I SA/Wr 1036/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie NSA Lidia Błystak Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi L. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi L. J. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] którą określono podatnikowi nadwyżkę w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało, że L. J. prowadził działalność w zakresie transportu międzynarodowego towarów pojazdami uniwersalnymi. W toku kontroli organ zakwestionował podatek naliczony wynikający z dokumentów zakupu oleju napędowego na stacjach: [...] A w W., [...] A we W. oraz B we W. – uznając te dokumenty za nierzetelne. W odniesieniu do stacji [...] A w W. (prowadzonej przez B. W.) organ stwierdził, że podatnik posiadał w swojej dokumentacji źródłowej [...] faktur wystawionych przez tę stację. Spośród nich [...] było potwierdzonych kopiami u wystawcy, do których to kopii dołączono paragony z kasy fiskalnej, potwierdzające płatność bonami dla rolników. W [...] przypadkach do jednej faktury podpięto po kilka takich paragonów, z datami tankowania w odstępie od kilku do kilkudziesięciu minut. Pozostałe [...] faktur nie było potwierdzone kopiami u wystawcy. Według wyjaśnień kierownika Działu Rozliczeń A faktury posiadane przez podatnika nie były wydrukami z jednolitego programu komputerowego do obsługi transakcji, używanego stacjach A i różniły się od innych faktur wystawianych na stacji w W., które miały charakterystyczny wygląd. Z wyjaśnienia w/w kierownika oraz z zeznań prowadzącej stację B. W. wynikało, że nie było na stacji możliwości sprzedaży oleju poza ilością dostarczoną przez A, z uwagi na stały nadzór A i dokonywanie rozliczeń dziennych ilości sprzedaży wykazanej w raportach ze stanami liczników oraz sprzężenie dystrybutorów z programem komputerowym. Niemożliwe także było, by faktury płatne wg paragonów bonami, były w rzeczywistości płatne gotówką, gdyż stacja dokonywała dziennych rozliczeń stanu gotówki i bonów. Ponadto kasy fiskalne nadawały automatycznie każdej transakcji kolejny numer, a paragony oprócz numeru zawierały szczegółowe dane dotyczące m.in. daty i godziny sprzedaży oraz formy płatności. Faktury stacja mogła wystawiać później, na podstawie okazanego paragonu. Przesłuchani w toku postępowania L. J. oraz jego syn R. J. – obecny przy tankowaniach, oświadczyli, że zapłaty za paliwo dokonywali zawsze w formie gotówki oraz że nie byli nigdy posiadaczami bonów dla rolników. Organ podkreślał jednak, że w ich zeznaniach występowało wiele rozbieżności, m.in. w zakresie płatności za faktury i podpisywania faktur. Zwrócił też organ uwagę, że faktury były zawsze wystawiane w odstępie kilku dni od daty wystawienia paragonów, co należało ocenić jako sprzeczne z zasadami racjonalnego działania, zważywszy, że wg strony transakcji zawsze dokonywał osobiście L. i R. J., zaś W. znajduje się ok. 60 km od W. Organ potwierdził, że ilość i wartość sprzedanego oleju jest zgodna była z wynikającą z faktur wystawianych dla innych podmiotów. Z ustaleń kontroli i zeznań wynikało, że stacja prowadzona na zasadzie pośrednictwa, nie było więc możliwości zainstalowania dodatkowych dystrybutorów. Organ wskazał na nieracjonalność odbierania faktury po kilku dniach w W., gdy transakcji dokonywano osobiście. Wskazywał też na sprzeczności w ustaleniach organu oraz zeznaniach strony: R. i L. J. twierdzili, że nie tankowali w odstępie kilku minut (a na to wskazują paragony), zaś w odstępach kilku godzin tankowali do beczek (różnice w zeznaniach co do ilości i pojemności beczek) znajdujących się na terenie W., co organ uznał za niemożliwe w niektórych przypadkach, gdy za występowały małe odstępy czasowe miedzy tankowaniami. Z ustaleń dotyczących zakupów paliwa na stacji [...] we W. wynikało z kolei, że do kopii jednej z dwóch faktur znajdujących się w dokumentacji podatnika dołączono 2 paragony z zaznaczoną formą płatności "bon dla rolników", z których wynikało, że tankowania dokonano w odstępie 5 minut. Do kopii drugiej faktury podpięto 2 paragony, w tym wg jednego płatność nastąpiła gotówką, a wg drugiego – bonem dla rolników. Między tankowaniami miała miejsce 5,5 – godzinna przerwa. Spośród [...] faktur wystawionych przez stację paliw B we W. tylko jedna była potwierdzona kopią u wystawcy, natomiast w dokumentacji stacji znajdowały się kopie faktur o tych samych numerach, co faktury podatnika, ale wystawione dla innych nabywców. Z ustaleń organu wynikało też, że w 5 przypadkach wartość na fakturach L. Jasińskiego była kilkukrotnie wyższa, niż na kopiach wystawionych dla innych podmiotów (u wystawcy) i na dołączonych do nich paragonach, zaś numery oryginałów posiadanych przez podatnika nie odpowiadały numeracji stosowanej w danym dniu przez stację B. Organ stwierdził też, że wszystkie zakwestionowane faktury, oprócz czterech opatrzonych jedynie parafką, zostały podpisane przez jednego pracownika, M. J. Pracownik ten, przesłuchany w toku postępowania zeznał, że podpisywał faktury dla L. J. i sprzedawał mu olej napędowy, nie umiał natomiast wytłumaczyć faktu wystawiania 2 faktur o tym samym numerze i takiej samej wartości dla różnych nabywców. Twierdził, że nie było możliwe wystawianie tych samych faktur dla różnych nabywców. Organ uznał zeznania tego świadka za niewiarygodne, stwierdzając, że zaprzeczał sam sobie. Jak uznał organ, pracownik wystawiał prawdopodobnie dwie faktury - dla podmiotu wskazanego na kopii i dla L. J. Organ dowodził również, że na podstawie analizy dokumentów źródłowych dotyczących usług transportowych (m.in. rozliczenia delegacji), że niektóre faktury dowodzą tankowania w czasie, gdy samochody, których dotyczyły, przebywały za granicą lub nie były wykorzystywane do świadczenia usług transportowych. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatnik złożył wniosek o przeprowadzenie dodatkowych dowodów. Domagał się przesłuchania wszystkich pracowników stacji B oraz właściciela stacji, a także przeprowadzenia kontroli u nabywców wymienionych na kopiach faktur. Wnioskował o dowód z dokumentacji odpraw celnych przywożonych ładunków, znajdującej się w archiwach organów celnych. Wnosił także o przesłuchanie wszystkich kierowców zatrudnionych przez L. J. – na okoliczność tankowania paliwa do beczek paliwowych oraz o przeprowadzenie dowodu z tarczek tachografów, celem potwierdzenia ilości przejechanych kilometrów i zużytego paliwa. Organ I Instancji postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Wskazał, że w toku postępowania przesłuchano pracownika, który wystawiał dla podatnika faktury na stacji paliw B, natomiast przesłuchiwanie pracowników, którzy nie uczestniczyli w rzekomych transakcjach z L. J. nie miało znaczenia dla sprawy. Odnośnie wniosku o przeprowadzenie kontroli u nabywców wymienionych na kopiach faktur znajdujących się w dokumentacji stacji B organ uznał, że takimi środkami nie można było dowieść faktu zakupu paliwa przez L. J. Organ nie uznał też za istotny dla sprawy dowód z dokumentacji celnej, stwierdzając, że nie był kwestionowany fakt wykonania przez podatnika usług w transporcie towarowym, lecz udokumentowanie pochodzenia wykorzystanego paliwa. Uznał tez organ za nieprzydatny dowód z przesłuchania kierowców na okoliczność tankowania do beczek, jako że nie był kwestionowany fakt posiadania przez podatnika beczek, ale rzetelność faktur zakupu paliwa. W konsekwencji organ uznał, że L. J. nie dokonał faktycznych transakcji zakupu paliwa, udokumentowanych: [...] fakturami dotyczącymi zakupu [...] oleju napędowego na stacji B we W. na kwotę [...], [...] VAT, [...] fakturami na zakup [...] oleju opałowego, wystawionymi przez stację A nr [...] w W., na kwotę [...] netto, [...] VAT oraz 2 fakturami na zakup [...] oleju opałowego, wystawionych przez stację A nr [...] we W., na kwotę [...], [...] VAT. Organ uznał, że zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy pomniejszenia podatku należnego o naliczony z uwagi na niespełnienie warunku faktycznego nabycia towarów lub usług, sformułowanego w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej: uptu, a także z uwagi na treść § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268). Na skutek zakwestionowania tych faktur organ stwierdził zawyżenie przez podatnika podatku naliczonego w następujących miesiącach w 2002 r.: lipcu – [...], wrześniu – [...], październiku – [...], listopadzie – [...] oraz grudniu – [...]. Poza powyższymi ustaleniami organ stwierdził również nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku należnego z tytułu usług transportowych w okresie od stycznia do czerwca 2002 r., na skutek błędnego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, który podatnik przyjął w miesiącu wystawienia faktury z tego tytułu. Organ wskazał, że w przypadku usług w transporcie ciężarowym moment postania obowiązku podatkowego został określony w sposób szczególny w art. 6 ust. 8b pkt 2 lit a) uptu (a do marca – w § 6 ust. 1 pkt 2 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz.U. nr 109, poz. 1245) i że obowiązek ten powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od wykonania tych usług. Na skutek nieuwzględnienia powyższej zasady doszło do zaniżenia przez podatnika podatku należnego o kwoty: [...] w styczniu, [...] w lutym, [...] w czerwcu 2002 r. oraz do zawyżenia tego podatku o kwoty: [...] w marcu, [...] w kwietniu oraz [...] w maju 2002 r. Uwzględniając powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] określił L. J. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2002 r. W odwołaniu od powyższej decyzji L. J. wniósł o stwierdzenie jej nieważności lub ewentualne jej uchylenie. Podatnik zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP i art. 210 § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: o.p., przez niespójność podanej podstawy prawnej z uzasadnieniem decyzji. Zarzucił, że w decyzji, mimo wskazania jako podstawy prawnej § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r., faktycznie zakwestionowano prawo podatnika od odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak kopii u faktur u sprzedawcy, tj . w oparciu o § 48 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia, którego niezgodność z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27.04.2004 r. sygn. TK K24/03. Ponadto § 48 ust. 4 pkt 5 zaczął obowiązywać dopiero od 26.03.2002 r., więc nie powinien mieć zastosowania do okresu styczeń – marzec 2002. Zdaniem odwołującego się naruszony został także art. 45 ust. 1 we zw. z 175 i 176 Konstytucji w zw. z art. 50 p.s.a. i art. 201 § 1 pkt 2 o.p., gdyż wydanie decyzji nastąpiło, gdy postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego nie stało się prawomocne. Ponieważ podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu rozstrzygniecie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania, to tym samym organ zlekceważył prawo podatnika do skargi obywatelskiej do sądu administracyjnego. Podatnik podniósł też naruszenie art. 121, 122, 180, 187 o.p. w wyniku dokonania przez organ błędnych ustaleń faktycznych, błędnej oceny materiału dowodowego oraz przez wyprowadzenie niezgodnie z prawami logiki wniosków z przeprowadzonych dowodów rzeczowych i osobowych, które – w ocenie podatnika - nie dowodziły w dostateczny sposób fikcyjności zakwestionowanych transakcji sprzedaży. Postępowanie, zdaniem odwołującego, cechował brak obiektywizmu i posługiwanie się niedopuszczalnymi domniemaniami. L. J. zarzucił także bezzasadne pominięcie jego wniosków dowodowych o przesłuchanie wszystkich pracowników stacji B, o przeprowadzenie kontroli u nabywców wymienionych na kopiach faktur oraz innych nabywców kupujących na tej stacji, przesłuchanie wszystkich kierowców zatrudnionych w firmie L. J. oraz przeprowadzenie dowodów z tarczek tachografów pojazdów. Stwierdził, że organ nie uwzględnił oraz nie odniósł się do wyjaśnień podatnika złożonych w pismach z [...] i [...]. Podatnik zarzucił również naruszenie art. 199a § 3 o.p. w zw. z art. 189¹i 189 kpc, 121 § 1, 122, 210 § 4 i 21 o.p. w zw. z art. 10 ust. 2 uptu, art.19 ust. 1 uptu i § 1 pkt 6 rozp. wykonawczego Ministra Finansów z 25.05.2005 o zmianie rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – przez nieskierowanie sprawy do sądu i nieuruchomienie procedury pozwalającej na ustalenie przez sąd powszechny istnienia konkretnego cywilnego stosunku prawnego. Podatnik odnosząc się do poszczególnych wniosków uzasadnienia decyzji argumentował, że B. W. mogła zeznawać w określony sposób mając na uwadze własny interes, bowiem wszczęte śledztwo wykazało nieprawidłowości w prowadzeniu przez nią stacji paliw. Organ nie rozważył, że nieprawidłowości, w tym różnice w wyglądzie faktur, mogły wynikać np. z wprowadzenia do obrotu nielegalnego paliwa i prowadzenia podwójnej księgowości. Dowodził, że sprzedaż paliwa miała miejsce, natomiast nierzetelna była dokumentacja sprzedawcy. Świadkowie, którym okazano kopie faktur w wielu przypadkach zaprzeczali, ze znajdują się na nich ich podpisy, wobec czego należało wątpliwości wyjaśnić w postępowaniu karnym. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uwzględnił zarzutów odwołania i powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. Uznał, że organ I instancji przeprowadził postępowanie wnikliwie, a ustalone w tym postępowaniu okoliczności uzasadniały zakwestionowanie spornych wydatków na zakup paliwa. Powołując ponownie poszczególne ustalenia dotyczące transakcji uznanych za fikcyjne organ stwierdził, że ich ocena przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej była prawidłowa, a wnioski logiczne i należycie uzasadnione. Organ podkreślał m.in., że argumenty podatnika, iż sprzedawcy mogli do faktur dołączyć inne paragony, niż przez niego dostarczone, nie zasługiwały na uwzględnienie, zważywszy, że ilość paliwa wynikająca z faktur oraz paragonów była zgodna, a faktury były wystawiane w późniejszym terminie. Jako nieprawdopodobny ocenił organ fakt, że wg swoich wyjaśnień L. J. zawsze dokonywał płatności gotówką, a jednak nigdy nie zwrócił uwagi na to, że na paragonach zaznaczono jako formę płatności "bony dla rolników". Za niewiarygodne uznał organ także wyjaśnienia podatnika, że tankował na stacji w W., położonej ok. 60 km od W. z uwagi na dobrą jakość paliwa, bowiem w 2002 r. A posiadał ok. [...] stacji paliw położonych bliżej miejsca prowadzenia działalności przez podatnika. Zwrócił też organ uwagę na fakt współdziałania urządzeń wykorzystywanych do sprzedaży paliwa z kasami fiskalnymi oraz korzystanie przez stacje z jednolitego oprogramowania, wyłączającego możliwość swobodnego tworzenia szaty graficznej faktury. Za bezpodstawny uznał organ odwoławczy zarzut faktycznego oparcia decyzji o inną podstawę prawną (§ 48 ust. 4 pkt 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22.02.2002 r.), niż podana w zaskarżonej decyzji (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit.a tego rozporządzenia). W decyzji bowiem nie tylko nie wskazano przepisu odnoszącego się do przesłanki braku kopii faktur u sprzedawcy, ale na podstawie stwierdzonych rozbieżności pomiędzy oryginałami a kopiami faktur, przeprowadzonych czynności dowodowych, w tym przesłuchań świadków, stwierdzono, że podatnik dysponował dokumentami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji. Rozstrzygnięcia dokonano więc w oparciu o art. 19 ust. 1 uptu oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a) powołanego rozporządzenia wykonawczego. Nie mógł też być skuteczny zarzut, iż rozporządzenie obowiązywało dopiero od marca 2002 r., gdyż podatek naliczony wynikający z faktur zakupu paliwa organ zakwestionował w stosunku do okresu od lipca do grudnia 2002 r. Odnośnie zarzutów dotyczących nieuwzględnienia faktu zaskarżenia przez podatnika postanowienia w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania organ stwierdził, że w kwestii tej wydano ostateczne postanowienie i nie było przeszkody dla wydania decyzji wymiarowej. Odpowiadając na zarzut nie skorzystania w postępowaniu kontrolnym z materiałów śledztwa prowadzonego wobec B. W. organ stwierdził, że z art. 25 § 1 ustawy z dnia 30.06.2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199) jednoznacznie wynikało, że do spraw niezakończonych przed 01.09.2005 r. należało stosować przepisy w brzmieniu znowelizowanym – wobec czego dowodem w sprawie mogły być tylko ustalenia prawomocnie zakończonego postępowania karnego. Nadto organ kontroli skarbowej prowadził samodzielnie postępowanie, a wynik postępowania karnego nie przesadzał o prawidłowości rozliczeń podatnika z budżetem. W skardze na powyższą decyzję L. J. ponowił zarzut, iż podstawa prawna powołana w decyzji nie odpowiada rzeczywiście zastosowanej, bowiem negatywne konsekwencje w stosunku do podatnika wyciągnięto przede wszystkim opierając się na "koncepcji braku potwierdzenia oryginałów faktur kosztowych kopiami tychże u sprzedawców paliwa". Dokonaną przez organy ocenę dowodów podatnik uznał za dowolną, a nie swobodną. Skarżący podniósł, że wg zeznań świadka B. na stacje przychodzili rolnicy proponując sprzedaż bonów – czego jednak nie wzięły pod uwagę organy podatkowe. Odnośnie faktu, że posiadane przez niego faktury różniły się szatą graficzną od kopii stwierdził, że nie odpowiada za dokumentację kontrahenta. Ponownie podkreślał, że świadkowie – sprzedawcy potwierdzali tankowanie paliwa do beczek. Fakt, że numer rejestracyjny ujęty na niektórych fakturach za paliwo nie odpowiadał numerowi pojazdu wykorzystywanego w danym czasie do przewozu towarów skarżący tłumaczył faktem przetrzymywania pojazdu na granicy i koniecznością dowiezienia paliwa do agregatu chłodniczego. Skarżący zarzucił też, że sprawę rozpoznano bez uwzględnienia zmian procedury dowodowej, bowiem z dniem 06.05.2006 r. zmianie uległ art. 181 o.p., zezwalając na wykorzystanie w postępowaniu podatkowym materiałów toczącego się postępowania karnego. Uznał, że bezzasadnie organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów, które miały wykazać że doszło do transakcji pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami. Brak było również w sprawie harmonizacji zakończenia kontroli podatkowej oraz postępowania kontrolnego, niezgodnie z art.290 § 3 o.p. dokonano oceny sprawy już na etapie protokołu kontroli, zaś w wyniku kontroli podano podstawę prawną w niedostatecznie szczegółowym i błędnym zakresie. Bezpodstawnie tez organ zastosował w sprawie art. 21 § 3a o.p., który nie obowiązywał w 2002 r., którego dotyczy zaskarżona decyzja – co uzasadnia stwierdzenie nieważności tej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał skargę za bezzasadną. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy posiadane przez podatnika faktury, stwierdzające zakup oleju napędowego na stacjach A w W. i W. oraz na stacji B we W. dokumentowały faktycznie dokonane transakcje, a w konsekwencji – czy mogły stanowić dla skarżącego podstawę pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur. Skarżący nie podnosił natomiast zarzutów co do ustaleń organów podatkowych w zakresie podatku należnego z tytułu wykonywania usług przewozu towarów transportem ciężarowym. Art. 2 ust. 1 uptu, stanowił, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. W myśl art. 19 ust. 1 p.t.u., podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z ust. 2 tego przepisu wynikało z kolei, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...). Powyższe prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związane jest wyłącznie z faktycznym nabyciem towaru lub usługi. Jeśli zatem nabycie towaru lub usługi faktycznie nie nastąpiło, to brak jest również prawa do odliczenia, nawet w przypadku posiadania przez podatnika faktury, w której wykazano podatek naliczony z tytułu sprzedaży towarów lub usług. Należy zauważyć, że sama faktura stanowi, w świetle przepisów prawa podatkowego, dokument stwierdzający nabycie towarów i usług, a więc będący podstawą do odliczenia podatku naliczonego, w związku z czym powinna też spełniać szczególne wymogi formalne, przewidziane przepisami prawa. Prawidłowa pod względem formalnym faktura VAT jest dowodem księgowym i co do zasady uprawnia jej odbiorcę do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony. Tym niemniej faktura nie ma waloru dokumentu urzędowego i nie służy jej prawne domniemanie prawdziwości. Jej materialna wiarygodność podlega badaniu i ocenie organu podatkowego i może zostać zakwestionowana w postępowaniu podatkowym. Tak więc, jeżeli na skutek przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego i dowodowego zostanie wykazane, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc brak jej przymiotu materialnej wiarygodności, to wówczas nie będzie rodziła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w powołanym w decyzji przepisach § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. Przepis ten (obowiązujący w miesiącach objętych zaskarżoną decyzją, w których korekta rozliczenia podatku od towarów i usług wynikała z nieuwzględnienia spornych faktur) stanowił, iż w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wypada zauważyć, że powołany przepis rozporządzenia wykonawczego jedynie potwierdza ogólną zasadę związania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktycznym dokonaniem transakcji, wynikającą z art. 19 ust. 1 uptu i dokonuje jej konkretyzacji. Organy podatkowe, po stwierdzeniu, że znajdujące się w dokumentacji podatnika faktury nie znajdowały odbicia w kopiach posiadanych przez ich wystawcę – bo albo nie posiadał on w ogóle kopii takich faktur, albo różniły się one wyglądem od stosowanych przez wystawcę lub zawierały niezgodności co do formy zapłaty, miały uzasadnione podstawy by powziąć wątpliwości co do rzetelności dokumentów, na podstawie których skarżący dokonał pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Mając na względzie powołane wyżej regulacje organy podatkowe miały zatem obowiązek zbadać, czy transakcje udokumentowane spornymi fakturami, zostały rzeczywiście dokonane między ich wystawcą a skarżącym. W tym miejscu nie można się zgodzić z postawionym przez skarżącego zarzutem, że swoje rozstrzygnięcie organy podatkowe obu instancji opierały de facto na przepisie § 48 ust. 4 pkt 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r., a nie na wymienionym jako podstawa prawna § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) tego aktu prawnego. Po pierwsze trzeba podkreślić, że § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. nie został w ogóle powołany w tych decyzjach, ani poprzez odwołanie się do jednostki redakcyjnej, ani przez przytoczenie jego treści. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podobnie jak z decyzji organu I instancji, a także z przebiegu postępowania wynika natomiast jednoznacznie, że organ podejmował czynności mające na celu ustalenie, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywiste czynności, a swoje rozstrzygnięcie wiązał ze stwierdzeniem, że faktury posiadane przez skarżącego nie dokumentowały transakcji które faktycznie miały miejsce. Powołana w decyzji okoliczność, że znaczna część spornych faktur nie była potwierdzona kopiami u sprzedawcy stanowiła jeden z argumentów przemawiających za tezą o fikcyjności udokumentowanych tymi fakturami transakcji. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia art. 122, 180, 187 i 191 o.p. Sąd nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. Przepisy te określają podstawowe obowiązki organu podatkowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 180 o.p. nakłada z kolei na organ obowiązek dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z przyjętą ogólną zasadą postępowania podatkowego ocena materiału dowodowego, dokonywana przez organ podatkowy jest oceną swobodną – co oznacza, że rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, organ podatkowy nie jest związany żadnymi sztywnymi zasadami, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 o.p., wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. W przekonaniu Sądu organy podatkowe obu instancji dopełniły obowiązku należytego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyczerpująco zebrały materiał dowodowy i poddały kompleksowej, wszechstronnej ocenie. Poza porównaniem dokumentów posiadanych przez podatnika z kopiami znajdującymi się u wystawców faktur organ przeprowadził szerokie postępowanie wyjaśniające, w ramach którego przesłuchał prowadzącą w 2002 r. stację paliw w W. B. W., a także pracowników tej stacji – T. M., T. M. i Ł. F. Organ przeprowadził dodatkową kontrolę sprawdzającą w A (Regionalne Biuro Handlu Detalicznego). Na podstawie zeznań w/w świadków oraz wyjaśnień przesłanych przez kierownika Działu Rozliczeń A ustalił, że stacja posiadała jednolity program do druku faktur, w związku z czym faktury różniące się szatą graficzną nie mogły zostać wystawione na stacji paliw A w W. System dziennych rozliczeń ilości sprzedaży wykazanej w raportach ze stanami liczników oraz stały nadzór A zapewniały, że nie było na stacji możliwości sprzedaży oleju poza ilością dostarczoną przez A. Słusznie wskazywał też organ na znaczenie zautomatyzowania, wyrażające się we współdziałaniu urządzeń do tankowania z urządzeniami fiskalnymi, do których bezpośrednio były transmitowane dane z dystrybutora. Ponadto stacja dokonywała dziennych rozliczeń stanu gotówki i bonów, wobec czego nie było możliwe, by faktury płatne wg paragonów bonami, były w rzeczywistości płatne gotówką. Nadto kasy fiskalne nadawały oddzielny numer każdej transakcji, odnotowując datę, godzinę i formę płatności – wobec czego paragony opisane jako płatne bonami dla rolników nie mogły być płatne gotówką. Brak takiej możliwości potwierdzała również B. W. Przesłuchiwani pracownicy stacji zaprzeczyli też, by była możliwość zainstalowania na stacji drugiego programu, który umożliwiałby drukowanie faktur do sprzedawanego paliwa. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że świadek F. oświadczył, że nigdy nie spotkał L. J. T. M. zaprzeczył, by podpis znajdujący się na fakturach skarżącego był jego podpisem. T. M. potwierdził autentyczność swojego podpisu, ale stwierdził, że sam nie brał nigdy paragonów od L. J., ale wystawiał faktury na plecenie Z. W. (męża B. W.), na podstawie otrzymanych od niego paragonów. Jednocześnie przesłuchanie Z. W. było niemożliwe, z uwagi na jego nieobecność w kraju. Organ wskazywał ponadto na szereg innych okoliczności podważających twierdzenia skarżącego, że faktury odzwierciedlały faktyczne transakcje. Wypada się zgodzić ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji, iż na niewiarygodność jego twierdzeń wskazywał m.in. fakt, że skarżący, nie mając stałego kontrahenta w okolicach W., regularnie tankował tam paliwo A, choć w okolicy jego siedziby było ok. [...] innych stacji A. Słusznie też zauważył organ odwoławczy odnośnie faktur, których zapłatę potwierdzały paragony stwierdzające płatność bonami dla rolników, że byłoby w praktyce niemożliwe podmienianie tymi paragonami "prawidłowych" paragonów skarżącego, skoro kwoty i ilości wynikające z paragonów były zgodne z fakturą, a fakturę wystawiano z datą późniejszą. Organ zwrócił też słusznie uwagę, że podpinanie pod fakturę dowolnych paragonów ma uzasadnienie ekonomiczne tylko wówczas, gdy faktura wystawiana jest dla podmiotu faktycznie nie nabywającego paliwa. Argumenty o możliwości skupowania przez stację bonów dla rolników i podpinania ich pod faktury skarżącego, w miejsce przedstawionych przez niego paragonów, należy w tym świetle ocenić jako nieracjonalne. Stwierdzony przez Świadka B. fakt, że pozostawione na stacji paragony wyrzucał do kosza na śmieci, potwierdza jedynie możliwość wykorzystania tych paragonów przez osoby trzecie, chcące uzyskać faktury bez dokonania zakupu paliwa. Powyższe, jak i opisane okoliczności wystawiania tych faktur oraz ich niezgodność z kopiami potwierdzają stanowisko organów podatkowych, że były to faktury fikcyjne, wystawiane do paragonów pozostawionych na stacji przez rolników płacących bonami. Swoje stanowisko organ poparł ponadto innymi argumentami – wskazując m.in. na fakt, że niektóre zakupy paliwa dotyczyły samochodów, które w momencie wynikającym z faktury dokumentującej tankowanie paliwa przebywały za granicą; podawał też organ przykłady tankowania w krótkich (kilka minut, kilka godzin) odstępach czasu do tego samego samochodu (wg paragonów), podczas, gdy pojemność baku pozwalała na jednorazowe tankowanie. Powyższe ustalenia i wnioski można odnieść do obu stacji A, wystawiających dla skarżącego faktury na zakup oleju napędowego. Odnośnie faktur sygnowanych przez stację B we W. właściciel stacji Z. S. oraz dyrektor handlowy E. P. zgodnie stwierdzili, że nie kojarzą L. J. jako kontrahenta stacji paliw, że [...] zakwestionowanych faktur podpisywał zawsze ten sam pracownik stacji M. J. ([...] były podpisane parafką) oraz że w oparciu o te faktury, które nie zostały zaewidencjonowane ([...] sztuk), nie nastąpiła sprzedaż paliwa. Zasadnie zatem, w opinii Sądu, organ nie uznał tych faktur za podstawę odliczenia podatku naliczonego, skoro z kontroli przeprowadzonej na stacji wynikało, że do jednego paragonu pracownik wystawiał dwa oryginały faktur – jeden dla skarżącego, a drugi dla innego podmiotu, zaś numery na wystawionych dla podatnika fakturach nie odpowiadały numeracji stosowanej przez stację paliw w danym dniu. Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego nieuwzględnienia wniosków dowodowych podatnika Sąd podziela stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę. Należy się zgodzić z organem, że nie mógł być przydatny dla wyjaśnienia sprawy dowód z przesłuchania wszystkich pracowników stacji benzynowych, także tych, którzy w żaden sposób nie uczestniczyli w transakcji z L. J. Organ dokonał przesłuchań właścicieli stacji oraz pracowników, których podpisy znajdowały się na fakturach podatnika i – zdaniem Sądu – te zeznania pozwoliły organowi wyciągnąć spójne wnioski co do stanu faktycznego sprawy. Nie mógł być również przydatny dowód z dokumentacji celnej, gdyż – jak zauważył organ w zaskarżonej decyzji – organ nie kwestionował faktu wykorzystywania samochodów w transporcie międzynarodowym. Dokumenty z odpraw celnych nie mogły natomiast stanowić dowodu zakupu paliwa od wymienionych kontrahentów. W tym miejscu należy zresztą zauważyć, że nie mógł okazać się skuteczny argument skarżącego, że ilość przejechanych kilometrów świadczy o faktycznych zakupach paliwa w ilościach zbliżonych do wynikających z zakwestionowanych faktur. Zasady rozliczania podatku od towarów i usług są mocniej nawet, niż w podatku dochodowym, sformalizowane. Nie stanowi zatem przesłanki nabycia prawa do odliczenia wykazanie, że podatnik poniósł koszty w określonej wysokości, ale konieczne jest by posiadał on faktury, które zgodnie ze stanem rzeczywistym odzwierciedlają przebieg transakcji – zarówno co do przedmiotu i ilości towaru, jego ceny, jak i stron transakcji. Z tych też względów organ słusznie uznał za bez znaczenia dla sprawy dowód z tarczek tachografów na okoliczność ilości przejechanych kilometrów. Także i w odniesieniu do wniosku o przesłuchanie kierowców za prawidłowe należało uznać stanowisko organu, jako że ustalenia co do tego, że skarżący korzystał z beczek, do których tankował paliwo, nie wyjaśniałyby w dalszym ciągu opisanych na wstępie okoliczności świadczących o fikcyjności spornych faktur. Przechodząc do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 181 o.p. poprzez nieuwzględnienie materiałów ze śledztwa prowadzonego w sprawie nieprawidłowości w prowadzeniu stacji w W. należy zauważyć, że z wnioskiem o zwrócenie się do organów ścigania o materiały dowodowe strona wystąpiła jeszcze na etapie postępowania w I instancji i przed zmianą powołanego art. 181 o.p., wprowadzoną ustawą z dnia 24.02.2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 66, poz.470). Do dnia 06.05.2006 r. organ obowiązany był zatem przestrzegać przepisu w brzmieniu "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe". Ponieważ nie była spełniona przesłanka prawomocnego zakończenia postępowania karnego, organ zasadnie odmówił uwzględnienia wniosku. Czynności organu należy oceniać biorąc pod uwagę moment ich podjęcia i z tych względów Sąd uznał je za prawidłowe i pozostające w mocy. Natomiast po zmianie art. 181 powołaną nowelą (3 dni przed wydaniem decyzji) skarżący nie ponowił wniosku o skorzystanie z materiałów postępowania karnego. W uprzednim wniosku nie wskazał zresztą, stwierdzenia jakiej okoliczności domagał się na podstawie tych dowodów. Niemniej jednak należy się zgodzić z organem podatkowym, iż postępowanie karne, dotyczące zresztą innego podmiotu, było postępowaniem odrębnym, a jego wynik nie wywierał bezpośredniego wpływu na ocenę prawidłowości rozliczeń skarżącego z budżetem państwa. Odnosząc się do zarzutów braku harmonizacji zakończenia kontroli podatkowej oraz postępowania kontrolnego przez zawarcie oceny prawnej już w protokole kontroli, a następnie wydanie wyniku kontroli i decyzji – co miało wg skarżącego sugerować niezgodność w ocenie prawnej nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług, Sąd uznał że zarzuty te nie mogły okazać się skuteczne. Po pierwsze należy zauważyć, że wynik kontroli nr [...] zawierał ustalenia kontroli dotyczące rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oraz rozliczeń w podatku VAT za sierpień 2002 r., w którym to miesiącu nie stwierdzono nieprawidłowości i który nie został objęty zaskarżoną decyzją. Ponadto wynik kontroli zawierał przedstawienie przebiegu postępowania kontrolnego, wraz z opisem wniosków dowodowych składanych przez stronę, zarówno uwzględnionych, jak i oddalonych, wraz z przytoczeniem stanowiska organu zawartego w postanowieniu oddalającym wnioski dowodowe. Wynik ten nie mógł mieć więc wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Natomiast wszelkie ustalenia dotyczące nieprawidłowości w rozliczeniach w podatku VAT za 2002 (z wyjątkiem sierpnia) organ prawidłowo zawarł w decyzji wydanej na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.). Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że zawarcie w protokole kontroli oceny, iż zakwestionowane faktury dotyczyły transakcji fikcyjnych i nie mogły stanowić podstawy pomniejszenia podatku należnego o naliczony, naruszało dyspozycję przepisu 290 § 3 o.p.. jednak, zdaniem Sądu powyższe uchybienie nie mogło stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. W myśl bowiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.s.a. Sąd może uchylić decyzje w razie stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zawarcie w protokole kontroli oceny prawnej dokonanych ustaleń stanowiło wykroczenia poza zakres treści protokołu, przewidziany w art. 290 o.p., jednak, w opinii Sądu, pozostawało bez wpływu na konieczność rozpoznania sprawy przez organ podatkowy z uwzględnieniem wszelkich obowiązków wynikających z określonych przepisami Ordynacji podatkowej zasad prowadzenia postępowania dowodowego oraz dokonania oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego w decyzji kończącej sprawę. Nie pozbawiało też strony zgłaszania żądań i wniosków dowodowych oraz składania wyjaśnień. Przeciwnie, można uznać, że zawarcie takiej oceny w protokole umożliwiało stronie bardziej ukierunkowaną obronę swojego stanowiska w postępowaniu. Akta administracyjne wskazują ponadto, że organ po sporządzeniu protokołu ([...]) prowadził szerokie postępowanie dowodowe, m.in. przesłuchując wielu świadków, w którym skarżący miał możliwość aktywnie uczestniczyć. Bezzasadny jest także zarzut bezpodstawnego oparcia decyzji o art. 21 § 3a. Przepis ten stanowi, iż "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym". Regulacja ta ma charakter procesowy obowiązywała w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Zasadą pozostaje, że organ stosuje przepisy procesowe właściwe na dzień wydania decyzji. Przepis w tym brzmieniu obowiązywał od 01.01.2003 r. Został wprowadzony ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r., nr169 poz. 1387). W art. 22 ustawa ta stwierdzała, że do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Tak więc powołana przez organ podstawa procesowa była prawidłowa. Uwzględniając powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 p.s.a. oddalił skargę.