II FSK 1672/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Kancelarii [...] s.c. [...] M. C., M. H. – B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 284/10 w sprawie ze skargi Kancelarii [...] s.c. [...] M. C., M. H. – B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych oddala skargę kasacyjną. W dniu 14 stycznia 2009 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. wydał zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w spółce cywilnej K. [...], M. C., M. H., z siedzibą w W. (Spółka), w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2004 r. do grudnia 2006 r., terminowości uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. oraz aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. Zawiadomienie to wysłane za pośrednictwem urzędu pocztowego na adres siedziby Spółki, zostało odebrane w dniu 26 lutego 2009 r. przez pełnomocnika. W dniu 25 marca 2009 r. osoby upoważnione do przeprowadzenia kontroli doręczyły M. H., wspólnikowi Spółki upoważnienie z dnia 19 marca 2009 r. do przeprowadzenia w Spółce kontroli podatkowej. Również w dniu 25 marca 2009 r. M. H. zostało doręczone postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 25 marca 2009 r. dotyczące udostępnienia wyszczególnionych w postanowieniu dokumentów do kontroli. W dniu 31 marca 2009 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego wpłynęły sprzeciwy z dnia 26 marca 2009 r. wspólników Spółki, M.C. i M. H. (Skarżące), wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności kontrolnych z naruszeniem przepisów art. 79 ust. 1, art. 79 ust. 6 pkt 3, 4 i 5, art. 79a ust. 1, art. 79a ust. 6 pkt 5, 6, 8 i 9, art. 82 ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm., zwanej dalej u.s.d.g.). Po rozpatrzeniu sprzeciwu Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wydał postanowienie z dnia 3 kwietnia 2009 r. o kontynuowaniu czynności kontrolnych prowadzonych wobec Spółki, na podstawie upoważnienia z dnia 19 marca 2009 r. Na powyższe postanowienie Skarżące wniosły zażalenie, zarzucając mu naruszenie przepisów art. 79 ust. 1, art. 79 ust. 6 pkt 3, 4 i 5, art. 79a ust. 1, art. 79a ust. 6 pkt 5, 6, 8 i 9, art. 83 ust. 1 pkt 1, art. 84c ust. 12 u.s.d.g. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 1 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Na powyższe postanowienie Dyrektora izby Skarbowej Skarżące wniosły skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciły: 1. naruszenie art. 84 c ust. 13 w związku z art. 84 c ust. 10 u.s.d.g., polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia z dnia 3 kwietnia 2009 roku, mimo iż postanowienie z dnia 1 czerwca 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygające zażalenie wydane zostało w 8 dniu od wniesienia zażalenia, co powinno skutkować wydaniem przez organ postanowienia uznającego słuszność wniesionego zażalenia. a nadto podtrzymały podnoszone już uprzednio zarzuty odnoszące się do naruszenia następujących przepisów prawnych: 1. art. 79 ust. 1 u.s.d.g. polegające na braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli wszystkich przedsiębiorców, których kontrola dotyczy. Zawiadomiono bowiem jednego przedsiębiorcę – M. H. - wspólnika spółki cywilnej, a kontrola dotyczyć ma również drugiego przedsiębiorcy - M. C. - wspólnika spółki cywilnej, 2. art. 79 ust. 6 pkt. 3 u.s.d.g. polegające na niewłaściwym oznaczeniu przedsiębiorcy. W zawiadomieniu o zamiarze wszczęcia kontroli wskazano bowiem, iż kontrola dotyczy spółki cywilnej, podczas gdy spółka cywilna nie jest przedsiębiorcą, 3. art. 79 ust. 6 pkt. 4 u.s.d.g. polegające na nieprecyzyjnym wskazaniu w zawiadomieniu o zamiarze wszczęcia kontroli zakresu przedmiotowego kontroli. Nie sprecyzowano bliżej o jaki podatek dochodowy chodzi. Nie podano okresu kontroli aktualizacji. 4. art. 79 a ust. 1 u.s.d.g. polegające na wszczęciu czynności kontrolnych przez pracowników organów kontroli mimo braku obecności wszystkich przedsiębiorców, których kontrola dotyczy, 5. art. 79 a ust. 6 pkt. 5 u.s.d.g. polegające na nieprawidłowym oznaczeniu na imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej przedsiębiorcy objętego kontrolą. Wskazano bowiem, iż kontrola dotyczy spółki cywilnej, podczas gdy spółka cywilna nie jest przedsiębiorcą, 6. art. 79 a ust. 6 pkt. 6 u.s.d.g. polegające na nieprecyzyjnym określeniu zakresu kontroli. Nie sprecyzowano bliżej o jaki podatek dochodowy chodzi. Nie podano okresu kontroli aktualizacji. 7. Art. 79 ust. 6 pkt. 5 w i art. 79 a ust. 6 pkt. 8 u.s.d.g. polegające na braku wykazania, iż osoba, która w/w dokumenty podpisała posiadała uprawnienia do jego wydania, 8. naruszenie art. 79 a ust. 6 pkt. 9 u.s.d.g., polegające na braku pouczenia o prawach i obowiązkach kontrolowanego przedsiębiorcy. Pouczono bowiem jedynie o podstawowych prawach i obowiązkach kontrolowanego, 9. naruszenie art. 83 ust. 1 pkt. 1 u.s.d.g. polegające, na wskazaniu w imiennym upoważnieniu do przeprowadzeniu kontroli podatkowej przewidywanego terminu zakończenia kontroli na dzień 30 kwietnia 2009 r. 10. naruszenie art. 82 ust. 1 u.s.d.g., polegające na podjęciu i prowadzeniu drugiej kontroli działalności przedsiębiorcy. Kontrola rozpoczęta przez Urząd Skarbowy w dniu 2 lipca 2008 r. nie została jeszcze w sposób prawidłowy zakończona. Skarżące wniosły o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, oraz wstrzymanie wszelkich czynności kontrolnych do czasu rozpoznania niniejszej skargi i usunięcia wskazanych wad prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. W piśmie z 29 marca 2010 roku Skarżące podniosły zarzut nierozpoznania w terminie sprzeciwu oraz rozszerzyły argumentację dotyczącą nieprawidłowości w kierowaniu korespondencji w sprawie poprzez kierowanie jej na adres spółki cywilnej a nie na adresy wspólników. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2010 r., sygn.akt III SA/Wa 284/10, oddalił skargę. Sąd wskazał, że ewentualne naruszenie przepisów u.s.d.g. w zakresie postępowania kontrolnego powinno być oceniane z uwzględnieniem jego wpływu na wynik kontroli, a w realiach rozpoznawanej sprawy Skarżące nie powiązały wymienionych przez siebie uchybień z ewentualnym ich wpływem na wynik kontroli, nie wskazały też nawet potencjalnego, hipotetycznego wpływu podniesionych przez siebie naruszeń na wynik postępowania kontrolnego. Wyjaśniono, że do postępowań wywołanych wniesieniem sprzeciwu i zażalenia, o których mowa w art. 84c ust. 9 i 10 u.s.d.g., w zakresie nieuregulowanym w ustawie stosuje się przepisy kpa, w konsekwencji, przywołany przez Skarżące w piśmie z 29 marca 2010 r. art. 12 § 6 pkt. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 6, poz. 80 ze zm., dalej ord.pod.). nie ma zastosowania w sprawie. Wskazano, że ustawodawca w odniesieniu do postanowień rozpoznających sprzeciw i zażalenie o których mowa w art. 84c u.s.d.g. posługuje się pojęciem "wydania postanowienia" (art. 84 ust. 9 i 11 u.s.d.g.) i "rozpatrzenia zażalenia" (art. 84c ust. 10 u.s.d.g.). Pojęcie "wydania" czy też "rozpatrzenia" nie można utożsamić z pojęciem "wniesienia" o którym mowa w art. 57 § 5 pkt 2 kpa (tożsamym z art. 12 § 6 pkt 2 Ord.pod.). W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko wyrażone przez organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, że pojęcie wydania postanowienia, o którym mowa w art. 84c ust. 9-11 u.s.d.g. oznacza dzień w jakim dany akt został sporządzony, w tym opatrzony datą wskazującą kiedy rozstrzygnięcie zostało podjęte. Rozpatrując zarzut rozpoznania sprzeciwu po upływie terminu określonego w art. 84c ust. 9 u.s.d.g. Sąd uznał go za nieuzasadniony i przytaczając stan faktyczny wskazał, że datą rozpoznania sprzeciwu jest data wskazaną na postanowieniu organu. W konsekwencji, skoro organ wydał postanowienie 3 kwietnia 2009 r., przyjęto, że dochował terminu rozpoznania sprzeciwu. W kwestii zarzutu naruszenia przez organ art. 79 ust. 1 u.s.d.g. poprzez niezawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli wszystkich przedsiębiorców, których ona dotyczy Sąd uznał za go nieuzasadniony wskazując, że zawiadomienie to skierowano do podatnika o określonym numerze identyfikacji podatkowej, czyli ściśle określonego podatnika podatku VAT oraz płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, którym jest spółka cywilna, a której wspólnikami są Skarżące. Zawiadomienie odebrała osoba upoważniona do odbioru korespondencji, której upoważnienia w toku kontroli Skarżące nie zakwestionowały. Wyjaśniono, że przepisy u.s.d.g. przewidują, iż przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest wspólnik spółki cywilnej. Jednak w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku ( Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zmianami) o podatku od towarów i usług podatnikiem podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Oznacza to, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka cywilna jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej nie zaś poszczególni wspólnicy spółki cywilnej. Uznano, że w przypadku kontroli podatkowej, która dotyczy prawidłowości realizowania obowiązków przez płatnika lub podatnika określonego podatku, którym jest jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, zawiadomienie o zamiarze przeprowadzenia kontroli powinno być kierowane do tej jednostki organizacyjnej, która traktowana jest jako strona postępowania kontrolnego a następnie, ewentualnie, postępowania podatkowego i w imieniu której działają osoby upoważnione do tego na podstawie przepisów regulujących status danej jednostki (np. wspólnicy spółki cywilnej). Z powyższych względów zdaniem Sądu nie znalazły zastosowania w sprawie argumenty dotyczące doręczeń zawarte w przywołanych przez Skarżące orzeczeniach sądów administracyjnych. Z opisanych powyżej względów Sąd uznał również za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 79 ust. 6 pkt 3 u.s.d.g., jak również zarzut naruszenia art. 79a ust. 6 pkt 5 u.s.d.g. poprzez nieprawidłowe oznaczenie na imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej przedsiębiorcy objętego kontrolą. Uznając zarzut naruszenia art. 79 ust. 6 pkt 4 u.s.d.g. oraz art. 79a ust. 6 pkt 6 u.s.d.g. za nieuzasadniony, Sąd wyjaśnił, że w rubryce "zakres kontroli" wskazano zakres kontroli. Ponieważ w maju 2008 r. Skarżące złożyły zgłoszenie aktualizacyjne jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem NIP-2, wskazując, że zmiana ta spowodowała zmianę właściwości organu skarbowego oraz podały jako adres siedziby podatnika. Zdaniem Sądu oznacza to, że kontrola dotyczyć miała opisanego w zdaniu poprzednim zgłoszenia aktualizacyjnego. Końcowo Sąd podniósł, że wskazanie w polu 28 imiennego upoważniania do przeprowadzenia kontroli okresu od 1 stycznia 2008 r. do 31 stycznia 2009 r. jako okresu objętego kontrolą nie można odczytywać jako braku tożsamości z okresem objętym kontrolą wymienionym w polu 16 zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Zarówno w zawiadomieniu jak i upoważnieniu jako okres objęty kontrolą wskazano okres od 1 stycznia 2008 roku do 31 stycznia 2009 roku. Zakres objęty kontrolą wskazany został odpowiednio w polu 14 i w polu 26. Z uwagi na fakt, że zakres objęty kontrolą obejmował terminowość uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2008 roku do 31 grudnia 2008 roku a zgodnie z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. zaliczki wpłacane są do 20-go dnia następującego po miesiącu w którym zostały pobrane, to określając zakres kontroli jako obejmujący grudzień 2008 roku konieczne było objęcie okresem kontroli stycznia 2009 roku tak by możliwe zostało skontrolowanie prawidłowości i terminowości dokonania poboru i wpłaty zaliczek za grudzień 2008 roku. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 79a ust. 1 u.s.d.g., Sąd przypomniał, że kontrola dotyczyła jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, w momencie podjęcia czynności kontrolnych obecny był jeden ze wspólników tej jednostki, który uprawniony był do prowadzenia spraw spółki. Dokonanie przez tego wspólnika odbioru imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej uznać należało za czynność nie przekraczającą zwykłego zarządu sprawami Spółki. W konsekwencji, zarzut ten również uznano za nieuzasadniony. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 79 ust. 6 pkt 5 i art. 79a ust. 6 pkt 8 u.s.d.g. Sąd uznając go za nieuzasadniony wskazał, że podziela w całości pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę. Wskazując art. 5 ust. 6 pkt 3 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 roku, nr 121 poz. 1267 ze zm.) wyjaśniono, że osoba pełniąca obowiązki naczelnika urzędu skarbowego upoważniona była z mocy ustawy do podpisania zarówno zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej jak i upoważnienia. W kwestii naruszenie art. 79a ust. 6 pkt 9 u.s.d.g. Sąd wskazał, że Skarżące w żaden sposób nie wykazały, jaki wpływ miało pouczenie ich jedynie o podstawowych prawach i obowiązkach a nie i prawach i obowiązkach na tok postępowania, w tym w szczególności na obronę ich praw. Odnośnie naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. polegającego na wskazaniu jako przewidywanego terminu zakończenia kontroli 30 kwietnia 2009 r., Sąd wskazał, że w dacie rozpoczynania kontroli kontrolujący nie mogli przewidzieć, czy w toku przeprowadzenia czynności kontrolnych zaistnieją okoliczności o których mowa w art. 139 §4 w zw. z art. 292 Ord.pod. ewentualnie czy na skutek wniesienia sprzeciwu czas trwania kontroli nie zostanie wstrzymany. W konsekwencji określono jedynie przewidywany termin zakończenia kontroli. Wobec powyższych okoliczności, zarzut Skarżących dotyczący przekroczenia czasu trwania kontroli uznać należy na tym etapie postępowania za nieuzasadniony. Odwołując się do art. 82 ust. 1 u.s.d.g. wyjaśniono, że organ prowadzący kontrolę podatkową zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego i uzyskał informację, że organ ten nie prowadzi postępowania kontrolnego w stosunku do żadnego ze wspólników kontrolowanego podmiotu. W odniesieniu do zarzutu prowadzenia kontroli przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych wskazano, że Skarżące nie wykazały w żaden sposób, by istotnie czynności kontrolne były prowadzone przez ZUS czy to w stosunku do którejkolwiek z nich czy to w stosunku do spółki cywilnej, a w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazały, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych odstąpił od prowadzenia kontroli. Końcowo wskazano, że brak pouczenia w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej o możliwości wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego mógłby być oceniany jako naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, gdyby Skarżące uchybiły terminowi do wniesienia skargi. Jednak, pomimo braku pouczenia Skarżące wniosły skargę w terminie co spowodowało zaistnienie sprawy sądowoadministracyjnej w toku której zbadana została legalność zaskarżonego postanowienia. Strona wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości i zarzucając mu: I naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z: 1) art. 2 i 7 Konstytucji RP w zw. z art. 84 c ust. 12-15 w zw. z art. 177 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm. dalej u.s.d.g.) polegające na ocenie, że dopuszczalne jest naruszenie wszelkich przepisów u.s.d.g., jeśli to nie miało wpływu na wynik kontroli, 2) art. 79 ust. 1 u.s.d.g. poprzez niezawiadomienie o zamiarze kontroli wszelkich przedsiębiorców, których ona dotyczy, 3) art. 79 ust. 6 pkt 3 i 5 u.s.d.g. poprzez nieprawidłowe oznaczenie przedsiębiorcy objętego kontrolą, 4) art. 79 a ust.6 pkt 9 u.s.d.g. polegające na pouczeniu jedynie o podstawowych prawach i obowiązkach kontrolowanego, podczas, gdy przepis jest jednoznaczny : "pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego przedsiębiorcy", II naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z: 5) art. 84 c ust. 9 i 11 u.s.d.g. przez przyjęcie, że data naniesiona na decyzji jest datą wiążącą, 6) art. 84 c ust.9 w zw. z art. 77 ust. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 133 § 2 k.p.c., polegające na pominięciu okoliczności, że osoby kontrolujące podatnika działają z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego i są uprawnione do odbioru pism związanych z prowadzoną kontrolą podatkową. Wskazując na powyższe naruszenia, wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy przede wszystkim zwrócić uwagę na ich zasadniczy błąd konstrukcyjny, polegający na wskazaniu jako naruszonego przepisu prawa materialnego art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 151 tej ustawy. Autorki skargi kasacyjnej powiązały tak rozumiane uchybienie z art. 2 i 7 Konstytucji RP w związku z uregulowaniami u.s.dz.g. dotyczącymi kwestii proceduralnych lub – samodzielnie – przepisami art. 79 drugiej z powołanych ustaw, odnoszącymi się do postępowania kontrolnego. Nawet przy najbardziej liberalnym podejściu do wymagań łączących się z przytaczaniem podstaw kasacyjnych, trudno uznać, że prawidłowo określono w tym przypadku kwalifikację domniemanych naruszeń prawa. Przepis art. 174 pkt 1 wyznacza jedynie ramy (zakres) podstaw kasacyjnych i jako taki nie może być naruszony orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji. Niezależnie od tego, trzeba podkreślić, iż w skardze kasacyjnej nie zdefiniowano postaci naruszenia przepisów prawa materialnego (są nimi błąd wykładni albo niewłaściwa ocena co do zastosowania przepisów prawa materialnego). Z analizy treści zarzutów wynika ponadto, że wysuwając je, autorki skargi kasacyjnej miały zapewne na myśli uchybienia natury proceduralnej (niezawiadomienie o zamiarze kontroli wszystkich przedsiębiorców, nieprawidłowe oznaczenie przedsiębiorcy objętego kontrolą, pouczenie tylko o podstawowych prawach i obowiązkach kontrolowanego przedsiębiorcy, a nie o wszystkich prawach i obowiązkach). Zakładając, że ich intencją było wytknięcie tego rodzaju wadliwości, wypada zasygnalizować jeszcze jeden, poważny mankament skargi kasacyjnej. Rzecz w tym, iż kwestionując stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji co do braku istotnego wpływu wyliczonych uchybień proceduralnych na wynik sprawy, w skardze kasacyjnej nie przedstawiono ani jednego argumentu potwierdzającego ów wpływ. Tymczasem zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jedynie takie naruszenie przepisów postępowania, które "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" uzasadnia uruchomienie przewidzianej w nim sankcji wzruszalności zaskarżonego aktu (decyzji lub postanowienia organu administracji publicznej). Nie sposób wreszcie z treści uzasadnienia zapadłego wyroku wywieźć – jak uczyniły to autorki skargi kasacyjnej – tezy, iż "dopuszczalne jest naruszenie wszelkich przepisów u.s.dz.g. jeśli to nie miało wpływu na wynik kontroli" (s. 2 skargi kasacyjnej). Nie wydaje się, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozgrzeszał właściwe organy z popełnionych uchybień. Nie dopatrzył się on natomiast ich istotnego wpływu na wynik sprawy, czego nie potrafiły skutecznie zanegować autorki skargi kasacyjnej. Za pozbawione uzasadnionych podstaw należy uznać także zarzuty ujęte w pkt II petitum skargi kasacyjnej. Twierdzenie, iż "przy ocenie zachowania wymogów z art. 84c ust. 9 i 11 u.s.dz.g." musi zostać uwzględniona "data wysłania decyzji pocztą" (pisownia oryginalna – s. 5 skargi kasacyjnej), gdyż tylko ona "podlega obiektywnej weryfikacji" nie wytrzymuje próby krytyki. Przeciwny – w stosunku do poglądu wyrażonego w skardze kasacyjnej – punkt widzenia zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1226/10. W pisemnych motywach tego orzeczenia zaznaczono, iż zgodnie z art. 84 u.s.dz.g., przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79 -79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2 ustawy, z zastrzeżeniem art. 84d (art. 84c ust. 1). Stosownie do ust. 2, sprzeciw przedsiębiorca wnosi na piśmie do organu podejmującego i wykonującego kontrolę. O wniesieniu sprzeciwu przedsiębiorca zawiadamia na piśmie kontrolującego. Sprzeciw wnosi się w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli przez organ kontroli. Przedsiębiorca musi uzasadnić wniesienie sprzeciwu (ust. 3). W myśl art. 84c ust. 9, organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o: 1) odstąpieniu od czynności kontrolnych; 2) kontynuowaniu czynności kontrolnych. Na postanowienie, o którym stanowi przepis ust. 9, przedsiębiorcy przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia otrzymania postanowienia. Rozstrzygnięcie zażalenia następuje w drodze postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia (ust. 10). Nierozpatrzenie sprzeciwu w terminie, o którym mowa w ust. 9, jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez organ właściwy postanowienia, o którym mowa w ust. 9 pkt 1, nierozpatrzenie zaś zażalenia w terminie, o którym mowa w ust. 10, jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez organ właściwy postanowienia uznającego słuszność wniesionego zażalenia (ust. 12 – 13). Przepis ust. 16 zastrzegł, że do postępowań wskazanych w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym w u.s.dz.g. stosuje się przepisy k.p.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla ustalenia znaczenia zwrotu "wniesienie zażalenie" konieczne jest uwzględnienie, w związku z art. 84c ust. 16 u.s.dz.g., przepisu art. 128 § 1 k.p.a. (to z kolei w związku z odesłaniem z art. 144 kodeksu). Drugi z wymienionych przepisów stanowi wyraźnie: "Odwołanie wnosi się do organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał decyzję". Powiązanie czasownikowego określenia "wnosi się" z pojęciem organu odwoławczego, przy jednoczesnym użyciu słów: "za pośrednictwem organu, który wydał decyzję", nie pozostawia – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – najmniejszego marginesu swobody w interpretacji przepisu art. 84c ust. 10 zdanie drugie in fine u.s.dz.g. Ponieważ jak przyjął Sąd, "wspomniany wcześniej przepis k.p.a. odniósł czynność wniesienia odwołania (zażalenia) do organu odwoławczego, zaznaczając, że organ, który wydał zaskarżony akt jedynie pośredniczy w dokonaniu tej czynności, początek biegu terminu przewidzianego dla rozpatrzenia zażalenia należy liczyć od dnia przekazania zażalenia organowi umocowanemu do podjęcia rozstrzygnięcia w trybie art. 84c zdanie drugie u.s.dz.g.". Podzielając w pełni tę ocenę, skład orzekający w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w niczym nie uchybił prawu opowiadając się za wskazanym sposobem wykładni wzmiankowanego przepisu. Nie kłóci się on bynajmniej z konstrukcją ustanowioną w art. 133 k.p.a., a wręcz przeciwnie – jest jej logicznym dopełnieniem. W związku z art. 84c ust. 16 u.s.dz.g., przepis ten znajduje zastosowanie także w sprawach zażaleń na postanowienie z ust. 9 tej ustawy, co oznacza, że organ, za pośrednictwem którego wnoszone jest zażalenie, obowiązany jest przesłać zażalenie wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu w terminie 7 dni od dnia otrzymania odwołania, jeżeli tylko w terminie tym nie wydał nowego postanowienia kierując się treścią art. 132 w związku z art. 144 k.p.a. Zaaprobowanie odmiennego zapatrywania czyniłoby praktycznie niestosowalnym konstrukcje mające z założenia sprzyjać zdyscyplinowaniu organów w rozpatrywaniu kierowanych do nich środków zaskarżenia, podważając w ten sposób sens poczynań ustawodawcy. Całkowicie niezrozumiały jest ostatni zarzut skargi kasacyjnej (oznaczony jako pkt 6 – s. 3 tejże skargi). Jej autorki wywodzą, że osoby kontrolujące podatnika działają z upoważnienia organu i "są uprawnione do odbioru pism związanych z prowadzoną kontrolą podatkową". Wynikałoby z tego, że sprzeciw przedsiębiorcy został doręczony w dniu 30 marca 2009 r., a zatem w tej dacie środek zaskarżenia wpłynął do organu skarbowego. Jak trafnie przyjął sąd administracyjny pierwszej instancji, w tym dniu "Skarżące [...] poinformowały osoby kontrolujące o wniesieniu sprzeciwu", który wystosowano za pośrednictwem poczty. Podniesiona w skardze kasacyjnej okoliczność nie mogła wobec tego mieć żadnego wpływu na rezultaty dokonanej oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.