I SA/Wr 1026/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2013 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 rok oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] nr [...] o kontynuowaniu wobec a sp. z o.o. z/s w W. (dalej: spółka , strona, skarżąca) czynności kontrolnych prowadzonych na podstawie upoważnienia z dnia [...] nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Jak wynika z akt sprawy pismem z dnia 15 marca 2013 r. skarżąca wniosła sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania w tym dniu kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. W uzasadnieniu sprzeciwu wskazała, że kontrola ta narusza zasadę określoną w art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 ze zm. ) – dalej: u.s.d.g., zgodnie z którym nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy. Kontrola została wszczęta pomimo prowadzenia w tym samym czasie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: U.S.) w W. innej kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik U.S. w W. postanowił o kontynuowaniu czynności kontrolnych wszczętych w dniu [...] na podstawie ww. upoważnienia. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że norma art. 82 ust. 1 u.s.d.g. , zakazuje równoczesnego prowadzenia kontroli działalności przedsiębiorcy przez różne organy kontroli. Zatem regulacja ta nie wprowadza ograniczeń w zakresie ilości kontroli podatkowych prowadzonych jednocześnie przez ten sam organ kontroli. W zażaleniu na to postanowienie skarżąca wniosła o jego uchylenie podnosząc zarzut naruszenia art. 82 ust. 1 u.s.d.g. poprzez równoczesne prowadzenie więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy. W ocenie Spółki jako jedną kontrolę należy rozumieć kontrolę prowadzoną na podstawie jednego upoważnienia. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że zasadę określoną w art. 82 ust. 1. u.s.d.g., z której wynika, że nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy, należy rozumieć jako zakaz równoczesnego wykonywania czynności kontrolnych przez przynajmniej dwa, różne organy kontroli, które obejmują swym działaniem inny zakres działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Tym samym w ocenie organu II instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego nie naruszył ww. regulacji, doręczając kontrolowanemu kolejne upoważnienie do kontroli podatkowej, bowiem w dalszym ciągu była to kontrola działalności przedsiębiorcy realizowana przez jeden organ w tym samym zakresie przedmiotowym, tj. w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, lecz za dwa odrębne okresy rozliczeniowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia podnosząc zarzut naruszenia art. 82 ust.1 u.s.d.g. poprzez jednoczesne prowadzenie dwóch kontroli podatkowych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu wskazała, że ww. przepis prawa wyklucza możliwość realizowania kilku kontroli przez ten sam organ, a udzielenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dwóch odrębnych upoważnień świadczy o wszczęciu dwóch odrębnych kontroli. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 4 lipca 2013 r. spółka ponowiła zarzuty skargi dodatkowo rozbudowując je argumentacją opartą o wyłączenia z zakazu jednoczesnego kontynuowania kilku kontroli. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Sąd w pierwszej kolejności (z urzędu) bada dopuszczalność drogi sądowej. W tym zakresie Sąd stwierdza, że postanowienie w zakresie kontynuowania czynności kontrolnych wydane na podstawie art. 84c ust. 9 pkt 2 i ust. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej podlega kognicji sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) (por. m. inn. wyroki: NSA sygn. akt II FSK 2335/12; WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1352/12). Postanowienie to bowiem: (1) zostało podjęte w procedurze kontrolnej, a więc innej aniżeli postępowanie jurysdykcyjne (administracyjne, egzekucyjne bądź zabezpieczające), (2) jest aktem z zakresu administracji publicznej, (3) zostało skierowane do konkretnego, indywidualnego podmiotu, a także (4) dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Jakkolwiek w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane są również poglądy o niedopuszczalności drogi sądowo administracyjnej dla tego rodzaju postanowień, to Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie orzekającym - podziela ten kierunek orzecznictwa, który dopuszcza drogę sądową dla postanowień w sprawie kontynuowania kontroli. W ocenie Sądu, poddanie działalności organów administracji publicznej w tym zakresie kontroli sądów administracyjnych ma na celu także zapobieżenie jedynie fikcyjnemu charakterowi ochrony przedsiębiorcy przewidzianej w art. 82 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie odrzucił skargi, lecz uznając, że dotyczy ona czynności - określonych w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. – ocenił skargę merytorycznie. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowiła odpowiedź na pytanie, czy wszczęcie w dniu [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wobec skarżącej spółki kontroli podatkowej (w trybie przepisów działu VI Ordynacji podatkowej) w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. na podstawie upoważnienia z dnia [...] (nr [...]) oraz wszczęcie w tym samym czasie – przez ten sam organ - kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. na podstawie upoważnienia z dnia [...] (nr [...]) było zgodne z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (u.s.d.g.). W spornej sprawie – organ prowadził kontrolę podatkową na podstawie działu VI Ordynacji podatkowej (art. 281 – 292 OP). Przepisy te uprawniały organ do podjęcia kontroli z urzędu w celu sprawdzenia, czy kontrolowana spółka wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Zatem zakres kontroli (podatek dochodowy od osób prawnych za 2010 i 2011 r.) mieścił się w kompetencjach kontrolującego organu. Jednocześnie, w tym samym czasie – czynności kontrolnych nie prowadził żaden inny organ. Jedyna wątpliwość, na jakiej buduje skarżąca spółka swoje zarzuty, wynika z rozszerzenia kontroli, pierwotnie prowadzonej za 2011 r. na kontrolę (w tym samym zakresie) za rok 2010. Legalność działania organu w tym zakresie należy ocenić z uwzględnieniem szczególnego przepisu – art. 82 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (u.s.d.g.) – chroniącego przedsiębiorcę przed równoczesną kontrolą organów uniemożliwiającą mu normalne prowadzenie działalności gospodarczej. Sporny w sprawie przepis art. 82 ust. 1 u.s.d.g. stanowi, że "nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy. (...)". Jednocześnie z ust. 2 ww. art. 82 u.s.d.g. wynika, że "Jeżeli działalność gospodarcza przedsiębiorcy jest już objęta kontrolą innego organu, organ kontroli odstąpi od podjęcia czynności kontrolnych oraz może ustalić z przedsiębiorcą inny termin prowadzenia kontroli". Interpretując więc sporne w sprawie przepisy, należy połączyć ich literalną wykładnię z uwzględnieniem celu, jakiemu służyło ich wprowadzenie. Analizowane przepisy mają niewątpliwie charakter chroniący przedsiębiorcę przed uniemożliwieniem prowadzenia działalności gospodarczej spowodowanej równoczesnym kontrolowaniem jego działalności przez różne organy. Ochrona ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego (co wynika z zawartych w przepisie wyłączeń) a ponadto jest wyrazem kompromisu wynikającego z jednej strony z zagwarantowania przedsiębiorcy realizowania podstawowego celu jakim jest działalność gospodarcza a z drugiej strony – z zapewnienia uprawnionym organom możliwości weryfikowania, czy działalność ta prowadzona jest z poszanowaniem obowiązujących przepisów zarówno w zakresie zobowiązań publicznoprawnych jak też przestrzegania przepisów prawa pracy, ochrony środowiska, BHP i innych. W ocenie Sądu – zarzuty skargi nie są zasadne a wynikające z art. 82 ust. 1 u.s.d.g. ograniczenie (zakaz) "równoczesnego podejmowania i prowadzenia więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy" - należy rozumieć jako zakaz równoczesnego prowadzenia kontroli przez więcej niż jeden organ. Tylko takie rozumienie spornego przepisu pozwala realizować funkcje kontrolne właściwych organów przy zapewnieniu wynikającej z ww. przepisów ochrony interesów przedsiębiorcy. Zasadność takiej wykładni spornego przepisu potwierdza też redakcja ust. 2 art. 82 u.s.d.g., który jednoznacznie i wprost – wyklucza podjęcie czynności kontrolnych, "jeżeli działalność gospodarcza przedsiębiorcy jest już objęta kontrolą innego organu" . Nie ma przy tym znaczenia, że kontrola za kolejne lata podatkowe (2010 r. i 2011 r.) prowadzona była na podstawie odrębnych upoważnień (oba z tego samego dnia – [...]), skoro dla celów podatkowych każdy rok stanowił odrębny okres rozliczeniowy. Gdyby przyjąć - jak podnosi skarżąca w skardze, że z uwagi na odrębne upoważnienie, niedopuszczalne było prowadzenie kontroli za kolejny rok podatkowy, to praktycznie niemożliwe byłoby zweryfikowanie poprawności rozliczeń w podatku od towarów i usług (VAT), gdzie każdy miesiąc stanowi odrębny okres rozliczeniowy a jednocześnie rozliczenie jednego miesiąca ma bezpośredni wpływ na kolejny okres rozliczeniowy. Dla oceny legalności prowadzonej kontroli istotne jest to, że jedynym organem prowadzącym kontrolę działalności spółki był jeden organ. Zasadność takiego stanowiska potwierdza też doktryna. Jak wynika z komentarza Małgorzaty Sieradzkiej do art. 82 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (publ. System Informacji Prawnej Lex Omega 35/2013) – (pkt 1) "celem tego przepisu jest ochrona przedsiębiorcy przed równoczesnym prowadzeniem kontroli przez więcej organów kontroli niż jeden, a zatem przed zbiegiem kilku kontroli". Dalej (pkt 4) autorka stwierdza, że "Ustawodawca uregulował kwestie dotyczące przebiegu kontroli w sytuacji, gdy działalność gospodarcza przedsiębiorcy jest już objęta kontrolą innego organu" i wyjaśnia, że "Jeśli działalność gospodarcza przedsiębiorcy jest już objęta kontrolą innego organu, to organ kontroli jest zobligowany do odstąpienia od podjęcia czynności kontrolnych". Również Sergiusz Szuster – autor komentarza do art. 82 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (publ.Lex - j.w.) stwierdza, że "Konsekwencję zakazu sformułowanego w art. 82 ust. 1 u.s.d.g. stanowi nakaz odstąpienia od podjęcia czynności kontrolnych przez organ kontroli w przypadku, gdy toczy się już kontrola przedsiębiorcy prowadzona przez inny organ kontroli" i dalej "....w przypadku, gdy organ kontroli rozpocznie czynności kontrolne i dopiero w ich toku okaże się, iż działalność przedsiębiorcy jest już objęta kontrolą innego organu, organ kontroli ma obowiązek zaprzestania kontroli". Podobne stanowisko wyraził też inny autor komentarza do art. 82 u.s.d.g. – Sławomir Koroluk (publ. Lex - j.w.) stwierdzając, że "w ust. 1 zd. 1 (art. 82 u.s.d.g.) wyrażono zasadę, że nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy. Uzasadnieniem powyższego rozwiązania jest ochrona interesu przedsiębiorcy, który może doznawać uszczerbku na skutek "krzyżowania" się kontroli prowadzonych przez różne organy. W rezultacie, jeżeli działalność przedsiębiorcy jest już objęta kontrolą jednego organu, kolejny organ jest zobowiązany odstąpić od podjęcia czynności kontrolnych (...)". Podobne stanowisko wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych: "przepis art. 82 ust. 1 zd. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, że nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy. Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, powołany przepis zakazuje równoczesnego prowadzenia przez różne organy kontroli działalności przedsiębiorcy" (por.: wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt II GSK 644/08 oraz postanowienie WSA w Szczecinie z dnia 9 listopada 2007 r. sygn. akt II SA/Sz 1062/07). Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia uznał zasadność stanowiska organów i podzielił wyrażony w kontrolowanym rozstrzygnięciu pogląd, że zasadę określoną w art. 82 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (u.s.d.g.), z której wynika, że nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy, należy rozumieć jako zakaz równoczesnego wykonywania czynności kontrolnych przez przynajmniej dwa różne organy kontroli, które obejmują swoją weryfikacją inny zakres działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Zauważyć również należy, że podnosząc w skardze zarzut naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, skarżąca spółka nie wykazała, jaki wpływ ich naruszenie miało lub mogło mieć na jej sytuację oraz na ostateczny wynik sprawy. W sytuacji, gdy przytoczone wyżej poglądy doktryny i argumentacja orzeczeń sądów administracyjnych potwierdza stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w spornej tu sprawie, nie znaleziono podstaw dla uwzględnienia zarzutów skargi, co obligowało Sąd do jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Odnośnie zgłoszonego wniosku w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania, wskazać należy, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a., zwrot koszów postępowania w postępowaniu pierwszoinstancyjnym przysługuje stronie skarżącej od organu w razie uwzględnienia skargi. W sytuacji natomiast, gdy sąd oddala skargę, zwrot kosztów postępowania nie przysługuje. Na tej podstawie orzeczono jak w sentencji.