizycję oraz pośrednictwo finansowe w oparciu o umowę zawartą z firmą ubezpieczeniową. Umowa określała zasady wynagrodzenia - rodzaj, wysokość, terminy płatności. Wynagrodzenie z tytułu prowizji płatne było w oparciu o polisy oraz składki zainkasowane i wpłacone na konto firmy, po zakończeniu każdego miesiąca firma ubezpieczeniowa przekazywała raport prowizyjny z zestawieniem naliczonych prowizji i rozliczonych wypłat, obejmował on także potrącenia z tytułu rozwiązanych umów ubezpieczenia. W oparciu o ww. raport Skarżący wystawiał rachunek. Po zakończeniu działalności gospodarczej, zgodnie z zapisami umowy, firma ubezpieczeniowa miała prawo zatrzymania niewypłaconych wynagrodzeń jako zabezpieczenie roszczeń na wypadek zaktualizowania się obowiązku zwrotu zaliczkowo wypłaconych wynagrodzeń za utrzymanie umów ubezpieczenia, kwoty te stawały się bezzwrotne po upływie 24 miesięcy od dnia ustania umowy o współpracy z firmą ubezpieczeniową. W rezultacie Skarżący nie otrzymał całej należnej zapłaty za zawarte umowy i na dzień zakończenia działalności nie nabył prawa do naliczenia prowizji od zawartych umów. Wypłacona w 2006 r. kwota została pomniejszona w związku z rozwiązaniem umów ubezpieczenia przez klientów. W rezultacie przed jej wypłatą faktyczna kwota należnego wynagrodzenia nie była Skarżącemu znana, bowiem spółka nie miała obowiązku informowania go o kwocie należności do wypłaty, a zatem nie było możliwości ujęcia ich w rozliczeniu za 2004 r. Oceniając przedstawione fakty w świetle regulacji przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Skarżący stwierdził, że momentem wykonania usługi w jego przypadku jest moment nabycia prawa do prowizji, który określa umowa z firmą ubezpieczeniową, w związku z faktem, że obowiązek naliczenia prowizji powstaje po wypełnieniu wszystkich przewidzianych w umowie warunków, w tym także sprawdzeniu i rozliczeniu umowy ubezpieczenia, którą Skarżący zawarł lub przy której zawarciu uczestniczył. Tak więc przychód powstaje w dniu wystawienia rachunku nie później niż w ostatnim dniu miesiąca, w którym firma ubezpieczeniowa wyliczy ostateczną wysokość prowizji w przekazanym rozliczeniu i raporcie prowizyjnym. Rozpatrując zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu i odmówił jego zmiany, podzielając zawarte tam poglądy. W skardze Strona domagała się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu powieliła argumentację przedstawioną w pismach składnych w toku prowadzonego postępowania podatkowego, dodatkowo wskazując na regulację art. 10 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która ma zastosowanie do spornych przychodów. Wraz z rozwiązaniem umowy o współpracy Skarżący zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, zatem spornych kwot nie można zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem takie źródło nie istnieje, przychody te nie mieszczą się także w działalności prowadzonej osobiście wobec braku umowy zlecenia (umowy o dzieło), w konsekwencji należy przyjąć, że są to należności z innych źródeł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie Skarżący przedłożył postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku rozstrzygające wniosek o interpretację spornych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na gruncie tożsamego, zdaniem Strony, stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ), stanowiąc w przepisie § 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji lub postanowienia może nastąpić w sytuacji, gdy ich wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153. ze zm. 1270). Dokonując oceny objętego skargą rozstrzygnięcia w świetle przedstawionych kompetencji, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa tak materialnego jak i procesowego. W pierwszej kolejności wypada wskazać na tryb w jakim podjęte zostało zaskarżone rozstrzygnięcie - art. 14 a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz.U. Nr 8 poz. 60 ze zm.- zwanej dalej O.p.). Wydawane w oparciu o powołaną normę prawną akty stanowią interpretację określonych wnioskiem strony przepisów i co istotne zapadają na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Tym samy zakres, szczegółowość i dokładność przedstawionych w zapytaniu informacji wyznacza granice w jakich może poruszać się interpretujący przepisy organ podatkowy, oznacza to również, że o ile tylko dysponuje odpowiednim zakresem informacji umożliwiających udzielenie odpowiedzi na zadane przez stronę pytanie, organ podatkowy nie ma obowiązku dokonywania jakichkolwiek ustaleń faktycznych mających na celu potwierdzenie wiarygodności czy prawidłowości przedstawionych przez wnioskodawcę faktów. Opisany przez Skarżącego stan faktyczny jest dla organów podatkowych wyłączną podstawą w oparciu, o którą przeprowadzany jest proces wykładni przepisów prawa podatkowego. Zastrzeżenie, wskazane w zdaniu poprzedzającym wskazuje, że tylko wówczas gdy zakres informacji jest zbyt skąpy aby udzielić prawidłowej odpowiedzi organy podatkowe winny wystąpić do wnioskodawcy celem ich uzupełnienia. Powyższe stwierdzenia są niezbędne, celem zakreślenia granic w jakich, na gruncie postępowania prowadzonego w oparciu o przepis art. 14a O.p., może poruszać się organ podatkowy. Oceniając zaskarżony akt w świetle przedstawionych zasad Sąd stwierdza, że przedstawiony przez Skarżącego stan faktyczny pozwalał na dokonanie interpretacji, która nie narusza przepisów prawa materialnego. Strona przytoczyła istotne jej zdaniem fakty, nie odwołując się jednak do konkretnych zapisów umowy zawartej ze zleceniodawcą, samodzielnie dokonując analizy jej zapisów i przedstawiając je organowi podatkowemu. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało zatem, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności zawarł umowę z firmą ubezpieczeniową w imieniu i na rzecz której zawierał umowy ubezpieczeniowe z poszczególnymi klientami, z tego tytułu otrzymywał wynagrodzenie prowizyjne wypłacane mu na podstawie raportów sporządzanych przez zleceniodawcę. Wynagrodzenie to wypłacane było za zawarcie umów ubezpieczenia z poszczególnymi klientami. W związku z zakończeniem z dniem 30 czerwca 2004 r. prowadzenia działalności gospodarczej we wskazanym zakresie Skarżący stwierdził, że "nie otrzymał całej należnej zapłaty za zawarte umowy ubezpieczeniowe", ponieważ jak wynikało z umowy zawartej ze zleceniodawcą miał on prawo zatrzymania wynagrodzenia na wypadek zaktualizowania się obowiązku zwrotu wynagrodzeń wypłaconych uprzednio za utrzymanie umów ubezpieczenia. W tak przestawionym stanie faktycznym nie może budzić zastrzeżeń przyjęta przez organy podatkowe interpretacja odwołująca się do przepisu art. 14 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm. - zwana w dalszej części u.p.d.o.f.) i stwierdzająca, że kwoty otrzymane przez Skarżącego w 2006 r. z tytułu pośrednictwa ubezpieczeniowego kwalifikować należy jako przychody z działalności gospodarczej. Regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcje i zasady opodatkowania poszczególnych przychodów wiążą nie z momentem ich otrzymania ale ze źródłem, które przychody te wygenerowało, wskazać tu trzeba na normy art. 10 i art. 11 - 20 ww. ustawy odwołujące się właśnie do katalogu źródeł przychodów, nie zaś innych kryteriów. Odróżnić bowiem należy pojęcie kategorii przychodu od momentu powstania obowiązku podatkowego - są to dwa różne pojęcia, które Skarżący zdaje się utożsamiać. W świetle tych stwierdzeń za bezzasadny uznać trzeba argument skargi, że sporna kwota nie jest przychodem z działalności gospodarczej gdyż została wypłacona Stronie w okresie gdy nie prowadziła ona już działalności gospodarczej. Data pozyskania ww. środków, w świetle przywołanych powyżej regulacji prawnych nie decyduje o charakterze tych należności, czynnikiem decydującym, są czynności w wyniku, których Strona została uprawniona do otrzymania tych kwot. Z przedstawionego przez Skarżącego i przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego bezsprzecznie wynika, że wypłacone już po zakończeniu działalności gospodarczej kwoty stanowią należności wynikające z czynności Strony podejmowanych w okresie gdy funkcjonował on jeszcze jako przedsiębiorca. Skarżący w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym sam przecież stwierdził, że w dniu 30 czerwca 2004 r. (zakończenia działalności gospodarczej) nie otrzymał całej należnej zapłaty za zawarte umowy ubezpieczenia, z uwagi na zapisy umowy o współpracy na mocy, której firma ubezpieczeniowa została uprawniona do zatrzymania tych należności jako zabezpieczenie roszczeń względem Strony. Z tego wynika, że zatrzymana przez firmę ubezpieczeniową kwota była Stronie należna i jedynie z uwagi na zakończenie przez Skarżącego działalności została zatrzymana jako zabezpieczenie ewentualnych roszczeń we wzajemnych rozliczeniach. W toku postępowania Skarżący wyjaśniał sposób rozliczeń z firmą ubezpieczeniową jeszcze w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, stwierdzając, że otrzymywał należne mu wynagrodzenie, z którego były potrącane pewne kwoty za realizację zawartych już umów. Sytuacja ta nie różni się od tej objętej zapytaniem (po zakończeniu działalności gospodarczej), w tym sensie, że Skarżący (w świetle przedstawionych okoliczności faktycznych) nabył prawo do spornej wypłaty, jednakże skutkiem porozumienia z firmą ubezpieczeniową należność ta została zatrzymana jako pewna gwarancja czy też kaucja zabezpieczająca roszczenia firmy ubezpieczeniowej. Odwracając sytuację, tj. gdyby firma ubezpieczeniowa nie zatrzymała spornej kwoty, Skarżący otrzymałby należne wynagrodzenie jeszcze w 2004 r., zaś firma ubezpieczeniowa zmuszona byłaby do dochodzenia od Strony ewentualnych roszczeń (co z kolei byłoby podstawą do korekty uzyskanego wcześniej przez Stronę dochodu in minus) chcąc zapewne uniknąć poszukiwania i egzekwowania tych kwot po rozwiązaniu umowy o współpracy przyjęto wskazane w zapytaniu rozwiązanie ustanawiające zabezpieczenie. Okoliczność ta, podobnie jak fakt, że w dacie zakończenia działalności firma ubezpieczeniowa nie przedstawiła Stronie rozliczenia z tytułu zawartych umów, może wpływać jedynie na rozliczenia pomiędzy stronami, nie ma natomiast wpływu na kwestie podatkowe w zakresie kwalifikowania źródeł przychodu czy obowiązku podatkowego, jak to niejednokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z przepisów prawa podatkowego, a organy podatkowe - w ramach przysługujących im uprawnień - art. 191 Ordynacji podatkowej - są władne oceniać skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego." (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.10.2006 r. sygn. akt II FSK 1212/05; LEX nr 264125). Końcowo odnosząc się do treści pisma złożonego przez Skarżącego na rozprawie, Sąd stwierdza, że przedstawiony w nim stan faktyczny odbiega od okoliczności będących podstawą orzekania w niniejszej sprawie, z przedstawionych przez Stronę faktów wynikało, że wynagrodzenie wypłacane było pośrednikowi po zwarciu umowy z klientem (z góry), następie zaś, po ewentualnym odstąpieniu od umowy korygowane, co następowało kwotowo przy kolejnym rozliczeniu pomiędzy agentem a firmą ubezpieczeniową, po rozwiązaniu umowy o współpracy (co szeroko opisano powyżej), firma ubezpieczeniowa tytułem kaucji, zabezpieczenia zatrzymywała należne wynagrodzenie agenta. Ze stanu faktycznego pisma przedstawionego na rozprawie wynikało natomiast, że zasady wiążące strony umowy były odmienne, prowizja dla agenta wypłacana była w trakcie trwania umów z klientami (a nie z góry). Wobec odmienności stanów faktycznych jakakolwiek polemika z poglądem przedstawionym w ww. piśmie jest zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie niecelowa. Przypomnieć w tym miejscu należy, wskazywaną na wstępie rozważań Sądu zasadę związania organów podatkowych przedstawionym przez Stronę stanem faktycznym, co wyklucza wszelką ingerencję czy próbę jego podważenia i powoduje, że organ podatkowy dokonuje interpretacji przepisów na podstawie przedstawionych przez Stronę faktów. Stąd tak istotne, zwłaszcza w sprawie takiej jak rozważana, jest dokładne przytoczenie okoliczności faktycznych sprawy, włączając w to także przytoczenie treści zapisów umów czy innych postanowień od których zależą pewne istotne ustalenia np. w zakresie momentu wykonania usługi, co z kolei wpływa na powstanie obowiązku podatkowego. Powołane przez Skarżącego we wniosku z dnia 9 listopada 2006 r., a przedstawione powyżej, okoliczności nie pozwalały na ocenę inną niż przyjęta przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji. W świetle poczynionych uwag stanowisko organów podatkowych przedstawione w zaskarżonych aktach, odwołujące się do regulacji art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 oraz ust. 1c -1 g u.p.d.o.f. uznać należy za prawidłowe. Tym samym skoro Strona nie zadeklarowała naszych w 2004 r. dochodów do opodatkowania winna to uczynić poprzez korektę deklaracji za 2004 r., tak jak to wskazano w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Tym samym bezzasadne jest stanowisko skargi odwołujące się regulacji art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na mocy art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) orzekł jak w sentencji.