I SA/Wr 1036/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk - sprawozdawca Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant: Edyta Luniak po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2005 r. sprawy ze skargi Cukrowni A SA w G. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję. 2. stwierdza, iż powyższa decyzja nie podlega wykonaniu. 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Cukrowni A SA w G. kwotę 200 zł. (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., po rozpoznaniu odwołania złożonego przez Cukrownię A SA w G., utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] (Nr [...]) w sprawie określenia za grudzień 2001 r. zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...], zaległości podatkowej w tym podatku w wysokości [...], odsetek za zwłokę w wysokości [...] oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...]. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, iż w grudniu 2001 r. Spółka nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług, nie wykazała w ewidencji dla potrzeb tego podatku oraz nie zadeklarowała w deklaracji podatkowej VAT - 7 podatku należnego w kwocie [...] z tytułu importu usług polegających na montażu i uruchomieniu maszyny pochodzącej z importu przez pracowników kontrahenta zagranicznego na terenie kontrolowanej jednostki. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, w którym Spółka argumentowała, iż w przedmiotowej sprawie znajdował zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i że gdyby nawet dokonała naliczenia podatku należnego od importu usługi montażu maszyny, to jednocześnie kwota tego podatku podlegałaby odliczeniu jako podatek naliczony, co skutkowałoby, iż powyższa operacja miałaby efekt neutralny dla rozliczenia tego podatku - Izba Skarbowa wyjaśniła, iż bezspornym w przedmiotowej sprawie był fakt, iż Cukrownia A zamówiła w niemieckiej firmie B zautomatyzowaną owijarkę do pakowania typu SAD 16 i że w odpowiedzi na to zamówienie firma ta, pismem z dnia [...], przedstawiła Spółce warunki sprzedaży i dostawy tej maszyny, które zaakceptowane zostały przez obie strony transakcji. Ponieważ w dokumencie tym wyodrębnione zostały należności z tytułu montażu i uruchomienia importowanej maszyny, które zgodnie z art. 31 pkt. 2 Kodeksu Celnego nie zwiększały wartości celnej towaru, to - jak zaznaczyła Izba Skarbowa - obowiązkiem Spółki było opodatkowanie podatkiem od towarów i usług importu tej usługi, zaaewidencjonowanie jej w rejestrze sprzedaży dla celów VAT, jak również zadeklarowanie podatku należnego w deklaracji podatkowej VAT - 7. Ponieważ Spółka tego obowiązku nie dopełniła zasadnie w ocenie Izby Skarbowej organ I instancji opodatkował podatkiem od towarów i usług import usług związanych z montażem i uruchomieniem maszyny, świadczonych przez pracowników kontrahenta zagranicznego na terenie kontrolowanej jednostki. Co się tyczy podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia zasady wyrażonej w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa polegającego na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to - uznając, że jest on bezzasadny - organ odwoławczy podkreślił, że możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego przy nabyciu towarów i usług oraz termin do wykonania tego prawa regulowały przepisy art. 19 ust. 1, ust. 3 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku nie skorzystania z uprawnienia, o którym mowa wyżej w ściśle przewidzianym przedziale czasowym tj. terminie przewidzianym w art. 19 ust. 3, na podstawie art. 19 ust. 3 b ustawy o podatku od towarów i usług Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu usług, co skutkowało utratą prawa do skorzystania z uprawnienia wynikającego z cytowanych powyżej przepisów. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Cukrownia A SA w G. wniosła o uchylenie powyższej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Decyzji tej Spółka zarzuciła obrazę przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 15 ust. 5 i 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie i brak rozważenia w decyzji okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy. W uzasadnieniu Spółka - nie zgadzając się ze stanowiskiem Izby Skarbowej, zajętym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - podtrzymała w całości argumenty podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i dodatkowo podkreśliła, że w niniejszej sprawie było bezsporne, że wartość importu usług polegających na montażu i uruchomieniu maszyny została wliczona do wartości celnej importowanego towaru, przy czym w wystawionej fakturze nie wyodrębniono kosztów importu usług montażu i uruchomienia maszyny. To zaś oznaczało, że podatek VAT należny od importu maszyny, łącznie z podatkiem VAT od importu usług związanych z montażem i uruchomieniu urządzenia, został w całości zapłacony. Skarżąca argumentowała, iż nawet gdyby podzielić stanowisko organu odwoławczego co do obowiązku opodatkowania importu usługi montażu i uruchomienia urządzenia, to rozliczenie tego podatku - co do zasady - powinno być zerowe, gdyż w tym samym miesiącu podatnik wykazałby z tytułu importu usług określoną kwotę podatku należnego, po czym kwotę tą wykazałby jako podatek naliczony obniżający podatek należny. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.), zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Z niekwestionowanych w sprawie okoliczności faktycznych wynikało, iż w wartości celnej, wykazanej przez skarżącą w dokumencie odprawy celnej, mieściły się także koszty montażu i uruchomienia importowanej maszyny, przy czym koszty te nie zostały wyodrębnione w rachunku wystawionym przez sprzedawcę. Cała należność, tj. zarówno wartość maszyny jak i koszty montażu i uruchomienia w kraju, została przez skarżącą opodatkowana stawką 22 %, należny z tego tytułu podatek został pobrany przez płatnika - Urząd Celny W. - i następnie odprowadzony na rzecz Urzędu Skarbowego. Nie można zatem w realiach rozpoznawanej sprawy skutecznie utrzymywać, że dokonany przez skarżącą import usług nie został opodatkowany, skoro w zadeklarowanej wartości celnej mieściły się także koszty montażu i uruchomienia maszyny i od całej kwoty został naliczony należny podatek VAT. Zauważyć ponadto należy, iż stosownie do art. 23 § 1 obowiązującej w 2001 r. ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. nr 75, poz. 802 ze zm.) wartością celną towarów była wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. Z kolei, według § 7 tegoż przepisu, wartość transakcyjna nie mogła być przyjęta za wartość celną, o której mowa w § 1, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. W rozpoznawanej sprawie zadeklarowana przez skarżącą cena transakcyjna nie została zakwestionowana przez organ celny w trybie przewidzianym w art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i przyjęto ją - jako prawidłową - jako podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skoro zaś strony w umowie uzgodniły, że faktycznie zapłacona cena za towar będzie obejmować także koszty montażu i uruchomienia maszyny, to z uwagi na użyty w treści art. 23 § 1 Kodeksu celnego zwrot "o ile jest to konieczne" przyjąć należało, że koszty te wchodziły w skład umówionej ceny transakcyjnej, stanowiły wartość celną towaru i wobec tego skarżąca była zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu importu towaru obejmującego także sporne koszty. Kwota należna (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) - stanowiąca podstawę opodatkowania - obejmuje zawsze całość (sumę) świadczenia, nie zaś zestaw świadczeń częściowych, wchodzących w skład elementów kalkulacyjnych ceny sprzedaży (por. J. Antosik, M. Bator, Opodatkowanie świadczeń złożonych, Prz. Podatkowy z 2003 r. nr 10, str. 31). Niezależnie od powyższego za chybione w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należało uznać stanowisko organów podatkowych, iż skarżąca Spółka utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu usług, gdyż nie skorzystała z tego uprawnienia w terminie przewidzianym w art. 19 ust. 3, jeśli weźmie się pod uwagę to, że całą kwotę podatku - w tym obliczonego zawartych w cenie kosztów montażu i uruchomienia maszyny - skarżąca ujęła w rejestrze VAT i w deklaracji VAT - 7 za grudzień 2001 r. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się z zarzutami skargi, iż zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. nr 153, poz. 1270 - dalej w skrócie p.s.a.) orzekł jak w sentencji wyroku. W przedmiocie wykonalności decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.s.a, natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a.