I SA/Wr 1023/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska – sprawozdawca, Sędziowie: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi: M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. (dalej: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej) z dnia [...] r. nr [...], określającą M. K. prowadzącemu Przedsiębiorstwo A w P. (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł. W toku czynności podjętych w ramach prowadzonego wobec skarżącego postępowania kontrolnego, obejmującego min. kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za rok 2006, ujawniono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe nieprawidłowości stwierdzono na podstawie następujących ustaleń: 1) skarżący zaniżył wartość podatku poprzez uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. przez Firmę B, dalej: Firma B, podczas gdy czynności stwierdzone tymi dokumentami nie zostały dokonane; 2) skarżący zaewidencjonował faktury wystawione przez C, dalej: C, dotyczące okresu I – XII 2006 r., a stwierdzające dokonanie czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca; W wydanym rozstrzygnięciu organ I instancji powołał się na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: updof, definiujący koszty uzyskania przychodów, akcentując przy tym, iż ciężar udowodnienia ich poniesienia spoczywa na podatniku. Na podatniku ciąży również wynikający z art. 24a ust. 1 updof obowiązek prawidłowego dokumentowania wszelkich operacji gospodarczych. Z zasad wyrażonych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. z 2003r., nr 152, poz. 1475 ze zm.) w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wynika, że podatnik obowiązany jest prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, a wprowadzane do niej zapisy winny być dokumentowane prawidłowymi (w sensie formalnym i materialnym) oraz rzetelnymi dowodami księgowymi. Cech takich dowodów nie posiadają kwestionowane faktury (na łączną kwotę netto [...] zł), gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Wynikająca z nich kwota stanowi zatem wartość zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok 2006. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, domagając się uchylenia tego rozstrzygnięcia i umorzenia postępowania, formułując zarzut naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (j.t. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej: o.p., poprzez: 1) nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i w następstwie tego błędne przyjęcie, że koszty uzyskania przychodów wskazane w zeznaniu podatkowym skarżącego PIT-36 za rok 2006 zostały zawyżone o kwotę [...] zł; 2) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, a polegający na uznaniu, że kwestionowane faktury wystawione w 2006 r. przez R. Z. prowadzącego Firmę B oraz R. Z., prowadzącego C nie stwierdzają rzeczywistych transakcji. W uzasadnieniu powyższego skarżący podniósł, że nie mógł przypuszczać, iż nabywając towar od wskazanych podmiotów uczestniczył w transakcjach wykorzystanych do popełnienia przestępstwa oszustwa. Podstawy do takich przypuszczeń nie istniały w szczególności z uwagi na fakt dysponowania przez skarżącego zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczeniem o numerze Regon oraz potwierdzeniem zgłoszenia rejestracyjnego podatnika, dotyczącymi Firmy B i C. Wobec takich okoliczności skarżący nie mógł przypuszczać, iż są to podmioty nieistniejące. Fakt, iż w dacie wystawienia kwestionowanych faktur wskazane podmioty nie figurowały w ewidencji działalności gospodarczej oraz nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych nie oznacza, iż nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Ostatecznie skarżący stwierdził, że organ nie dowiódł nierzetelności prowadzonych przez niego ksiąg, naruszając tym dyspozycję art. 187 o.p. Na skutek rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w L. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dokonując ponownej oceny materiału zgromadzonego w sprawie, organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości w zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ II instancji wskazał na przepis art. 22 ust. 1 updof, wywodząc, iż organ podatkowy jest zobligowany do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu wówczas, gdy podatnik wykaże, przedstawiając stosowne dowody umożliwiające obiektywną ocenę, iż wydatek został poniesiony i zachodzi związek pomiędzy wydatkiem a uzyskanym bądź spodziewanym przychodem. Organ powołał się na wyrok NSA w Warszawie z 5 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1493/05, w którym Sąd uznał, iż faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Zasada ta dotyczy również faktur dokumentujących sprzedaż towarów. Zdaniem organu II instancji okoliczności faktyczne sprawy prowadzą do wniosku, iż kwestionowane faktury dotyczą czynności, które nie zaistniały. Jak wynika z pochodzącego z [...] kwietnia 2004 r. zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej przedmiot tej działalności nie obejmował handlu złomem. R. Z. nie prowadził działalności gospodarczej w roku 2006, w szczególności z zeznań świadków wynika, iż działalność taka nie była prowadzona w miejscu wskazanym we wpisie do ewidencji – [...] metrowym mieszkaniu na [...] piętrze. R. Z. nie dokonał również zgłoszenia prowadzenia działalności we właściwym urzędzie skarbowym, zarejestrował jeden pojazd – samochód osobowy [...], a znaczną część roku 2006 spędził poza granicami kraju. W trakcie przesłuchania skarżący wyjaśnił, iż nabywany przez niego towar przywożony był osobiście przez R. Z. samochodem ciężarowym, a faktury przesyłane pocztą, dokumenty WZ skarżący wyrzucał, uiszczał zapłatę gotówką, nie otrzymując pokwitowań zapłaty. Zdaniem organu wyjaśnieniom skarżącego nie można dać wiary, a ustalone okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują na niemożliwość zaistnienia transakcji objętych kwestionowanymi fakturami. Odnośnie zakupu złomu od drugiego z kontrahentów organ wskazał, iż R. Z. nie prowadził działalności gospodarczej w 2006 r. Jako czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług działał od 1 lipca 2002 r. do 1 lipca 2005 r., tj. w okresie prowadzenia działalności w zakresie transportu drogowego. W dniu 6 lipca 2005 r. dokonano wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej. Jako siedzibę prowadzonej działalności R. Z. wskazywał nienależącą do niego nieruchomość, a z oświadczenia jej właściciela wynika, iż nie zawierał on z R. Z. umowy dzierżawy ani najmu, nie doszło również do zawarcia umowy podnajmu. Składając wyjaśnienia w zakresie dostaw towaru skarżący oświadczył, iż towar przywożony był osobiście przez dostawcę samochodem ciężarowym, dokumenty WZ skarżący wyrzucał, należność uiszczał gotówką nie otrzymując pokwitowań zapłaty. Jak wskazał organ okolicznościom tym przeczą zeznania R. Z., który oświadczył, iż nie sprzedawał złomu, nie zna M. K., jednak nie kwestionuje ewentualnego wystawienia faktur w przypadku wykonywania usług na rzecz skarżącego, a nadto, iż działalność gospodarczą prowadził do 2005 r., dysponując jedynie samochodami osobowymi. W opozycji do wyjaśnień skarżącego pozostają również zeznania jego pracownika, który zanegował, aby znał R. Z. i był obecny przy odbiorze przez niego pieniędzy. Organ II instancji wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż kwestionowane faktury obejmują czynności o charakterze fikcyjnym. W konsekwencji kwoty w nich określone nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Uzasadniając bezzasadność zarzutu skarżącego o naruszeniu art. 122 i 187 § 1 o.p. organ wskazał, że materiał zgromadzony przez organ I instancji i uzupełniony przez organ odwoławczy, jest wystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Rozstrzygnięcie to zostało poprzedzone staranną analizą tego materiału, a dokonana ocena mieści się w granicach oceny swobodnej. Ponadto organ zauważył, iż – wbrew twierdzeniom odwołania – w sprawie nie występuje problem zakupu złomu od podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej (podmiot nieistniejący), a zagadnienie sporne stanowi kwestionowane przez organy dokonanie czynności. Ostatecznie organ zarzucił naruszenie przez skarżącego art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1807 ze zm.) obligującego do stosowania bankowej formy rozliczenia bezgotówkowego w przypadku dokonywania transakcji o wartości przekraczającej równowartość kwoty 15.000 euro. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w L. stała się przedmiotem skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, formułując zarzuty jak w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Ponadto skarżący wskazał, iż organy nie dochowały obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, gdyż zaniechały przesłuchania w charakterze świadka R. Z. Dodatkowo, zdaniem strony skarżącej, z uwagi na gotówkową formę zapłaty, brak dowodów uiszczenia należności nie może prowadzić do kwestionowania prawdziwości dokonanych transakcji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z uwagi na formułowane przez stronę skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, Sąd uznał za zasadne odniesienie się w pierwszej kolejności do kwestii o charakterze procesowym. Zgodnie z art. 122 o.p., którego naruszenie zarzucił skarżący, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołana zasada prawdy obiektywnej skonkretyzowana została w art. 187 § 1 o.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przy tym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 o.p.). Stosownie do art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie realizowana, gdy organ zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się także zasadami logiki oraz zgodnością oceny z doświadczeniem życiowym. Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy, tj. sposób prowadzenia postępowania dowodowego oraz dokonaną ocenę zgromadzonego materiału, Sąd uznał, iż w sprawie nie doszło do naruszenia powołanych przepisów. W szczególności brak jest podstaw do uznania, że za podstawę swego rozstrzygnięcia organy przyjęły błędne ustalenia faktyczne, a wadliwość ich polega na uznaniu, iż kwestionowane dokumenty (faktury) nie stwierdzają rzeczywistych transakcji. W ocenie Sądu takie ustalenia organów znajdują uzasadnienie w treści zebranego materiału, a sposób jego zgromadzenia odpowiada wymogom sformułowanym w art. 122 o.p. Podstawą wszelkich wniosków w zakresie niezrealizowania dostaw wskazanych w treści faktur wystawionych przez Firmę B oraz C były szczegółowe ustalenia organów podatkowych dotyczące możliwości wykonania przedmiotowych czynności przez te podmioty. Stosowne informacje, dotyczące takich okoliczności jak prowadzenie działalności gospodarczej przez te podmioty, jej przedmiot, dokonywane rozliczenia z budżetem (podatki i składki na ubezpieczenie społeczne), posiadane nieruchomości czy zarejestrowane pojazdy, zostały uzyskane w odpowiedzi na wnioski kierowane do odpowiednich organów administracji. Wniosek o nieprowadzeniu przez R. Z. działalności gospodarczej w 2006 r., a w konsekwencji o niedokonaniu dostaw towarów objętych kwestionowanymi fakturami, znajduje pełne odzwierciedlenie w tak zgromadzonym materiale dowodowym. Należy zauważyć, iż zgodnie z treścią faktur przedmiotem rzekomej działalności R. Z. był handel złomem. Nie budzi wątpliwości, iż taki profil działalności wymaga zaangażowania w jej prowadzenie szczególnych środków, takich jak odpowiednia dla tego typu działalności nieruchomość, pojazdy, wagi, podnośniki oraz inny niezbędny sprzęt. Zgromadzony przez organy materiał nie daje podstaw do przyjęcia, iż tego typu infrastruktura została zorganizowana przez R. Z.. Jej brak z kolei w sposób oczywisty wyklucza możliwość prowadzenia działalności o wskazanym profilu, w szczególności na skalę jaka wynika z przedstawionych w czasie postępowania faktur, tj. w roku 2006 sprzedaż złomu na rzecz skarżącego na kwotę netto [...] zł. Brak odpowiedniego przygotowania do wykonywania czynności dostawy złomu posiada szczególnie znaczenie z uwagi na wyjaśnienia skarżącego, iż złom przywożony był przez dostawców ich transportem. Takie twierdzenie w zestawieniu z obiektywnymi okolicznościami dotyczącymi braku realnych możliwości do wykonania tych czynności przez R. Z., potwierdza słuszność zanegowania wykonania kwestionowanych czynności. Nie bez znaczenia jest również niewiedza samego skarżącego – w szczególności w perspektywie wartości dokonywanych transakcji - o ewentualnym miejscu prowadzenia tej działalności ("ja osobiście nigdy nie byłem w Z.") oraz brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy. Zasady doświadczenia życiowego nakazują odmówić wiarygodności twierdzeniom jakoby skarżący wyrzucał dokumenty WZ oraz – wobec gotówkowej formy rozliczeń – o niesporządzaniu pokwitowania regulowania płatności, podczas gdy wartość każdej z dostaw, a tym samym uiszczana kwota, wynosiła kilkadziesiąt tysięcy złotych. Jednocześnie pomiędzy wyjaśnieniami skarżącego zachodzi wyraźna sprzeczność wewnętrzna. Z jednej bowiem strony skarżący nie posiada dość podstawowej wiedzy o kontrahencie, zawierając transakcje po uzgodnieniu w formie telefonicznej, z drugiej zaś obdarza tego samego kontrahenta takim zaufaniem, iż przekazuje każdorazowo kwoty kilkudziesięciotysięczne, nie żądając potwierdzenia tej okoliczności. Zasady logiki wraz ze wskazanymi wcześniej zasadami doświadczenia życiowego, w pełni uzasadniają odmowę przydania tymże wyjaśnieniom waloru dowodu w sprawie. Zasadność stanowiska organów negujących wykonanie przedmiotowych czynności przez R. Z. potwierdzają dodatkowo takie okoliczności jak to, iż nie był on płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne, nie składał deklaracji podatkowych VAT-7 ani PIT-4, nie figurował w ewidencji podatników podatku od środków transportowych, od nieruchomości czy podatników podatku rolnego. R. Z. był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jedynie w okresie od 1 lipca 2002 r. do 1 lipca 2005 r., prowadząc działalność w zakresie transportu drogowego. Przy czym w okresie tym składane były tzw. "zerowe" deklaracje, wskazujące na niedokonywanie czynności opodatkowanych. Powyższe ustalenia w sposób jednoznaczny prowadzą do wniosków poczynionych przez organy, a oceny tej nie mogą zmienić akcentowane przez skarżącego okoliczności, iż był on w posiadaniu zaświadczenia o wpisie R. Z. do ewidencji działalności gospodarczej, o nadaniu numeru Regon oraz potwierdzeniem rejestracyjnym podatnika z [...] lutego 1999 r., ani też twierdzenie, iż skarżący – z uwagi na posiadane dokumenty - nie mógł przypuszczać, iż uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia przestępstwa. Kwestią sporną w sprawie nie jest bowiem nabywanie towarów od podmiotów niezarejstrowanych dla celów podatkowych, a kwestionowane jest rzeczywiste dokonanie tychże czynności. Powyższe uwagi właściwe są również do oceny materiału i poczynionych w oparciu o ten materiał ustaleń dotyczących wykonania czynności wskazanych w treści faktur wystawionych przez R. Z.. Stanowisko w przedmiocie niewykonania czynności sprzedaży złomu znajduje odzwierciedlenie w treści zgromadzonego materiału, z którego wynika, iż R. Z. figuruje w ewidencji podatników jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej, nie jest podatnikiem podatku VAT ani płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne. Przyjęcie fikcyjnego charakteru faktur mających dokumentować dostawę złomu, w których jako wystawcę wskazano R. Z., znajduje uzasadnienie w braku jakiegokolwiek przygotowania tego podmiotu do prowadzenia działalności w tym przedmiocie. W 2006 r. osoba ta nie figurowała bowiem ani jako właściciel gruntu, budynku, lokalu ani też użytkownik gruntu na terenie Miasta C., a pod adresem wskazywanym w treści wystawionych faktur znajduje się mieszkanie o powierzchni [...] m2. Ponadto w roku 2006 R. Z. posiadał jeden zarejestrowany pojazd – [...], co wyklucza dokonywanie dostaw złomu w skali wynikającej z treści kwestionowanych dokumentów. Przy tym brak jakichkolwiek dokumentów (poza kwestionowanymi fakturami) wskazującymi na wykonanie czynności sprzedaży złomu, podobnie jak w przypadku transakcji z R. Z., należało ocenić jako dodatkową okoliczność przemawiającą za tym, iż w rzeczywistości czynności te nie zostały wykonane. Powyższe ustalenia w pełni uzasadniają stanowisko organów o fikcyjności wystawionych faktur. Ocena ta, poprzedzona analizą zgromadzonego materiału, zgodna z zasadami logiki, racjonalności i doświadczenia życiowego, mieści się w granicach oceny swobodnej. Ostatecznie należy wskazać, iż znamienne jest również to, iż skarżący kwestionując ustalenia organu w zakresie czynności dostawy złomu, nie przedstawił jednocześnie żadnych dowodów, które mogłyby uzasadniać odmienną ocenę. Powołując się, w treści złożonego odwołania, na zawarcie umów z kontrahentami, tj. R. Z. i R. Z., skarżący dokumentów tych nie przedstawia. Tymczasem w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia czynione przez organ. Odnosząc te uwagi do okoliczności niniejszej sprawy należy zauważyć, iż zaangażowanie strony w prowadzenie postępowania ograniczało się wyłącznie do kwestionowania niesatysfakcjonujących strony wyników czynności podejmowanych przez organ, przy jednoczesnym zaniechaniu przedstawienia przez stronę dowodów mogących świadczyć o rzeczywistym dokonaniu transakcji. Ustosunkowując się do zarzutu zaniechania przeprowadzenia przesłuchania w charakterze świadka R. Z., należy zauważyć, że organy podatkowe podjęły próby przeprowadzenia takiego dowodu, a ich bezskuteczność wynikała z nieobecności świadka pod adresem zamieszkania. Przy tym z informacji uzyskanych przez organ wynika, iż świadek nie przebywa na terytorium kraju. Wobec tych okoliczności nie można zasadnie stawiać organom zarzutu, iż zaniedbały swych obowiązków zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. W szczególności w sytuacji, gdy potrzeba przeprowadzenia tego przesłuchania wynikła z zaniechania podatnika w zakresie realizacji obowiązku odpowiedniego wykazania poniesienia danego kosztu, a co w okolicznościach niniejszej sprawy winno nastąpić poprzez przedstawienie stosownych dokumentów. Ponadto pozostały zgromadzony materiał w sposób jednoznaczny wskazuje na niemożność wykonania kwestionowanych czynności przez R. Z., a ustaleń tych skarżący nie zdołał podważyć. Odnosząc się do uwag skarżącego dotyczących naruszenia wyrażonego w art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, obowiązku dokonywania oraz przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy, gdy jednorazowa wartość transakcji przekracza równowartość 15.000 euro, należy wskazać, iż okoliczność ta również uzasadnia negatywne stanowisko co do rzeczywistego przeprowadzenia transakcji. Zasada bezgotówkowych rozliczeń w przypadku tak wysokich kwot jest nie tylko ustawowo sformułowanym obowiązkiem, ale również jest powszechnie przyjęta w obrocie min. z uwagi na większe bezpieczeństwo transakcji (możliwość wygenerowania dokumentu potwierdzającego realizację zapłaty). Okoliczność ta nie stanowiła samodzielnej podstawy ustalenia, iż czynności nie zostały wykonane, jednakże dodatkowo potwierdza prawidłowość takiego ustalenia. Ze wskazanych powyżej powodów Sąd nie dopatrzył się naruszenia powołanych w skardze przepisów procedury podatkowej. Tak ustalony stan faktyczny stanowił podstawę rozstrzygnięć podjętych w oparciu o przepisy prawa materialnego. W celu kontroli prawidłowości decyzji w zakresie dotyczącym odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur, w których jako wystawców wskazano R. Z. oraz R. Z., należy odnieść się do zasad kwalifikowania wydatków jako takie koszty. Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 updof. Zatem kwalifikacja wydatku jako koszt uzyskania przychodu wymaga po pierwsze ustalenia, iż wydatek ten nie został wymieniony w katalogu wydatków określonych w art. 23 updof, a następnie stwierdzenia czy pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek (celowość poniesienia wydatku). Z kolei art. 24a ust. 1 updof formułuje w stosunku do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą wymóg prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Szczegółowe zasady prowadzenia tych ksiąg określa powoływane już rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. Przepisy tego aktu zobowiązują podatników do prowadzenia księgi rzetelnie i w sposób niewadliwy. Zapisy dokonywane w księdze winny być dokumentowane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dokumentów (§ 12 rozporządzenia). Dokumentowi przysługuje walor rzetelności wówczas, gdy jego treść odpowiada rzeczywistości gospodarczej. Nie może zatem stanowić podstawy zapisów w księdze przychodów i rozchodów faktura odnosząca się do czynności, która nie została dokonana. Tym bardziej dokument taki nie pozwala na zakwalifikowanie wynikającego z jej treści wydatku – ceny towaru lub usługi – jako koszt uzyskania przychodu. Nie można bowiem przyjąć, iż wydatek dokumentowany fakturą odnoszącą się do czynności, która nie została wykonana, służy osiągnięciu przychodu. Nie odpowiada to bowiem założeniu celowości wydatku, gdyż pomiędzy nim a spodziewanym przychodem nie zachodzi nawet związek hipotetyczny. Nieuzasadnione byłoby choćby założenie jako realne osiągnięcia przychodu w następstwie zdarzeń, które nie miały miejsca, a jedynie zostały ujęte w treści fikcyjnych faktur. Z tych też przyczyn Sąd podzielił stanowisko organów kwestionujących dokonana przez skarżącego kwalifikację kwoty [...] zł jako koszty uzyskania przychodów, uznając przy tym- wbrew zarzutom strony skarżącej - iż prawidłowo wykazano nierzetelność księgi przychodu i rozchodu w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, iż wydana decyzja nie narusza przepisów prawa. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: ppsa) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z brzmieniem art. 151 ppsa w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Wobec powyższego i na podstawie art. 151 ppsa Sąd orzekł jak w sentencji.