I SA/Wr 102/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi D. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] listopada 2009 r. o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] lipca 2009 r. o nr [...] odmawiająca rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy pismem z dnia [...] kwietnia 2009 r. D. N. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z wnioskiem o udzielenie pomocy de minimis w formie rozłożenia na raty zapłaty w podatku od towarów i usług za miesiące I,II,III,IV,VII,VIII 2007 r., w łącznej kwocie 24.207,00 zł. W uzasadnieniu wniosku strona argumentowała, że z powodu braku możliwości uzyskania kredytu, w związku z zajęciem rachunku bankowego, nie jest w stanie jednorazowo uiścić tak wysokiej kwoty. Po przeprowadzeniu postępowania oraz zebraniu materiału dowodowego organ odmówił prośbie podatniczki. Przed analizą materiału dowodowego pod kątem wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – przywołanej dalej jako O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. dokonał oceny spełnienia warunków określonych w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1998/2006 uznając, iż w przypadku strony spełnione są ogólne warunki przyznania pomocy de minimis, w tym kwota wnioskowanej pomocy w przypadku jej udzielenia nie przekroczyłaby 200.000 EURO. Analizując jednak sytuację finansową podatniczki w świetle art. 67a § 1 pkt 2 O.p., mając na względzie takie okoliczności jak powstanie i wysokość zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące (łącznie w kwocie 24.207,00 zł) z odsetkami za zwłokę (łącznie w kwocie 6.535,00 zł), wysokość zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. jej i męża J. N. w kwocie 449.194,04zł wraz odsetkami za zwłokę w kwocie 39.308,00 zł (wg stanu na dzień [...] kwietnia 2009), obowiązek płacenia bieżących należności podatkowych, należności wobec ZUS, brak chociażby minimalnych wpłat w celu uregulowania zaległych zobowiązań podatkowych, wyzbywanie się majątku, organ I instancji stwierdził, że nie zachodzą przesłanki z art. 67a 1 pkt 2 O.p. nie wystąpił ważny interes podatnika ani też interes publiczny. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej – w którym strona przede wszystkim zarzuciła nie uwzględnienie trudnej sytuacji finansowej jej rodziny - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Powołując treść art. 67a § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji uznając, że przyznanie ulgi byłoby niezasadne, z uwagi na niewyczerpanie przesłanek, o których mowa w tym przepisie tj. ważny interes podatnika i interes publiczny. Przez wzgląd na przesłankę ważnego interesu podatnika zdaniem organu odwoławczego, rozumieć należy w głównej mierze sytuacje wyjątkowe, powstałe niezależnie od woli i postępowania podatnika, w wyniku np. klęski żywiołowej czy zdarzenia losowego, powodującego znaczne obniżenie zdolności płatniczych podatnika i zagrażającego jego egzystencji. Względy uzasadnione ważnym interesem podatnika wymagają ustalenia okoliczności powstania przedmiotowego zobowiązania, przyczyny, dla których nie zostało ono uregulowane w terminie płatności oraz dokonania oceny sytuacji finansowej i stanu majątkowego strony i Jej rodziny. Opierając się na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, organ wziął pod rozwagę m.in. specyfikę przedmiotowego zobowiązania, wskazując, że w wystawionych fakturach podatniczka miała obowiązek wyodrębnić wielkość tego podatku, pobrać go od odbiorcy, a następnie odprowadzić do budżetu. Ostatniego z w/w obowiązków w całości nie wykonała, świadomie i na własną odpowiedzialność zachowując część należnego Skarbowi Państwa podatku do własnej dyspozycji, co stanowiło naruszenie prawa i obowiązku podatnika. Braku gwarancji spłaty zadłużenia w ratach organ dopatrzył się w tym, iż do dnia wydania niniejszej decyzji nie dokonała żadnej wpłaty tytułem uregulowania zaległych zobowiązań podatkowych. Na uregulowanie przedmiotowych zaległości strona nie przeznaczyła środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (działki budowlanej położonej w O. Gmina L.) dokonanej w dniu [...] lipca 2008r. (tj. w okresie gdy posiadała już zaległości), jak również uzyskanego w wyniku tej transakcji dochodu w wysokości 36.000,00zł, Nie bez znaczenia jest przy tym fakt, iż w okresie gdy ciążył na niej obowiązek podatkowy, dokonała wraz z mężem darowizn nieruchomości na rzecz syna tj. w dniu [...] grudnia 2007r. o wartości 300.000 zł oraz w dniu [...] marca 2009r. o wartości 150.000 zł. Z akt sprawy wynika, że z prowadzonej działalności gospodarczej wg zeznania o wysokości osiągniętego dochodu ( poniesionej straty) w roku podatkowym dla podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą PIT-36L za 2008r. skarżąca osiągnęła dochód w kwocie 3.907,83zł, natomiast w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 PIT- 37 wykazała dochód z innych źródeł w kwocie 10.500,00 zł, i nadpłatę w kwocie 1.996,00 zł. Z oświadczenia o stanie majątkowym wynika, że uzyskiwany przez jej męża dochód w 2008r. wyniósł średnio miesięcznie 24.000 zł netto, w 2009 r. nie uzyskał dochodu, natomiast z informacji o uzyskanych przez nią dochodach w 2009 r. wynika, iż za miesiące styczeń, marzec, kwiecień wystąpiła strata, a w miesiącu lutym osiągnęła dochód w wysokości 4.959,10 zł. Nie posiada kredytów, zobowiązań wobec osób trzecich jak również wierzytelności. Nie korzysta z pomocy społecznej. Posiada majątek, ruchomy w postaci dwóch samochodów osobowych tj. pojazdów marki Passat rok prod. 1999 oraz marki Mercedes rok prod. 1999 o łącznej wartości wg oświadczenia strony 48.000,00zł. Zdaniem organu przedstawiona wyżej sytuacja materialna i finansowa nie wskazuje, by strona znajdowała się w grupie osób słabo uposażonych, które bez udzielenia pomocy nie mają szans wywiązania się ze swych zobowiązań wobec budżetu, chociażby poprzez sprzedaż ww. ruchomości. Ponadto, wiarygodność strony jako podatnika, wywiązującego się, w przypadku decyzji pozytywnej, z przyznanego układu ratalnego, podważa fakt posiadania innych zaległości podatkowych tj. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r, w wysokości 454.581,00zł. Organ dodatkowo podkreślił, iż mimo, wezwania organu I instancji strona nie sprecyzowała ilości postulowanych rat. Tym samym, organy podatkowe nie dysponują stosowną wiedzą, pozwalającą na dokładne określenie ilości i wysokości rat, możliwych do uregulowania w aktualnej sytuacji podatnika. Ustalając poziom rat na zbyt wysokim poziomie (których nie byłaby strona w stanie płacić) organ podatkowy narażałby się na zarzut przyznania ulgi pozornej, której warunki będą niemożliwe do spełnienia. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie art. 239 a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu strona zarzuca, że podstawą odmowy udzielenia ulgi nie powinna być okoliczność wyzbywania się przez nią majątku. Ponadto wskazała, że decyzje wydane w 2008 r. zostały zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zostały ostatecznie rozstrzygnięte i tym samym egzekucja prowadzona na ich podstawie powinna być wstrzymana z uwagi na to, że może narazić ją na znaczną szkodę. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej we W. jest przepis art. 67a § 1 pkt 2 Op, stanowiący, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67 b, w przypadku uzasadnionym ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Na wstępie rozważań zauważyć należy, że zawarty w przytoczonym artykule sposób sformułowania dyspozycji "organ podatkowy może rozłożyć na raty" wskazuje na to, że decyzje podejmowane przez organ na jego podstawie mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające rozłożenie na raty zaległości podatkowych, pozostawiona więc została swobodnemu uznaniu organu podatkowego i od jego woli, wyrażonej w uzasadnieniu decyzji, zależy skorzystanie z tej instytucji. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się zatem do zbadania, czy wydanie decyzji przez organ podatkowy zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym, które polega na prawidłowym i wyczerpującym zebraniu materiału dowodowego, a także rozważeniu wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia. W takim przypadku Sąd nie ocenia rozstrzygnięcia z punktu widzenia słuszności, lecz poprawności postępowania. Uprawnienie organu do wydania decyzji uznaniowej, ogranicza kontrolę celowości i zasadności rozstrzygnięcia, co oczywiście nie zwalnia Sądu kontrolującego legalność decyzji od obowiązku oceny, czy decyzję podjęto z uwzględnieniem przesłanek określonych w przepisie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Przesłanki, w granicach których orzeka organ, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny są pojęciami nieostrymi, co obliguje organ stosujący prawo do szczególnie wnikliwej ich oceny w świetle okoliczności konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 1988 r., sygn. akt III SA 1127/87). Przez "ważny interes podatnika" w orzecznictwie i piśmiennictwie rozumie się między innymi przypadek, gdy na skutek uiszczenia podatku, podatnik miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej; sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie zaległości podatkowych uregulować, czy też sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie miał wpływu i są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 618/99, LEX nr 53856, czy wyrok z dnia 16 stycznia 2003 r., sygn. akt SA/Sz 945/01; POP 2004, z. 4, poz. 88). Z kolei "interes publiczny" to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgnięcia przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Jak słusznie przyjęto w wyroku NSA z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01 nakaz uwzględniania interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, kontrolę błędnych decyzji. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że podstawową kwestią wymagającą wyjaśnienia, było ustalenie przez organy podatkowe sytuacji materialnej i osobistej skarżącej, a także przyczyn powstania zaległości podatkowych. Z akt sprawy wynika, że przyczyną powstania zaległości podatkowej skarżącej było nie odprowadzenie podatku VAT związanego z wystawionymi fakturami. Zgodzić się zatem należy z organem, że taki sposób obciążenia się długiem podatkowym wyklucza jego przyczynę, jako wynik czynników niezależnych od strony, a więc przyczynę o charakterze losowym – pod kątem której rozpatruje się zasadność przyznania tej szczególnej ulgi w spłacie, jaką jest rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, nie można uznać, że nie odprowadzenie podatku VAT, pobranego przez kontrahenta to okoliczności niezależne od podatników. Zgodzić się w tym zakresie należy z Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w jednym ze swych orzeczeń stwierdził, że w przypadku gdy trudności finansowe podatnika nie są rezultatem zaistnienia niezależnych od niego okoliczności, to nie ma podstaw do odstąpienia przez wierzyciela podatkowego od dochodzenia świadczenia podatkowego (vide wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 375/99). Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad postępowania przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną i finansową skarżącej, odnosząc się do uzyskiwanych przez nich dochodów i ponoszonych wydatków oraz poddały ocenie racje, na które powołała się podatniczka. Z ustaleń organu wynika, że podatniczka utrzymuje się z dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, który w 2008 r. wyniósł 3.907,83zł. Również mąż skarżącej uzyskuje dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, który w 2008r. wyniósł średnio miesięcznie 24.000 zł netto. Strona nie posiada kredytów, zobowiązań wobec osób trzecich jak również wierzytelności. Nie korzysta z pomocy społecznej. Posiada majątek, ruchomy w postaci dwóch samochodów osobowych tj. pojazdów marki Passat rok prod. [...] oraz marki Mercedes rok prod. [...] o łącznej wartości wg oświadczenia strony 48.000,00zł. Jak słusznie zauważył organ, na uregulowanie przedmiotowych zaległości strona nie przeznaczyła środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (działki budowlanej położonej w O. Gmina L.) dokonanej w dniu [...] lipca 2008r., jak również uzyskanego w wyniku tej transakcji dochodu w wysokości 36.000,00zł. Nie bez znaczenia jest przy tym fakt, iż w okresie, gdy ciążył na niej obowiązek podatkowy, dokonała wraz z mężem darowizn nieruchomości na rzecz syna tj. w dniu [...] grudnia 2007r. o wartości 300.000zł oraz w dniu [...] marca 2009r. o wartości 150.000 zł. Zdaniem Sądu nie nosi znamion dowolnej oceny materiału dowodowego stwierdzenie organu, że przedstawiona sytuacja materialna i finansowa nie wskazuje, by strona znajdowała się w grupie osób słabo uposażonych, które bez udzielenia pomocy nie mają szans wywiązania się ze swych zobowiązań wobec budżetu, chociażby poprzez sprzedaż ww. ruchomości. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że nie wystąpiła także przesłanka interesu publicznego, z którą mamy do czynienia wówczas, gdy odmowa przyznania zawnioskowanej ulgi w spłacie spowodowałaby naruszenie wartości i norm o znaczeniu ogólnospołecznym, lecz też spowodowałaby konieczność sięgania po pomoc ze środków publicznych. Strona nie korzysta z form takiej pomocy. Z treści przepisu art. 67a § 1 pkt 2 O.p. wynika, że ocena ważnego interesu podatnika i interesu publicznego nie może być dokonywana w sposób subiektywny, a więc nie może o tym decydować przekonanie podatnika o jego krzywdzie. Zgodnie z powszechnie zaakceptowanym orzecznictwem o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości (vide wyrok NSA z 14 września 2001 r. sygn. akt III SA 1590/00 LEX nr 79619). Nie może zatem przemawiać za umorzeniem zaległości podatkowych subiektywne przekonanie podatników o wyrządzonej im przez organy podatkowe "krzywdzie", odzwierciedlającej się w odmowie rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Podsumowując organy podatkowe obu instancji w swoich decyzjach wyjaśniły stan sprawy i odniosły się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, które wskazywałyby na istnienie w sprawie przesłanek uzasadniających udzielenie ulgi. Postępowanie przeprowadzono z udziałem strony, dopuszczono i oceniono wszystkie dowody przedłożone w sprawie. Motywy rozstrzygnięcia organów zostały szczegółowo wyjaśnione w decyzjach, których uzasadnienia wskazują przyczyny, dla których organy podatkowe obu instancji odmówiły rozłożenia na raty zaległości i z jakich względów okoliczności podnoszone przez stronę nie mogły zmienić rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie Sądu organy podatkowe – kierując się zasadą, że rozłożenie na raty zaległości podatkowej jest szczególnego rodzaju ulgą podatkową, stanowiącą odstępstwo od zasady równości opodatkowania i mającą zastosowanie wyłącznie w nadzwyczajnych okolicznościach faktycznych, z reguły od podatnika niezależnych – słusznie uznały, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania wnioskowanej przez stronę ulgi. Odnosząc się do zarzutu postawionego w skardze dotyczącego naruszenia art. 239a O.p. należy wskazać, że przepis ten dotyczy kwestii wykonalności decyzji. W myśl tego przepisu decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W związku z tym, że przepis ten związany jest z postępowaniem egzekucyjnym, w postępowaniu w przedmiocie udzielenia ulgi podatkowej nie będzie miał zastosowania. Zauważyć przy tym należy, że także zarzuty i wnioski dotyczące postępowania egzekucyjnego nie mogą być przedmiotem rozpoznania w sprawie dotyczącej rozłożenia zaległości podatkowej na raty, lecz w odrębnych postępowaniach. Za bezzasadny należy uznać zarzut skargi, jakoby zbywanie majątku przez skarżącą przesądziło o niezasadności wniosku o rozłożenie zaległości na raty, gdyż była to jedna z wielu okoliczności, dla których organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji odmawiające przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej ze względu na brak przesłanki ważnego interesu podatnika. Z powyższego wynika, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.