I SA/Wr 1035/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: Paulina Szpakowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 lipca 2014 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/s we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...], II. stwierdza, że wymienione w pkt I rozstrzygnięcia nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej A sp. z o.o. z/s we W. kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A Sp. z o.o. (dalej: spółka, strona skarżąca) wniosła do Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisu art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 371 ze zm.) – dalej powoływana jako u.p.d.o.p., przedstawiając następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Spółka prowadzi działalność produkcyjną. Nabywa materiały, które przed wykorzystaniem do produkcji wyrobów gotowych trafiają do magazynu jako zapasy. Stany magazynowe obejmują kilkadziesiąt tysięcy pozycji po wiele sztuk każda. Wartość stanu magazynowego ustalana jest według faktur zakupu materiałów, przy czym dana faktura dotyczy zazwyczaj kilkudziesięciu rodzajów materiałów (pozycji magazynowych). Wydatki spółki na nabycie materiałów produkcyjnych stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, a zatem nie są potrącane w momencie ich poniesienia, lecz zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b. 4c u.p.d.o.p. w momencie realizacji przychodu ze sprzedaży danego produktu. Koszt uzyskania przychodu ustalany na moment sprzedaży danego wyrobu gotowego to tzw. techniczny koszt wytworzenia. Rozchód materiałów z magazynu odbywa się po cenach średnioważonych, zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości (MSR) nr 2 "Zapasy", stanowiącym załącznik do Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. przyjmującego określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady (Dz.Urz.UEL.2008.320.1). Ze względu na specyfikę działalności produkcyjnej, w danym momencie, materiał nabyty w ramach konkretnej dostawy udokumentowanej fakturą VAT, może jednocześnie znajdować się na różnych etapach produkcji. Spółka jest w stanie określić, jakie faktury VAT, dokumentujące nabycie materiałów produkcyjnych, nie zostały przez nią zapłacone w ustalonym z kontrahentem terminie płatności, lecz nie jest w stanie określić, gdzie w danym momencie znajdują się materiały, których dana faktura dotyczy, to jest czy kwoty wykazane na takiej fakturze zostały już potrącone jako koszt uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą produktu gotowego a jeśli tak, to w jakiej wysokości. W momencie uzyskania przychodu z tytułu zbycia wyrobów gotowych spółka nie jest w stanie ustalić pochodzenia poszczególnych materiałów i półproduktów, wykorzystanych do produkcji tych wyrobów. Tym samym nie jest w stanie ustalić, czy dokonała już zapłaty za konkretny materiał wykorzystany do produkcji zbytych wyrobów gotowych. W przyszłości spółka zamierza kontynuować swoją działalność na przedstawionych wyżej zasadach. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) W jaki sposób spółka powinna ustalić wartość kosztów uzyskania przychodów, jakie powinny podlegać korekcie na podstawie art. 15b u.p.d.o.p., w odniesieniu do kosztów nabycia materiałów, stanowiących koszt uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, uwzględnionych w technicznym koszcie wytworzenia wyrobu gotowego, określanym metodą średniej ważonej. 2) W jaki sposób spółka powinna ustalać wartość kosztów uzyskania przychodów, jakie powinny podlegać korekcie na podstawie art. 15b u.p.d.o.p., w odniesieniu w odniesieniu do kosztów nabycia materiałów, stanowiących koszt uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, uwzględnionych w technicznym koszcie wytworzenia wyrobu gotowego, określanym metodą średniej ważonej. Przedstawiając własne stanowisko poparte obszerną argumentacją, spółka wykazywała, iż w podanych okolicznościach nie ma możliwości zastosowania art. 15b u.p.d.o.p.. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie powyższego wniosku. Powołując się na treść przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) zwrócił uwagę, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki na gruncie przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy jest możliwa tylko wówczas, gdy kwestia będąca przedmiotem wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Podkreślił przy tym, iż samo powołanie przepisu prawa jako budzącego wątpliwości interpretacyjne nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji indywidualnej. W ocenie organu podatkowego, treść zadanych pytań wskazuje, że spółka oczekuje potwierdzenia w drodze interpretacji indywidualnej, w jaki sposób powinna ustalać wartość kosztów uzyskania przychodów, które powinny podlegać korekcie na podstawie art. 15b u.p.d.o.p. w odniesieniu do kosztów nabycia materiałów, stanowiących bezpośrednie koszty podatkowe, uwzględnionych w technicznym koszcie wytworzenia wyrobu gotowego, określanym metodą średnią ważoną. Zwrócił uwagę na charakter postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidulanej, w którym organ podatkowy wyłącznie dokonuje wykładni przepisu podatkowego. Zaś ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa sposobu ustalania wartości kosztów uzyskania przychodów, jakie powinny podlegać korekcie na podstawie art. 15b. Podejmowanie takiej oceny możliwe jest tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, co wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h O.p., odsyłającego do odpowiedniego stosowania tylko wymienionych w tej regulacji przepisów postępowania podatkowego. Po rozpoznaniu zażalenia, zaskarżonym postanowieniem, organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygniecie wydane w pierwszej instancji. W skardze strona zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 oraz w związku z art. 14c § 1 i art. 121 § 1 O.p., poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący przedstawiła stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Organ podatkowy w tym zakresie nie powziął żadnych wątpliwości, gdyż nie wzywał strony do przedłożenia dodatkowych wyjaśnień. Formułując we wniosku pytanie o "sposób ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów, jakie powinny podlegać korekcie na podstawie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" skarżąca domagała się wykładni art. 15b u.p.d.o.p. - rozstrzygnięcia, czy przepis ten znajdzie w jej sprawie zastosowanie oraz opisu konsekwencji prawnych jego zastosowania. Zwróciła uwagę, że przedstawiła własną koncepcję wykładni, która choć może być nietypowa, nie jest wykluczona. Organ podatkowy skupił się przede wszystkim na treści pytania, pomijając zupełnie przedstawione w nim własne stanowisko skarżącej co do oceny prawnej przedstawionego zdarzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy zasadnie organ podatkowy odmówił stronie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z akt sprawy, wydając zaskarżone postanowienie organ podatkowy powołując się na przepis art. 165a § 1 O.p. stwierdził, że w przedstawionych przez stronę okolicznościach nie jest możliwe udzielenie odpowiedzi na zawarte we wniosku zapytanie dotyczące wskazania sposobu ustalania wartości kosztów uzyskania przychodów, jakie powinny podlegać korekcie na podstawie art. 15b u.p.d.o.p.. Po pierwsze takiego trybu nie wskazują przepisy ustaw podatkowych, w tym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, po drugie byłoby to równoznaczne z rozpoznaniem sprawy podatkowej. Badając legalność zaskarżonego postanowienia stwierdzić trzeba, że stanowisko organów podatkowych przedstawione w postanowieniach obu instancji narusza przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dotyczące interpretacji indywidulanych. W szczególności chodzi o przepis art. 14c § 1 w związku z art. 14b O.p. Przepis art. 14b § 1 O.p., stanowi, że Minister Finansów (organ upoważniony do działania w jego imieniu), na wniosek zainteresowanego, obowiązany jest wydać, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). We wniosku o wydanie interpretacji, stosownie do treści art. 14b § 3 O.p., wnioskodawca musi przedstawić w sposób wyczerpujący stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z kolei norma zawarta w przepisie art. 14c § 1 O.p. stwierdza, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W treści zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go aktu organy podatkowe przywołały treść tych przepisów. Jednocześnie wskazały, że zadaniem organu podatkowego działającego w trybie udzielania indywidualnej interpretacji jest dokonanie oceny stanowiska zaprezentowanego przez wnioskodawcę co do wykładni wskazanego przez niego przepisu w podanych we wniosku okolicznościach. Innymi słowy, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega skutki prawne wynikające z przepisów prawa podatkowego na tle zdarzeń opisanych we wniosku. W niniejszej sprawie, jak wynika z treści orzeczenia organu I jak i II instancji prawidłowo postrzegają one zakres obowiązujących przepisów i wypływających z ich powinności, jednakże pomimo tej wiedzy (świadomości) w rozpoznawanej sprawie – zdaniem Sądu – nie zastosowały się do tych przepisów. Uwaga organów podatkowych skupiła się wyłącznie na treści pytania sformułowanego przez stronę, pomijając zupełnie pozostałe elementy wniosku, w tym także podstawę prawną – przepis, którego wykładni domagała się strona oraz co najistotniejsze własne stanowisko wnioskodawcy w tej sprawie. A to właśnie ten element, co wprost wynika z powołanego przepisu art. 14c § 1 O.p. jest istotą interpretacji. Potwierdza to sam organ podatkowy w treści zaskarżonego aktu wywodząc, że istotą interpretacji jest rozstrzygnięcie czy wnioskodawca prawidłowo postrzega jakie skutki na gruncie przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny. Na gruncie rozpoznawanej sprawy strona w sposób szczegółowy opisała stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). W sposób bardzo obszerny przedstawiła także własny pogląd w sprawie. Z tej części wniosku, zdaniem Sądu, w sposób jasny i niewątpliwy wynika, że zamiarem strony było uzyskanie odpowiedzi na pytanie o zasadność zastosowania na gruncie opisanego stanu faktycznego przepisu art. 15b u.p.d.o.p. Podane przez skarżącą przykłady niewątpliwie miały na celu wykazanie trudności na jakie napotyka ona przy wdrażaniu tej normy, jednakże – wbrew twierdzeniu organu podatkowego – nie wymagały odniesienia się do poszczególnych wyliczeń czy konkretnych kwot ale do obowiązujących w tym względzie zasad. Potwierdziła, to także skarżąca w treści formułowanej skargi. Niewątpliwie sposób zredagowania samego zapytania może budzić wątpliwości, które jednak definitywnie rozwiewa dalsza lektura wniosku, zawierająca własne stanowisko strony w tej sprawie, element który – zgodnie z powołanym przepisem art. 14c § 1 O.p. – ma podlegać ocenie przez organ podatkowy. Już w pierwszym zdaniu własnego stanowiska w sprawie skarżąca wskazywała, że w jej ocenie "nie istnieje możliwość zastosowania przepisu art. 15b u.p.d.o.p. w opisanym we wniosku stanie faktycznym". Teza ta rozwijana jest w dalszej części wniosku - wyraźnie opisanej jako uzasadnienie przyjętego poglądu. Pomijając tę część wniosku strony organy podatkowe obu instancji naruszyły powoływany na wstępie przepis. Wbrew jego literalnej treści odniosły się tylko do treści sformułowanego przez stronę zapytania, pomijając kontekst w jakim je postawiono oraz intencje wnioskodawcy w sposób jasny przedstawione w tej części wniosku, która winna być poddana ocenie organu podatkowego. Jakkolwiek postępowanie w trybie udzielania interpretacji przepisów praw podatkowego jest postępowaniem o charakterze szczególnym, z uwagi na cel i zakres stosowanych przepisów, niemniej ustawodawca przewidział w jego ramach regulacje umożliwiające wyeliminowanie wątpliwości, które mogą się pojawić po stronie organu podatkowego. Przepis art. 14h O.p. odsyła m.in. do odpowiedniego stosowania art. 169 § 1-2 O.p. Regulacja ta stanowi, że w sytuacji, gdy podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W przypadku zatem jakichkolwiek wątpliwości co stany faktycznego, zapytania czy innego elementu wniosku organ podatkowy powinien braki (wątpliwości) wyjaśniać poprzez skierowanie do strony odpowiedniego zapytania. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie skorzystał z przysługujących mu uprawnień i nie skierował do strony żadnych żądań o dodatkowe wyjaśnienia ani co do okoliczności faktycznych, ani co do zadanych pytań, ani też odnośnie własnego stanowiska wnioskodawcy w sprawie. Jak stwierdzono nie podjął też żadnej próby dokonania oceny stanowiska spółki co do jej oceny prawnej okoliczności przedstawionych we wniosku. Faktycznie skupił się wyłącznie na treści samych pytań, a to nie pytania sformułowane we wniosku, lecz – co należy powtórzyć – stanowisko wnioskodawcy podlega ocenie w procedurze wydawania interpretacji indywidulanych, co jasno wynika z treści powołanego wyżej art. 14c § 1 O.p. W świetle przywołanych okoliczności w rozpoznanej sprawie nie istniały podstawy do odmowy wszczęcia postępowania z wniosku skarżącej spółki o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca– wyrażając swój pogląd we wniosku – w sposób niewątpliwy postawiła tezę, że nie istnieje możliwość zastosowania art. 15b u.p.d.o.p. w opisanych przez nią okolicznościach. Organ podatkowy obowiązany był zatem przychylić się do tego stanowiska lub uznać je za nieprawidłowe. Oceniając natomiast, iż na podstawie treści wniosku – to jest stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego i własnego stanowiska wnioskodawcy – nie jest w stanie dokonać stosownej oceny i wydać interpretacji, jego obowiązkiem było wezwanie wnioskodawcy do stosownych wyjaśnień, które umożliwiłyby wypełnienie zadań wyrażonych w art. 14b § 1 i art. 14c O.p. W tym stanie rzeczy, stwierdzić należało, iż zarzuty podniesione przez skarżącą spółkę były uzasadnione. Z kolei wobec stwierdzenia naruszenia powołanych przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, Sąd zobligowany był uchylić postanowienia wydane w obu instancjach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, w toku ponownego rozpoznania sprawy winien – zgodnie z opisanymi wyżej wskazaniami Sądu – podjąć działania zmierzające do merytorycznego rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie skarżącej spółki. Orzeczenie zawarte w punkcie II wydane zostało na podstawie art. 155 ustawy procesowej, a o kosztach postępowania postanowiono w oparciu o art. 200 ustawy.