I SA/Wr 1024/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Sędziowie: S.WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor. WSA Marta Semiczek Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. N. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2000 r.: uchyla zaskarżoną decyzję. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w Ś. określił K. N. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo A nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 2001 r. Kontrola ujawniła, iż w badanym okresie rozliczeniowym Skarżąca nie zaewidencjonowała obrotu z tytułu świadczonych usług przewozowych. Skarżąca posiadała zezwolenie na wykonywanie krajowego zarobkowego przewozu osób, nie dysponowała własnym taborem samochodowym, w związku z powyższym usługi świadczone były przy pomocy innych podmiotów, z którymi w dniu [...] i [...] Skarżąca zawarła odpowiednie porozumienia. Zapisy umów z poszczególnymi przewoźnikami stanowiły, iż przewozy będą dokonywane w imieniu i na zlecenie PTUH A, przewoźnicy zobowiązali się posługiwać logo firmy Skarżącej. Z dalszych zapisów wynikało, iż przewoźnicy pozostawiali sobie dzienne przychody brutto, zaś na rzecz Strony obowiązani byli wpłacać opłatę za każdy dzień świadczonych usług (opłata była zróżnicowana w zależności od trasy i środka transportu), istotne jest przy tym, iż za niektóre miesiące Skarżąca zobowiązywała się nie pobierać należności. Organ podatkowy uznały, iż opłaty pobierane przez przewoźników stanowią obrót Strony, zaś wobec faktu zatrzymania ich przez przewoźników stanowią także ich wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług (nie zaś obrót z tytułu świadczenia usług przewozu). Nie dokonując zaewidencjonowania obrotu z tytułu sprzedaży usług przewozowych Strona naruszyła art. 2 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, co obligowało organy do ustalenia ww. obrotu. W związku z powyższym organy podatkowe podwyższyły wartość podatku należnego o wyliczoną w oparciu w ww. metodę kwotę podatku. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa uchyliła ww. rozstrzygniecie, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując w uzasadnieniu, iż w badanym okresie rozliczeniowym przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidywały możliwości określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym kwoty do przeniesienia na następny okres. W złożonej skardze Strona domagała się uchylenia zaskarżonych decyzji od lutego 2000 r. do stycznia 2001 r. Zarzucając, iż Izba Skarbowa interpretuje umowy cywilnoprawne zawarte z podwykonawcami z naruszeniem art. 353 k.c. i art. 65 k.c., jak również z naruszeniem treści zawartych umów. Ponadto decyzje naruszają także swobodę działalności gospodarczej gwarantowaną przez Konstytucję i niezgodne ze stanem faktycznym ustalenie zakresu i przedmiotu współpracy (art. 20, art. 22, art. 65 Konstytucji), oraz ustawę o warunkach wykonywania krajowego przewozu drogowego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, powołując się na argumentacje przywołana w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji lub postanowienia może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji lub postanowienia nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kompetencji należy stwierdzić, iż narusza ona przepisy prawa procesowego, i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co z kolei skutkować musi jej uchyleniem. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 233 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z poglądów doktryny wynika, iż decyzja przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia określana mianem decyzji kasacyjnej stanowi wyjątek od zasady orzekania i może być podjęta tylko i wyłącznie jeśli zaistnieją przesłanki wymienione w treści przytoczonego przepisu. Żadne inne wady decyzji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji jest dopuszczony wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. (B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks Postępowania administracyjnego - Komentarz Wydanie 6 C.H. Beck Warszawa 2004 r. s. 600). Powyższy pogląd znalazł odzwierciedlenie w rozlicznym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. "Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zdanie pierwsze in fine, w odróżnieniu od decyzji wydanych na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, który nie ustanawia przesłanek do wydania tych decyzji, można wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tak więc powołany art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.05.2000 r. sygn. akt III SA 1081/99 LEX nr 45372; podobnie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.05.2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1817/98 , LEX nr 43025; wyrok z dnia 23.02.2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1688/98 LEX nr 46948; wyrok z dnia 1.06.2001 r. sygn. akt I SA/Gd 2322/98 LEX nr 53577; wyrok z dnia 27.11.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1288/00 LEX nr 47121). Mając powyższe na uwadze stwierdzić trzeba, iż decyzję kasacyjną organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Istotny jest także fakt, iż w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej organ winien wykazać i uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 ordynacji podatkowej. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.10.2000 r. sygn. akt I SA/Lu 860/99 LEX nr 45534). Istotnym zatem elementem decyzji kasacyjnej jest jej uzasadnienie, z którego winno wynikać po pierwsze dlaczego organ nie orzekał merytorycznie oraz nie skorzystał z instytucji przewidzianej w art. 229 ordynacji podatkowej, po drugie natomiast winno wskazywać jakie konkretnie okoliczności wymagają zbadania przez organ I instancji, pominięcie tych elementów skutkuje wadliwością pojętego rozstrzygnięcia. "Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 ordynacji podatkowej i prawidłowego jej uzasadnienia i nie może jedynie ograniczać się do lakonicznego stwierdzenia, "że decyzja organu I instancji zawiera wady formalne i merytoryczne". W przeciwnym razie decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 122, 125 § 1 i 127 ordynacji podatkowej, które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki."(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1.06.2001 r. sygn. akt I SA/Gd 2322/98 LEX nr 53577). Przenosząc powyższe zasady na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie zawierało wskazanych powyżej koniecznych elementów, a w związku z tym naruszało powołane powyżej przepisy prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jego uchylenie Jak wynika z treści materiału dowodowego jak i samego uzasadnienia zaskarżonej decyzji podstawą uchylenia orzeczenia organu I instancji było nieprawidłowe zastosowanie przepisów ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), nie zaś wskazania w zakresie braku w ustaleniach faktycznych. Decyzja nie zawierała także opisanego powyżej wskazania jakie czynności winien podjąć organ I instancji Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) oraz art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Jednocześnie wobec faktu, iż zaskarżona decyzja nie nakłada na Stronę jakichkolwiek obowiązków, Sąd odstąpił od orzekania w trybie art. 152 ww. ustawy. W kwestii kosztów wskazać należy na treść art. 210 § 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. W niniejszej sprawie Skarżąca zawiadomiony prawidłowo o terminie rozprawy nie stawiła się, zaś w skardze nie zgłosiła żądania w tym zakresie, a zatem Sąd odstąpił od orzeczenia w sprawie zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz.