I SA/Wr 1352/12

Dnia 17 stycznia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi R. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...].09.2012 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu zażalenia R. S., od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].08.2012 r. (nr [...]) w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych w zakresie rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok – utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że w dniu 02.08.2012 r. zostało doręczone R. S. zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (na druku ZAW-K) w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok. Z treści tego zawiadomienia wynika, że R. S. wyraził zgodę na wszczęcie kontroli przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, umieszczając odręcznie w odpowiednich miejscach formularza: określenie imienia i nazwiska, datę oraz podpis. Następnie (w tym samym dniu) doręczono kontrolowanemu imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej we wskazanym powyżej zakresie, co R. S. potwierdził własnoręcznym podpisem. Pismem z dnia 06.08.2012 r. kontrolowany, wskazując na przepis art. 84c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wniósł sprzeciw wobec podjęcia w dniu 02.08.2012 r. i wykonywania kontroli podatkowej, zarzucając naruszenie: (1) art. 282b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez rozpoczęcie kontroli podatkowej przed upływem 7 dni od zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia; (2) art. 285a i art. 285b Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie kontroli w siedzibie organu, pomimo braku zgody na jej prowadzenie poza siedzibą przedsiębiorcy; (3) art. 286 § 2 Ordynacji podatkowej na skutek pobrania ksiąg podatkowych i innych dokumentów bez pokwitowania, a także (4) art. 80b ustawy o swobodzie działalności gospodarczej na skutek uporczywego zakłócania działalności gospodarczej i dokonywanie telefonicznych wezwań do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu podatkowego. W uzasadnieniu sprzeciwu R. S. podniósł zwłaszcza, że osoba kontrolująca telefonicznie wezwała go do stawiennictwa, a następnie – po przybyciu – wymusiła na nim aby wyraził pisemną zgodę na wszczęcie kontroli przed upływem siedmiu dni. Stwierdził też, że nie poinformowano go o możliwości odmowy zgody na wcześniejsze rozpoczęcie kontroli i że naruszyło to przepisy art. 120, art. 121 i art. 126 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu sprzeciwu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu [...].08.2012 r. postanowienie (powyżej wymienione) o kontynuowaniu czynności kontrolnych wszczętych w dniu 02.08.2012 r. W motywach postanowienia organ pierwszej instancji stwierdził, że kontrolowany zgodę na wcześniejsze wszczęcie kontroli wyraził dobrowolnie, składając na odpowiednim formularzu swój podpis. Z kolei przeprowadzona rozmowa telefoniczna z A. S.-M. (żoną) dotyczyła możliwego sposobu bezpośredniego kontaktu z R. S., który w tym czasie wykonywał prace brukarskie poza siedzibą swojego przedsiębiorstwa. Z uwagi na wymienione prace strony, kontrolujący przystał na propozycję dostarczenia dokumentacji związanej z rozliczeniami podatkowymi do siedziby organu podatkowego w celu kontroli. Według organu pierwszej instancji, w związku z wszczęciem kontroli nie doszło do naruszenia prawa. W złożonym zażaleniu kontrolowany stwierdził, że nie odniesiono się do wszystkich zarzutów postawionych w sprzeciwie, a zwłaszcza naruszenia art. 120, art. 121 i art. 126 Ordynacji. Obok tego strona ponowiła dotychczasowe pretensje związane: z brakiem zgody na wcześniejsze wszczęcie kontroli, telefonicznymi wezwaniami ze strony organu podatkowego, prowadzeniem kontroli w siedzibie organu oraz pobraniem księgi i dokumentów związanych z jej prowadzeniem bez pokwitowania. Sformułowano wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kontrolowanego i jego małżonki na okoliczność wymuszenia zgody na rozpoczęcie kontroli przed upływem 7. dni od zawiadomienia oraz dokonywanie telefonicznych wezwań. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżonym postanowieniem z dnia [...].09.2012 r. (wymienionym na początku) utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ podniósł, że przedmiotem sprzeciwu na podstawie art. 84c ustawy z dnia 2 lipca 1994 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm. – zwanej dalej "u.s.d.g.") mogą być jedynie ściśle określone czynności organu podejmującego kontrolę, a w niniejszej sprawie – związane z zarzutem naruszenia art. 282b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "O.P."), albowiem reguluje on kwestie analogiczne do unormowanych w art. 79 u.s.d.g. Pozostałe zarzuty dotyczące prawidłowości prowadzonych czynności kontrolnych nie mogą, zgodnie z przepisem art. 84c ust. 1 u.s.d.g., być przedmiotem sprzeciwu. Odnosząc się do kwestii dochowania 7-dniowego wyprzedzenia we wszczęciu kontroli podatkowej organ stwierdził, że R. S. wyraził zgodę na wcześniejsze rozpoczęcie kontroli składając swój podpis na druku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Co do wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że okoliczność wyrażenia zgody potwierdzona treścią dokumentu jest dostatecznie udowodniona i nie wymaga przeprowadzenia dowodów. Z kolei postanowienie organu pierwszej instancji spełniało wymogi formalne, gdyż w jego treści odniesiono się wyczerpująco do argumentacji przedstawionej w sprzeciwie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu R. S. podniósł przede wszystkim zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Zaakcentował, że teza dowodowa (okoliczność braku rzeczywistej zgody na wcześniejsze podjęcie kontroli) była przeciwna do tego, co przyjął organ na podstawie dotychczasowego materiału dowodowego i dlatego nie można było zaniechać przesłuchania. Poza tym Dyrektor Izby Skarbowej nie wydał postanowienia odmawiającego przeprowadzenia dowodów, przez co strona nie mogła złożyć nań zażalenia, co pozbawiło ją czynnego udziału w postępowaniu. Dalej zarzucono, że wobec uznania przez organ drugiej instancji, iż liczne pretensje podniesione w sprzeciwie nie nadają się do rozpoznania w tym trybie, to obowiązkiem organu było ich rozpoznanie w trybie skargowym, o którym mowa w art. 227 K.p.a. Nadto strona przedstawiła argumentację znaną z żalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie powołując się na wyrok NSA z dnia 17.12.2010 r., sygn. akt I OSK 1030/10. Obok tego sformułowano alternatywny wniosek o oddalenie skargi z argumentacją, że nie doszło do naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: W pierwszej kolejności należało odnieść się do wniosku organu podatkowego odnośnie odrzucenia skargi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie droga przed sądem administracyjnym nie była dopuszczalna, gdyż postanowienie wydane w następstwie rozpatrzenia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 u.s.d.g. nie podlegało zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Na uzasadnienie tego stanowiska organ powołał postanowienie NSA z dnia 17.12.2010 r., sygn. akt I OSK 1030/10, w którym stwierdzono, że postanowienia wydane w postępowaniu kontrolnym z uwagi na odrębny przedmiot od przedmiotu postępowania administracyjnego nie podlegają zaskarżeniu na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Otóż w ramach uzupełnienia przytoczenia organu należy zauważyć, że w wymienionym orzeczeniu NSA uznał, iż zaskarżenie do sądu administracyjnego nie jest dopuszczalne nie tylko na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") ale także na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 tej ustawy. W tym zakresie w omawianym wyroku przyjęto, że przedmiotowe postanowienie nie kształtuje bezpośrednio uprawnień lub obowiązków materialnoprawnych wynikających z przepisów prawa. Dalej trzeba odnotować, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono również odmienne zapatrywanie odnośnie zaskarżalności (do sądu administracyjnego) postanowienia o którym mowa w art. 84c ust. 10 u.s.d.g. (wydanego w następstwie rozpatrzenia sprzeciwu). W postanowieniu z dnia 12.01.2012 r. (sygn. akt I GSK 1073/11) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postanowienie w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych spełnia przesłanki wymienione w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., a w tym warunek związku z wynikającym z przepisów prawa obowiązkiem lub uprawnieniem. Sąd podkreślił, że chodzi tu zarówno o uprawnienie przedsiębiorcy do żądania od organu odstąpienia od podjęcia i prowadzenia kontroli w sposób sprzeczny z dyspozycją art. 82 ust. 1 u.s.d.g. jak i o jego obowiązki określone w ustawie, które aktualizują się w przypadku podjęcia postanowienia o kontynuowaniu kontroli. Przytoczony obok pogląd wprost został podzielony przez NSA w postanowieniu z dnia 9.01.2013 r. (sygn. akt II FSK 2335/12), zaś analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 14.11.2012 r. (sygn. akt II GSK 1808/12). Jak należy przyjąć, również inne składy NSA akceptowały milcząco dopuszczalność drogi sądowoadministracyjnej w odniesieniu do postanowienia o kontynuowaniu czynności kontrolnych na podstawie u.s.d.g., albowiem rozpatrywały merytoryczne zarzuty skargi kasacyjnej wobec obowiązku kontroli z urzędu przesłanek nieważności wyroku sądu pierwszej instancji (a w tym dopuszczalności drogi sądowej – art. 183 § 2 pkt 1 p.p.s.a.) – jak np. w wyroku z dnia 9.08.2012 r. (sygn. akt II FSK 75/11), czy z dnia 17.12.2011 r. (sygn. akt II FSK 1672/10). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ten kierunek orzecznictwa, który na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. dopuszcza drogę sądowoadministracyjną w odniesieniu do postanowienia w przedmiocie kontynuowania kontroli, podjętego na podstawie przepisów u.s.d.g. Postanowienie to bowiem: (1) zostało podjęte w procedurze kontrolnej, a więc innej aniżeli postępowanie administracyjne, egzekucyjne bądź zabezpieczające, (2) jest aktem z zakresu administracji publicznej, (3) zostało skierowane do konkretnego, indywidualnego podmiotu, a także (4) dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Odnośnie tej ostatniej przesłanki, to za Naczelnym Sądem Administracyjnym (powołane powyżej postanowienie w sprawie II GSK 1073/11) trzeba powtórzyć, że chodzi tu zarówno o uprawnienie przedsiębiorcy do żądania od organu odstąpienia od podjęcia i prowadzenia kontroli w sposób sprzeczny z przepisami (w przedmiotowej sprawie) art. 282b § 1 i § 2 O.P. (odpowiednikami art. 79 ust. 1 i ust. 4 u.s.d.g.), jak i jego obowiązki, które aktualizują się w przypadku podjęcia postanowienia o kontynuowaniu kontroli, o których mowa (przede wszystkim) w art. 286 § 1 O.P. (np. okazanie majątku i poddanie go oględzinom, udostępnienie akt., ksiąg i dokumentów, przeprowadzenie spisu z natury). Dodatkowo można zauważyć, że z całokształtu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej można wyprowadzić swego rodzaju prawo przedsiębiorcy do swobodnego właśnie wykonywania (także podejmowania, zakończenia) tej działalności, to jest bez ingerencji organów państwa poza ten zakres, jaki dopuszczony został w poszczególnych unormowaniach ustawy. Niewątpliwie, formą ingerencji w wykonywanie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę jest kontrola, która nie odbywa się w sposób nieskrępowany, lecz jedynie w warunkach wyznaczonych w rozdziale 5 u.s.d.g (i odpowiednich unormowaniach zawartych w ustawach szczególnych). Zatem można tu mówić o oddziaływaniu aktu z zakresu administracji publicznej (postanowienia o kontynuowaniu czynności kontrolnych) na prawnie zakreślone uprawnienie przedsiębiorcy. Gdy chodzi zaś o merytoryczne zarzuty skargi, odnoszące się do prawidłowości postanowienia w przedmiocie kontynuowania kontroli, to nie były uzasadnione. Zasadnicza pretensja strony podparta była twierdzeniem o braku zgody na wcześniejsze (przed upływem siedmiu dni od zawiadomienia o zamiarze kontroli) wszczęcie kontroli podatkowej oraz nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, a w tych ramach – nieprzeprowadzenie dowodów ze świadków. Nie zasługiwało na akceptacje twierdzenie skarżącego, że w istocie nie wyraził zgody na "przyspieszone" rozpoczęcie kontroli, albowiem z akt sprawy wynika, że złożył on własnoręcznie podpis w części "E" formularza ZAW-K ("ZAW-K – Zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej") pod stwierdzeniem "Wyrażam zgodę na wszczęcie kontroli przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia". Nie sposób uznać, że skarżący będąc osobą dorosłą i przedsiębiorcą uczestniczącym w obrocie gospodarczym, nie rozumiał znaczenia sformułowania "wyrażam zgodę". Nadto na dole omawianego formularza zawarto pouczenie, że "niewypełnienie poz. 21 (przeznaczonej na podpis osoby wyrażającej zgodę – przypis Sądu) oznacza brak zgody na przeprowadzenie kontroli przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia zgodnie z art. 282b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa". W ten sposób skarżący został jednoznacznie poinformowany (na piśmie) o znaczeniu swojego podpisu w odpowiednim miejscu formularza (poz. 21 – przypis). Jeżeli zaś powodowany brakiem staranności nie zapoznał się z treścią formularza, to skutków swojego zaniedbania nie może obecnie przerzucać na organ. Nie było również uzasadnione oczekiwanie skarżącego, że organ odwoławczy powinien dokonać przesłuchania wskazach w zażaleniu świadków. Postępowanie (procedura) wywołane wniesieniem sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c u.s.d.g. ma charakter uproszczony. Przede wszystkim trzeba tu zaakcentować, że podstawą sprzeciwu mogą być tylko niektóre, wskazane w ustawie okoliczności (zasadniczo działania organu kontrolującego), zaś załatwienie sprzeciwu winno nastąpić w określonym, krótkim terminie (trzech dni roboczych, zaś rozstrzygnięcie zażalenia do drugiej instancji – w ciągu siedmiu dni). Jednocześnie ustawa wyznacza (w art. 84c ust. 12 i ust. 13 u.s.d.g.) skutki naruszenia przez organ terminu rozpatrzenia sprzeciwu (zażalenia na postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych), zrównane z wydaniem postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych (uznającego słuszność zażalenia). Ze względu na podniesione okoliczności uzasadnione jest stanowisko, że w ramach rozpatrzenia sprzeciwu, czy też zażalenia od postanowienia organu kontroli o kontynuowaniu czynności kontrolnych, ustalenie stanu faktycznego odbywa się zasadniczo na podstawie dokumentów sporządzonych w związku z wszczęciem i wykonywaniem kontroli (ewentualnie – przy uwzględnieniu braku wymaganych dokumentów). Organy nie mają możliwości przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego na wzór wyjaśnienia w postępowaniu administracyjnym (jurysdykcyjnym). W szczególności nie byłoby możliwe dochowanie rygorów związanych z przesłuchaniem świadka, o których mowa w art. 79 § 1 K.p.a., bez naruszenia terminów wyznaczonych do załatwienia sprzeciwu i zażalenia od postanowienia o kontynuowaniu kontroli. W niniejszym postępowaniu sądowym, to jest ze skargi na postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie o kontynuowaniu kontroli, nie można było rozpatrywać innych pretensji, aniżeli będących podstawą sprzeciwu i wskazanych w art. 84c ust. 1 u.s.d.g., gdyż pozostawały poza zakresem sprawy. Mając na względzie przedstawione powyżej skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.