I SA/Wr 1023/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego za czerwiec 2009 roku oddala skargę. W dniu 6.11.2009 r. wpłynął do Naczelnika Urzędu Celnego we W. wniosek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A o zwrot akcyzy od eksportu wyrobów akcyzowych za czerwiec 2009 roku w wysokości 3.254 zł, zapłaconej na terytorium kraju. Z treści żądania oraz załączonych dokumentów wynikało, że sprzedaż wyrobów akcyzowych (alkoholu etylowego) na eksport dokonywana była w sklepach zlokalizowanych na terenie portów lotniczych w W., L. i P., na rzecz podróżnych udających się poza terytorium Wspólnoty Europejskiej. Jako podstawę żądania spółka wskazała przepisy art. 82 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz.11 ze zm.). Postanowieniem z dnia [...].11.2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego we W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu akcyzy od eksportu wyrobów akcyzowych, które z kolei – po jego zaskarżeniu – zostało uchylone przez Dyrektora Izby Celnej we W. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego we W., decyzją z dnia [...].03.2010 r. (nr [...]) odmówił zwrotu akcyzy od eksportu wyrobów akcyzowych za czerwiec 2009 r., zapłaconej na terytorium kraju. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w odniesieniu do sprzedaży napojów alkoholowych i wyrobów tytoniowych w sklepach usytuowanych na terenie wolnych obszarów celnych lub składów wolnocłowych w portach lotniczych lub portach morskich zlokalizowanych na przejściach granicznych, zwrot akcyzy dokonywany jest na podstawie odrębnej regulacji, a mianowicie przepisów § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228 ze zm.). Zwrot akcyzy stanowi w tym przypadku formę zwolnienia od podatku akcyzowego. Ponieważ jednak spółka A złożyła wniosek w innym trybie, a mianowicie przepisów art. 82 ust. 2, to powinna spełniać warunki przewidziane dla zwrotu akcyzy w tym trybie. Strona dołączyła do wniosku (a przez to udokumentowała) fakt nabycia na przestrzeni lat 2007-2009 wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona, a także wydruki komputerowe "Potwierdzenie wywozu", a także faktury-specyfikacje, z których wynika, że nabywcami alkoholu są podróżni – klienci sklepu B. Według organu, w przedmiotowej sytuacji, wyroby akcyzowe zostały sprzedane na terenie portów lotniczych – podróżnym i te osoby, a nie spółka A dokonały ich faktycznego wywozu poza terytorium Wspólnoty Europejskiej. Pomimo więc tego, że strona posiadała dokumenty odpraw celnych, to zgłoszenia do odprawy dokonywała jako operator, o którym mowa w art. 799 lit. c) rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L 1993.253.1), nie zaś jako eksporter, wskazany w art. 788 ust. 1 tego rozporządzenia. W złożonym odwołaniu spółka A zarzuciła: (1) niewłaściwe zastosowanie art. 39 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a także § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r., (2) błędną wykładnię art. 82 ust. 2 powołanej ustawy o podatku akcyzowym, (3) naruszenie rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła między innymi, że instytucja zwolnienia wyrobów akcyzowych wywodząca się z przepisów art. 39 ustawy o podatku akcyzowym, jest inną instytucją, która nie konkuruje ze zwrotem akcyzy, dokonywanym na podstawie art. 82 ust. 1 i ust. 2 ustawy akcyzowej. W ocenie strony organ pierwszej instancji niezasadnie utożsamia pojęcie "procedury wywozu" z pojęciem "czynności wywiezienia towaru", czyniąc z podróżnych – wadliwie – eksporterów. Tymczasem to A uczestniczyła w procedurze wywozu, dokonując odpowiedniego zgłoszenia celnego i nie czyniła tego w imieniu pasażerów lub na ich rzecz. Dyrektor Izby Celnej we W., decyzją z dnia [...].07.2010 r. (nr [...]), utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Według organu odwoławczego, dokonanie zwrotu akcyzy w przypadkach o których mowa w art. 82 ust.2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., zwanej także "ustawą akcyzową") uzależnione jest od spełnienia określonych dla tych sytuacji warunków. Przede wszystkim zwrot akcyzy przysługuje podatnikowi (art. 82 ust. 2 pkt 1), który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych (od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju). Obok tego przysługuje również podmiotowi (art. 82 ust. 2 pkt 2), który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu. Do dalszych wymogów należy złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w przepisanym terminie oraz przedłożenie wymaganych dokumentów (art. 82 ust. 3), to jest dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju oraz udokumentowane potwierdzenie wywozu wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty Europejskiej potwierdzony przez graniczny urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, z przepisy art. 2 pkt 6 ustawy akcyzowej wynika, że aby można było mówić o eksporcie wyrobów akcyzowych (nieoznaczonych znakami akcyzy) nastąpić musi faktyczne nadzorowane wyprowadzenie tych wyrobów przez graniczny urząd celny poza obszar Wspólnoty. Przy tym przepis art. 82 ust. 4 wymaga, aby wyprowadzenie to odbyło się zgodnie z przepisami prawa celnego. Odwołując się do przepisów prawa celnego, to jest art. 161 i art. 162 rozporządzenia rady (EWG) Nr 2913 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L 92.302.1, zwanego dalej "WKC"), jak również art. 788 ust. 1 powołanego już powyżej rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93, organ drugiej instancji podniósł, że spółka dokonując sprzedaży wyrobów akcyzowych w sklepach wolnocłowych usytuowanych w portach lotniczych podróżnym opuszczającym obszar Wspólnoty Europejskiej nie była eksporterem tych wyrobów, gdyż w momencie wywozu właścicielem wyrobów byli podróżni, którzy dokonali faktycznego ich wywozu do krajów trzecich w bagażu osobistym. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że spółka A sporządzała deklarację skróconą zgłoszenia tych towarów do procedury wywozu, ponieważ obligują ją do takiego zachowania przepisy celne określające, iż każdy towar wspólnotowy opuszczający obszar celny Wspólnoty powinien być zgłoszony do procedury wywozu. Towary wspólnotowe, które nie zostały objęte procedurą wywozu, przed ich wyprowadzeniem z wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego w celu wywozu, powinny zostać objęte tą procedurą. Wymogi jakie należy spełnić w celu objęcia towarów procedurą wywozu zostały zawarte w przepisach art. 161 oraz 162 WKC. Zatem fakt posiadania dokumentu zgłoszenia celnego potwierdzonego przez graniczny urząd celny nie pretenduje podmiotu do miana eksportera w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych podróżnym opuszczającym obszar Wspólnoty Europejskiej. Dodatkowo organ zauważył, że wprowadzony do stosowania rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 223 ze zm.), formularz wniosku o zwrot akcyzy (w trybie art. 82 ust. 2 ustawy) zawiera rubryki wskazujące na przeznaczenie formularza dla przypadków eksportu do konkretnych odbiorców, na podstawie odpowiednich dokumentów handlowych (zwłaszcza rubryka 7). Tymczasem spółka w miejscu przeznaczonym na nazwę adres odbiorcy, wpisała "sprzedaż podróżnym udającym się poza Unię", natomiast rubryka "data i nr faktury" – została niewypełniona. Zdaniem organu okoliczności te potwierdzają, że tryb, o którym mowa w art. 82 ust. 2 ustawy nie jest właściwy dla przypadków sprzedaży wyrobów podróżnym w sklepach wolnocłowych. Dla tego rodzaju sytuacji przewidziany jest inny tryb zwrotu akcyzy, a mianowicie na podstawie art. 39 ust. 1 ustawy akcyzowej i § 19 (wymienionego powyżej) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka A wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: (1) art. 122 i 125 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dale "Op") poprzez pominięcie okoliczności, iż skarżąca dysponuje dokumentami celnymi, którym nadano urzędową numerację przewidzianą dla ewidencji potwierdzeń wywozu, które tym samym prawidłowo potwierdzają dokonanie przez stronę wywozu, (2) art. 82 ust. 2 ustawy akcyzowej, poprzez jego niezastosowanie, (3) art. 39 ustawy akcyzowej oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez ich zastosowanie, (4) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie prawa wspólnotowego, (5) art. 92 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wyłącza stosowanie art. 82 ustawy o podatku akcyzowym, (6) naruszenie art. 161 ust. 1, ust. 2 i ust. 5, art. 169, art. 177, art. 181, art. 3, art. 4 pkt 6, pkt 7, pkt 15 i pkt 16 lit. h) WKC, a także (7) naruszenie art. 120 i art. 121 Op poprzez niezachowanie zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi spółka powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13.08.2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 1809/06), stwierdzając, że sprzedaż wyrobów akcyzowych dokonywana w sklepie wolnocłowym, usytuowanym na terenie wolnego obszaru celnego, na rzecz podróżnych udających się poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, w sytuacji, gdy wyroby te zostaną objęte zgłoszeniem celnym potwierdzającym ich wywóz z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, skutkuje dla składającego to zgłoszenie powstaniem prawa do ubiegania się o zwrot uprzednio zapłaconej kwoty akcyzy. Według skarżącej, przepis § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. odnosi się jedynie do art. 39 ustawy akcyzowej, czyli do instytucji zwolnienia od podatku akcyzowego niektórych towarów w określonych sytuacjach, podczas gdy art. 82 ust. 2 tej ustawy dotyczy zwrotu podatku akcyzowego w przypadku wywozu towarów akcyzowych, nie wyłączając z korzystania ze zwrotu żadnych podmiotów spełniających warunki tego przepisu, czyli również podmiotów mogących spełniać warunki przepisów o zwolnieniu od podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podniósł, że w stosunku do spółki i w analogicznych sytuacjach, podjęte zostały decyzje przez inne urzędy celne, które odmawiały zwrotu akcyzy w trybie art. 80 ust. 2 ustawy akcyzowej wyłącznie ze względu na niską (niewystarczającą) kwotę żądania, nie kwestionując możliwości zastosowania tego trybu w ogóle. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Kwestia sporna wynikła w niniejszej sprawie, dotyczy tego, czy w przypadku sprzedaży przez skarżącą spółkę w sklepach wolnocłowych, na rzecz podróżnych udających się poza terytorium Wspólnoty Europejskiej – wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, właściwe było stosowanie trybu zwrotu akcyzy, o którym mowa w art. 82 ust. 2 ustawy akcyzowej. Według wskazanego art. 82 ust. 2 ustawy, w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych (pkt 1), albo podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu (pkt 2) – na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego w ciągu roku od dnia dokonania eksportu wraz z odpowiednim udokumentowaniem (ust. 4): potwierdzeniem zapłaty akcyzy na terytorium kraju (pkt 1), potwierdzeniem wywozu wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, w rozumieniu art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w sposób zgodny z przepisami prawa celnego. Stosownie do ust. 5 art. 82, zwrotowi nie podlega akcyza w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy, a także kwota akcyzy niższa od minimalnej kwoty zwrotu. Jak stanowi ust. 6, właściwy naczelnik urzędu celnego dokonuje weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy w oparciu o dokumenty, o których mowa w ust. 1, 3 i 4. Z kolei na mocy ust. 7 art. 82, minister właściwy do spraw finansów publicznych zobowiązany został do określenia trybu i terminów dokonywania zwrotu akcyzy, minimalnej kwoty zwrotu oraz wzoru wniosku o zwrot akcyzy. Na tej podstawie, Minister Finansów wydał w dniu 13 lutego 2009 r. rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (DZ. U. Nr 32, poz. 223). Z przytoczonego unormowania wynika, że zastosowanie opisanego trybu zwrotu akcyzy wymaga spełnienia określonych warunków, mających charakter przedmiotowy i podmiotowy. Po pierwsze, tryb ten właściwy jest dla eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, a przy tym nieoznaczonych znakami akcyzy (warunek przedmiotowy), a po drugie dotyczyć może wyłącznie określonych osób (jednostek) to jest podatnika, który dokonał eksportu wyrobów akcyzowych, albo podmiotu, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu. Tak więc w obydwóch przypadkach chodzić musi o podmiot, który dokonał eksportu wyrobów akcyzowych. Pojęcie "eksportu" dla celu stosowania ustawy, wyjaśnione zostało w treści art. 2 pkt 6 ustawy akcyzowej, z czego wynika, że jest nim (eksportem) wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej. Przy tym nie jest eksportem wywóz wyrobów akcyzowych, jeżeli są oznaczone znakami skarbowymi akcyzy. Ponieważ pojęcie "eksportu" zawiera w sobie element faktycznego wywozu poza terytorium Wspólnoty Europejskiej (nadto potwierdzonego przez urząd celny nadzorujący to wyprowadzenie), to odnosząc się do kwestii, kogo można uznać za "pomiot dokonujący eksportu", w rozumieniu art. 82 ust. 2 ustawy akcyzowej, nie można abstrahować od tego, na czyją rzecz dokonywa się (faktyczny) wywóz towarów poza Wspólnotę. Dlatego też prawidłowo przyjął organ podatkowy, że spółka A, nie może być uznana za uprawionego do żądania zwrotu akcyzy (w trybie wskazanego przepisu), gdyż w chwili wywozu nie była właścicielem wyrobów akcyzowych (posiadała prawo do dysponowania nimi), ani też ich wywóz nie był dokonywany na rzecz tej spółki. Spółka nie była więc podmiotem "dokonującym eksportu wyrobów akcyzowych". Wywozu wyrobów akcyzowych poza teren Wspólnoty Europejskiej dokonywali podróżni (we własnym imieniu), którzy nabyli te wyroby od spółki w sklepie wolnocłowym. W ocenie Sądu nie było zasadne odwoływanie się przez organ do pojęć "eksportera" (także "operatora"), wyjaśnionych w przepisach prawa celnego, gdyż – po pierwsze – art. 82 ust. 2 nie posługuje się wyrażeniem "eksporter", lecz tylko "podmiot dokonujący eksportu (ewentualnie podatnik dokonujący eksportu), a po drugie – pojęcie "eksportu" dla celu stosowania ustawy o podatku akcyzowym, a w tym, art. 80 ust. 2 zostało wyjaśnione w art. 2, pkt 6 tejże ustawy. Jednakże to uchybienie przy wykładni dokonanej przez organ, nie miało wpływy na wynik sprawy, a przez to nie ważyło na istotnej ocenie legalności zaskarżonej decyzji. Podobnie argumentacja spółki, odwołująca się do przepisów celnych nie była uprawniona. Z powyższego wynika, że dla spełnienia warunku podmiotowego, dla dokonania zwrotu akcyzy, nie było wystarczające posiadanie przez spółkę potwierdzenia zgłoszenia celnego. Przy tym zasadnie zauważył Dyrektor Izby Celnej we W., że spółka sporządzała deklarację zgłoszenia celnego przedmiotowych towarów do procedury wywozu, ponieważ obligowały ją do tego przepisy celne określające, iż każdy towar wspólnotowy opuszczający obszar celny wspólnoty powinien być zgłoszony do procedury wywozu. Towary wspólnotowe, które nie zostały objęte procedurą wywozu, przed ich wyprowadzeniem z wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego, w celu wywozu, powinny zostać objęte taką procedurą. Słusznie organy podatkowe podnosiły, że dostrzegając specyfikę sprzedaży towarów w sklepach wolnocłowych oraz ich wywozu poza obszar Wspólnoty przez podróżnych, unormowano szczególny tryb zwrotu akcyzy dla takich przypadków, a mianowicie na podstawie § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (wyżej już powołanego). Na podstawie tej regulacji, zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe i wyroby tytoniowe z chwilą ich sprzedaży podróżnym podróżującym poza terytorium Wspólnoty Europejskiej w sklepach usytuowanych na terenie wolnych obszarów celnych lub składów wolnocłowych w portach lotniczych lub portach morskich zlokalizowanych na przejściach granicznych. Przy tym zwolnienie to jest realizowane przez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy. Zasadnie przeto organy podatkowe przyjęły, że to we wskazanym przed chwilą trybie spółka A powinna ubiegać się o zwrot podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży alkoholu w prowadzonych przez siebie sklepach wolnocłowych na rzecz podróżnych udających się poza obszar Wspólnoty Europejskiej. Gdy chodzi o cytowany obszernie w skardze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13.08.2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 1809/06), to zwrócić należy uwagę, że orzeczenie to zapadło w odmiennym stanie prawnym, w którym brak było szczególnej procedury umożliwiającej zwrot podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży podróżnym kosmetyków w sklepach wolnocłowych. Ubocznie trzeba jako trafne ocenić spostrzeżenie organów w niniejszej sprawie, że gdyby przypadki zwrotu akcyzy na podstawie art. 82 ust. 2 ustawy akcyzowej oraz § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. były tożsame, to pozbawione sensu byłoby tworzenie odrębnych regulacji prawnych i określanie różnych warunków zwrotu podatku akcyzowego dla tej samej czynności. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie, co skargę czyniło nieuzasadnioną i powodowało jej oddalenie na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.