I SA/Wr 1032/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk - sprawozdawca Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta Sędzia NSA Józef Kremis Protokolant: Lucyna Barańska po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. - S. M. z dnia [...] (nr [...]). 2. stwierdza, iż powyższe decyzje nie podlegają wykonaniu. 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 70 (siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W., po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez A. D., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. - S.M. z dnia [...] (nr [...]) w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, iż na mocy wyroku Sądu Okręgowego we W. z dnia [...] (sygn. akt [...]) podatnik otrzymał jako spadkobierca wynagrodzenie w kwocie [...], które przysługiwało jego ojcu - R. D. - od Gminy Miejskiej w O. z tytułu stosowania wykonanego przez niego projektu racjonalizatorskiego i tę kwotę wykazał jako przychód z innych źródeł w złożonym w dniu [...] zeznaniu podatkowym PIT - 37 za 2001 r. Jak wyjaśniła dalej Izba Skarbowa w dniu [...] podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...], w którym wyjaśnił, iż nadpłata wynikła na skutek nieuwzględnienia w zeznaniu podatkowym 50 % kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie obowiązuje w brzmieniu tekstu jednolitego ogłoszonego w Dz. U z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; zwana dalej updf). Podatnik argumentował, iż skoro Sąd Okręgowy orzekł, że zasądzona należność stanowiła w rzeczywistości wynagrodzenie za korzystanie z projektu racjonalizatorskiego, to w konsekwencji otrzymane wynagrodzenie było zapłatą za przeniesienie własności projektu wynalazczego i wobec tego uzyskany przychód należało pomniejszyć o 50 % koszty uzyskania przychodu. W dalszych wywodach zawartych w uzasadnieniu Izba Skarbowa - odnosząc się do wyroku Sądu Okręgowego we W. z dnia [...] - wyjaśniła, iż ustalono w nim, że wykonany przez R. D. projekt należało potraktować jako projekt racjonalizatorski i że z tego tytułu jego autorowi należało się wynagrodzenie za stosowanie wniosku na podstawie art. 99 ustawy z dnia 19 października 1972 r. o wynalazczości (tekst jednolity: Dz. U. nr 26 z 1993 r., poz. 117). Dodała także, iż R. D. zmarł w 1998 r. i że spadek po nim nabyli zgodnie z orzeczeniem sądowym po 1 /7 żona i synowie. W tej sytuacji przychód uzyskany przez spadkobierców z tytułu wynagrodzenia za projekt racjonalizatorski spadkodawcy należało w jej ocenie zaliczyć do przychodu z praw majątkowych określonych w art. 18 updf. Przychód ten - jak podkreśliła Izba Skarbowa - nie korzystał jednak z pomniejszenia przed opodatkowaniem o zryczałtowane 50 % koszty uzyskania przychodu, określone w art. 22 ust 9 pkt 1 updf, ponieważ z treści tego przepisu wynikało, iż wspomniane koszty odnosiły wyłącznie do "pierwszego właściciela projektu" i wobec tego nie mogły z nich skorzystać pozostałe osoby, które nabyły prawo majątkowe, w tym również spadkobiercy. W odpowiedzi na kolejne zarzuty zawarte w odwołaniu, w których podatnik wyjaśnił, że skoro odziedziczył jedynie wierzytelność (prawo) o wynagrodzenie za korzystanie z projektu racjonalizatorskiego jego ojca i nie nabył w drodze spadku praw do projektu wynalazczego z uwagi na ich osobisty charakter, to nabycie tego prawa majątkowego (wierzytelności) podlegało podatkowi od spadków i darowizn. Izba Skarbowa przywołała treść art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz.U. z 1997 r. Nr 16 poz.89 z późn. zm.), wedle którego temu podatkowi nie podlegało nabycie w drodze spadku lub darowizny praw autorskich i praw pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych oraz wierzytelności wynikających z tych praw oraz art. 18 updf, w myśl którego za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności, przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów oraz prawa do projektów wynalazczych. Wyraziła w związku z tym pogląd, iż w rozpatrywanej sprawie nie miały zastosowania przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego A. D. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej i zarzucił, że została podjęta z naruszeniem art. 22 ust. 9 pkt. 1 updf. Podniósł, iż organ podatkowy przyjął analogiczne rozumienie tego przepisu do rozumienia art. 22 ust. 9 pkt 3 updf, tj. że zryczałtowane koszty uzyskania przychodów przysługiwały wyłącznie twórcy, a nie spadkobiercom. Skarżący zwrócił uwagę na to, że powołane wyżej przepisy zostały sformułowane zasadniczo odmiennie i dlatego ich analogiczne rozumienie było chybione. Jeśli bowiem chodzi o drugi z powołanych wyżej przepisów (pkt 3), to przewidziane w nim zryczałtowane koszty uzyskania przychodów przysługiwały tylko z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich (artystów wykonawców z praw pokrewnych) i jeżeli z tych praw korzystała inna osoba niż twórca, to brak było podstaw stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. W dalszej części uzasadnienia skarżący podkreślił, iż jeśli - jak przyjęła Izba Skarbowa - nie nabył w drodze spadku prawa do projektu wynalazczego, lecz "jako jeden ze spadkobierców część należności zasądzoną przez Sąd z tytułu niewypłaconego ojcu podatnika wynagrodzenia należnego za wykorzystanie przez Zarząd Miasta w O. pomysłu racjonalizatorskiego w trakcie realizacji części projektu", to ta kwalifikacja praw majątkowych nabytych przez podatnika w drodze dziedziczenia winna była wpływać na ocenę prawnopodatkową. Organy podatkowe zgodnie przyjęły, iż uzyskany przychód nie podlegał podatkowi od spadków i darowizn. Tymczasem - jak zauważył - według art. 3 ust. 2 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn podatkowi temu nie podlegało jedynie nabycie w drodze spadku praw do projektów wynalazczych oraz wierzytelności wynikających z nabycia tych praw, a nie nabycie w drodze spadku wierzytelności o wynagrodzenie za korzystanie z projektu racjonalizatorskiego. Skarżący - powołując się na poglądy zaprezentowane w doktrynie (T. Kuczyński; Pracownicze projekty wynalazcze, "Praca i Zabezpieczenie Społeczne" nr 4 z 2002 r., str. 7 - 8) - podkreślił, że projekty racjonalizatorskie, mimo zaliczenia ich do zbiorczej kategorii "projektów wynalazczych" nie podlegały ochronie za pomocą praw wyłącznych, tak jak np. wynalazki i wzory użytkowe. W odniesieniu do projektu racjonalizatorskiego, który jest "rozwiązaniem konkretnych problemów u danego przedsiębiorcy" trudno bowiem mówić o prawie własności do projektu dającym podmiotowi pełną możliwość korzystania z projektu, rozporządzania nim, dochodzenia roszczeń oraz ubiegania się o przyznanie praw wyłącznych, gdyż dopiero uznanie przez przedsiębiorcę danego rozwiązania sprawia, że możemy mówić o projekcie racjonalizatorskim. Kontynuując te wywody skarżący podniósł, iż jeżeli twórca zgłosi takie same rozwiązanie u innego przedsiębiorcy, to będziemy mieli do czynienia z nowym projektem racjonalizatorskim, a nie z rozporządzeniem prawem do projektu dotychczasowego. W konsekwencji - jak podkreślił - w drodze spadku nie można nabyć prawa do projektu wynalazczego, a jedynie wierzytelność o wynagrodzenie za korzystanie z projektu przez przedsiębiorcę, związaną z dokonaniem takiego projektu przez spadkodawcę (twórcę). Jeżeli zatem odziedziczył jedynie wierzytelność (prawo) z tytułu wynagrodzenia za korzystanie z projektu racjonalizatorskiego jego ojca i nie nabył w drodze spadku praw do projektu wynalazczego z uwagi na osobisty charakter tych praw, to wbrew dotychczasowemu stanowisku organów podatkowych, nabycie wspomnianego prawa majątkowego (wierzytelności) podlegało podatkowi od spadków i darowizn. Wierzytelność tę nabył bowiem w drodze spadku, a jednocześnie nie była ona wierzytelnością wynikającą z nabycia praw do projektu wynalazczego w drodze spadku. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, która pełni rolę ustawy ogólnej (lex generalis) regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne (art. 1), zalicza do ogólnych źródeł przychodów między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt. 7 updf.). Art. 18 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. do przychodów z praw majątkowych zaliczał w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Jednakże z mocy wyraźnego przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 updf z opodatkowania podatkiem dochodowym wyłączone zostały między innymi "przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn". Przychody te poddane zostały odmiennym, łagodniejszym zasadom opodatkowania, określonym przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Oznaczało to, że na gruncie polskiego prawa podatkowego ustawa o podatku od spadków i darowizn była w podanym wyżej zakresie ustawą szczególną (lex specialis) względem ogólnie obowiązującej regulacji prawnej określonej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (lex generalis). Według art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się w kraju i praw majątkowych wykonywanych w kraju "w drodze spadku lub darowizny". Art. 3 ust. 2 powołanej wyżej ustawy stanowi jednak, iż podatkowi (od spadków i darowizn) "nie podlega nabycie w drodze spadku lub darowizny praw autorskich i praw pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych oraz wierzytelności wynikających z nabycia tych praw". Powyższe wyłączenie oznacza w skutkach to, iż dochód powstały w wyniku "nabycia w drodze spadku lub darowizny (...) praw do projektów wynalazczych (...) oraz wierzytelności wynikających z nabycia tych praw" podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach (por. glosa W. Nykiela i A. Nykiel do wyroku NSA z dnia 15 lipca 1998 r., III SA 1433 /97, Monitor Podatkowy z 1999 r. nr 6, str. 33). Dla potrzeb niniejszej sprawy, a zwłaszcza dla wyjaśnienia czy uzyskany przez skarżącego dochód podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym czy też podatkiem od spadku i darowizn, konieczne było ustalenie czy skarżący nabył w drodze spadku prawo do projektu wynalazczego względnie, czy zasądzone na jego rzecz przez Sąd Okręgowy we W. - jako spadkobiercy twórcy projektu racjonalizatorskiego - wynagrodzenie (wierzytelność) "wynikało z nabycia tych praw". Innymi słowy chodziło o to czy skarżący nabył w drodze spadku prawo do projektu racjonalizatorskiego i wynikającą z nabycia tego prawa wierzytelność, czy też nabył w drodze spadku wyłącznie przysługującą uprzednio spadkodawcy wierzytelność z tytułu wynagrodzenia za korzystanie z tego projektu przez przedsiębiorcę (prawo majątkowe). W tym zakresie co należy szczególnie mocno podkreślić, skarżący trafnie zwraca uwagę na niekonsekwentne stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Izba Skarbowa obszernie bowiem cytuje uzasadnienie wyroku Sądu Okręgowego we W. z dnia [...] i w oparciu o to uzasadnienie przyjmuje, że skarżący "nie nabył w drodze spadku prawa do projektu wynalazczego, którego autorem był ojciec (...)" lecz, że "otrzymał jako jeden ze spadkobierców, część należności zasądzoną przez Sąd z tytułu niewypłaconego ojcu podatnika wynagrodzenia należnego za wykorzystanie przez Zarząd Miasta (...) pomysłu racjonalizatorskiego". W ten sposób - w ślad za powołanym wyżej wyrokiem - Izba Skarbowa w istocie wprost przyjmuje, że skarżący nie nabył w drodze spadku prawa do "pomysłu racjonalizatorskiego", lecz przysługującą ojcu (spadkodawcy), a następnie jemu - jako jednemu ze spadkobierców - wierzytelność z tytułu wynagrodzenia za wykorzystanie projektu racjonalizatorskiego. To zaś oznacza, że nabyta w drodze spadku wierzytelność nie wynikała "z nabycia prawa do projektu", lecz - jak wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku Sąd Okręgowy (str. 7) - była przysługującym spadkobiercom R. D. wynagrodzeniem za stosowanie wniosku racjonalizatorskiego (10 % korzyści uzyskanych przez podmiot stosujący wniosek). W pełni należy zgodzić się prezentowanym w skardze poglądem doktryny (por. T. Kuczyński; Pracownicze projekty wynalazcze, "Praca i Zabezpieczenie Społeczne" nr 4 z 2002 r., str. 7 - 8), iż w drodze spadku nie można nabyć prawa do projektu racjonalizatorskiego lecz jedynie wierzytelność z tytułu wynagrodzenia za korzystanie z projektu przez przedsiębiorcę, związaną z wykonaniem takiego projektu przez spadkodawcę. Prawo R.D. (spadkodawcy) do wynagrodzenia za korzystanie z tego projektu powstało na podstawie art. 99 obowiązującej do dnia 22 sierpnia 2001 r. ustawy z dnia 19 października 1972r. o wynalazczości (Dz. U. nr 26, poz. 117 ze zm.), w myśl którego to przepisu twórcy projektu racjonalizatorskiego przysługiwało wynagrodzenie za korzystanie z tego projektu. W odróżnieniu od prawa do uzyskania patentu na wynalazek (art. 20 ust. 1) oraz od wzorów użytkowych i praw ochronnych (art. 82), które były zbywalne i podlegały dziedziczeniu (art. 44 ust. 1), zbyciu oraz dziedziczeniu nie podlegało - jako prawo osobiste - prawo do projektu racjonalizatorskiego. Ustawa wyraźnie odróżniała zapłatę za przeniesienie przez twórcę wynalazku, któremu przysługiwało prawo do patentu tego prawa na rzecz przedsiębiorcy (art. 98) od prawa do wynagrodzenia za korzystanie z wynalazku (art. 98a) lub z projektu racjonalizatorskiego (art. 99). Reasumując powyższe uwagi Wojewódzki Sąd Administracyjny - podzielając w pełni wywody skargi - stwierdził, iż zaskarżona decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych została podjęta a naruszeniem prawa materialnego, a to art. 2 ust. 1 pkt 3 updf, który to przepis wyłączał z opodatkowania podatkiem dochodowym przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn. Tym samym nie zachodziła potrzeba oceny podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia art. 22 ust. 9 pkt. 1 updf i wyjaśnienia czy uzyskany przychód należało pomniejszyć o zryczałtowane koszty uzyskania przychodu (50 %), gdyż powołany wyżej przepis nie znajdował w tej sprawie zastosowania. Nabycie w drodze spadku wierzytelności z tytułu przysługującego spadkodawcy - twórcy projektu racjonalizatorskiego - wynagrodzenia za korzystanie z tego projektu (art. 99 obowiązującej do dnia 22 sierpnia 2001 r. ustawy z dnia 19 października 1972 r. o wynalazczości; Dz. U. nr 26, poz. 117 ze zm.), podlegało opodatkowaniu na podstawie ustawy z 28 lipca 1993 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207, z 1989 r. Nr 74, poz. 443). Nienależnie zapłacony z tego tytułu przez spadkobiercę podatek dochodowy od osób fizycznych stanowił nadpłatę w rozumieniu art. 72 § pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. nr 153, poz. 1270 - dalej w skrócie p.s.a.), orzekł jak w sentencji wyroku. Pozostałe orzeczenia są uzasadnione treścią art. 152 oraz - co do kosztów postępowania - art. 200 p.s.a.