I SA/Wr 1037/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie NSA Andrzej Szczerbiński Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2007 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia organu I instancji w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Przedmiotem skargi S. M. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], odmawiająca zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...], nr [...], w przedmiocie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wnioskiem z dnia 07.09.2005 r. S. M. zwróciła się o udzielenie wiążącej interpretacji z zakresu prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że skarżąca w 2003 r. prowadziła działalność gospodarczą – produkcję obuwia, pod nazwą Fabryka A S. M. Dnia [...] podatniczka wycofała ze środków trwałych wszystkie grunty i nieruchomości budynkowe wykorzystywane uprzednio w prowadzonej działalności. Jak zaznaczyła podatniczka, działalność prowadziła nadal, fabryka nadal funkcjonowała i odbywała się produkcja. Dnia [...] aportem do spółki A sp. z o.o. podatniczka wniosła przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, pod nazwą Fabryka A S. M. – w zamian za objęcie udziałów w tej spółce. Jak podała skarżąca, w akcie notarialnym stwierdzającym wniesienie przedsiębiorstwa jako aportu stwierdzono, że budynki zostaną spółce wydzierżawione. Od momentu przejęcia aportu spółka prowadzi działalność rozszerzoną o produkcję obuwia, która była przedmiotem działalności Fabryki A. W tak określonym stanie faktycznym podatniczka zadała pytanie, czy przedmiot aportu można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c. i czy w związku z tym objęcie udziałów w zamian za ten aport korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: updf. Według skarżącej przysługuje jej prawo do korzystania z powyższego zwolnienia, ponieważ tytułem aportu przeniesione zostały wszystkie te składniki, które z punktu widzenia organizacyjnego i funkcjonalnego można było uznać za przedsiębiorstwo. Działalność przedsiębiorstwa nie była bezpośrednio związana z prawem do nieruchomości. Jak podkreślała podatniczka, wyszczególnienie elementów składowych przedsiębiorstwa w art. 55¹ k.c. nie ma charakteru katalogu zamkniętego. Przedsiębiorstwo może więc obejmować inne składniki, niż wymienione, m.in. takie, jak korzystne sytuacje faktyczne (renoma, klientela, tajemnice produkcji). Przeniesienie własności przedsiębiorstwa wymaga więc przeniesienia własności tych składników, które są konieczne do jego prowadzenia. Poza rzeczowymi składnikami majątku nie mniej ważna jest "dusza" przedsiębiorstwa. Własność składników rzeczowych nie jest natomiast warunkiem koniecznym do prowadzenia działalności, można bowiem korzystać z cudzych środków trwałych, w oparciu o różne umowy. Należy też, zdaniem podatniczki, odróżnić sytuację składników majątkowych spółki i osoby fizycznej, ponieważ poszczególne składniki majątkowe, należące do osoby fizycznej nie są nigdy wyodrębnione z jej majątku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. powołanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. Organ I instancji podkreślał, że w definicji zawartej w art. 55¹ k.c. chodzi o zorganizowany zespół składników majątkowych służący realizacji określonych celów gospodarczych, i że w tym znaczeniu przedsiębiorstwo jest definiowane w oderwaniu o prowadzącego je podmiotu. Organ przyznawał, że z art. 55² k.c. wynika, iż strony umowy dotyczącej przedsiębiorstwa mogą z katalogu sformułowanego w tym przepisie wyłączyć niektóre składniki, jednak granicą woli stron jest zredukowanie istniejącego przedsiębiorstwa do zespołu takich składników, które stanowią minimum, przy użyciu którego można prowadzić to konkretne przedsiębiorstwo. Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ stwierdził, że w tym przypadku nie doszło do wniesienia do spółki przedsiębiorstwa Na powyższe postanowienie podatniczka wniosła zażalenie, w którym zażądała jego zmiany. Zarzuciła organowi: - brak wszechstronnej, wyczerpującej i indywidualnej oceny stanowiska podatnika, co stanowiło naruszenie art. 14 § 3 o.p.; - naruszenie art. 122 i 187 o.p. – przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych wątpliwości w sprawie; - naruszenie art. 5a ust. 4 updf w zw. z art. 55¹ k.c. - przez błędną jego wykładnię, przyjmującą, że nie doszło do wniesienia do spółki przedsiębiorstwa; - naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 109 updf W uzasadnieniu strona podniosła, że sąd rejestrowy, odnotowując w rejestrze fakt objęcia przez skarżącą udziałów w spółce, nie dopatrzył się uchybień w procedurze wnoszenia aportem przedsiębiorstwa do spółki. Podatniczka zauważyła, że Sąd z urzędu bada, czy nie zostały naruszone przepisy – a więc bez wątpienia także w tym wypadku badał legalność działań podatniczki i spółki pod kątem art. 55¹ k.c. W tym zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dokonał jednak analizy i nie wyciągnął wniosków, co stanowiło naruszenie art. 122 i 187 o.p. Strona podniosła, że w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa wchodziły wszystkie elementy potrzebne do jego prowadzenia, wystarczające było bowiem udostępnienie przedsiębiorstwu nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy. W tym przypadku o wartości przedsiębiorstwa przesądził skomplikowany i kosztowny park maszynowy, wiedza fachowa, tajemnice produkcji, wzornictwo, reklama, system organizacyjny itd. Jak dowodziła strona, ustawodawca nie faworyzuje żadnego z tytułów prawnych, w oparciu o które możliwe jest korzystanie z nieruchomości – nie jest konieczne przeniesienia prawa własności nieruchomości. Gdyby przyjąć przeciwny pogląd, oznaczałoby to, że przedsiębiorstwo nieposiadające nieruchomości nie jest przedsiębiorstwem. Ponadto o możliwości wyłączenia spod czynności prawnej dotyczącej przedsiębiorstwa niektórych jego składników stanowi art. 55² k.c., zgodnie z którym czynność odnosząca się do przedsiębiorstwa obejmuje wszystko co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska strony. Zgodził się, że prawo własności nie jest koniecznym składnikiem przedsiębiorstwa, działalność może być bowiem prowadzona w oparciu np. o korzystanie z nieruchomości na podstawie z umowy najmu lub dzierżawy. Jednak w rozpatrywanym przypadku tytułem aportu nie została wniesiona ani własność, ani prawa wynikające z dzierżawy. Mimo że spółka korzysta z tych gruntów i budynków na podstawie dzierżawy, to aby prawa wynikające z tych umów mogły być kwalifikowane wraz z innymi elementami jako przedsiębiorstwo, musiałyby one istnieć w chwili dokonania czynności prawnej, tj. wniesienia aportu. Za bezzasadny uznał organ także zarzut naruszenia art. 122 o.p. poprzez niedokonanie analizy materiału dowodowego. Jak uzasadniał Dyrektor Izby Skarbowej, za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto stan faktyczny przedstawiony przez podatnika. W skardze na powyższą decyzję S. M. wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającego tę decyzję postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Skarżąca podtrzymała argumentację podnoszoną we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w zażaleniu, pomijając tym razem zarzut naruszenia art. 122 o.p. Główne zarzuty skargi dotyczyły naruszenia art. 5a pkt 3 updf w związku z 55¹ k.c. Zdaniem skarżącej organ pominął treść art. 55² k.c., w myśl którego wyłączenie pewnych składników przedsiębiorstwa z czynności prawnej obejmującej to przedsiębiorstwo nie powoduje, że traci ono taki charakter, o ile pozostawione zostanie konieczne minimum dotychczasowych składników. Skarżąca zwróciła uwagę na kolejność wymienienia poszczególnych składników w art. 55¹ k.c., według której nieruchomości nie znajdowały się na pierwszym miejscu. Wskazała, że na skutek wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki z o. o., nowa spółka stała się pracodawcą dawnych pracowników. O charakterze nowopowstałego przedsiębiorstwa decydowały właśnie te składniki, które zostały przeniesione. Dla uznania, że doszło do przeniesienia przedsiębiorstwa nie jest przy tym konieczna, zdaniem strony, absolutna tożsamość przedsiębiorstwa (jego składników) przed i po dokonaniu czynności. Decydujące jest kryterium funkcjonalne, a więc zdolność do kontynuowania działalności, pozyskania rodzajowo określonych odbiorców. To przesądza, zdaniem skarżącej, że możliwe jest zbycie przedsiębiorstwa, obejmujące tylko elementy niematerialne, niemożliwe jest natomiast jego zbycie bez zbycia elementów indywidualizujących przedsiębiorstwo. Strona zwróciła uwagę na istotny czynnik swobodnej woli stron dla ułożenia stosunku prawnego – 353¹ k.c. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zaznaczył, że wycofanie gruntów ze środków trwałych nie spowodowało ich wycofania z działalności prowadzonej przez skarżącą, gdyż dalej były wykorzystywane do prowadzenia tej działalności. Organ podkreślił, że zakres wyłączeń z art. 55² k.c. nie może prowadzić do wyłączenia składników, bez których niemożliwa byłaby kontynuacja zadania gospodarczego – a nowe przedsiębiorstwo funkcjonowało w oparciu o umowy najmu tych nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie psa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną. Co do zasady objęcie akcji w spółce kapitałowej stanowi u podatnika przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jak bowiem wynika z art. 17 ust. 1 pkt 9) updf, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podstawą zwolnienia przychodu z tytułu objęcia akcji w spółce kapitałowej, którego zastosowania w sprawie domaga się skarżąca, był art. 21 ust. 1 pkt 109 updf, który stanowił, że nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jest wolna od podatku dochodowego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiła zarazem w art. 5a pkt 3), że ilekroć jest w ustawie mowa o przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Spór miedzy stronami dotyczył tego, czy składniki wniesione przez skarżącą tytułem aportu spełniały warunki uznania ich za przedsiębiorstwo. Definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 55¹ k.c. W myśl tego przepisu "przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Skarżąca słusznie zwraca uwagę na funkcjonalne ujęcie przedsiębiorstwa. Wyliczenie składników przedsiębiorstwa w art. 55¹ nie jest bowiem wyczerpujące i zawiera tylko przykładowe, typowe składniki przedsiębiorstwa. Nie jest to również katalog ustanawiający minimum elementów koniecznych dla utworzenia przedsiębiorstwa. Podstawowym natomiast kryterium pozwalającym uznać składniki należące do wymienionych kategorii za przedsiębiorstwo jest ich zorganizowanie z uwagi na funkcję gospodarczą. W tym sensie przedsiębiorstwo, bez względu na to czy w danym przypadku tworzą je wszystkie spośród wymienionych w art. 55¹ k.c. składników albo również inne, nie wymienione w nim składniki, powstaje zawsze na skutek zorganizowania jego materialnych i niematerialnych składników, tak, by umożliwiały realizację określonych zadań gospodarczych. Za znajdujące oparcie w przepisach prawa oraz dorobku orzeczniczym i poglądach doktryny należy uznać również stanowisko strony co do tego, że dla przeniesienia własności przedsiębiorstwa nie jest niezbędne przeniesienie własności wszystkich jego składników na nabywcę. Zarazem wyłączenie określonych składników z przedsiębiorstwa nie może iść tak daleko, by prowadziło do ograniczenia lub zmiany jego funkcji bądź charakteru. Jak wskazuje się bowiem w piśmiennictwie i orzecznictwie, składniki przedsiębiorstwa dzielą się na wyznaczające jego istotę i decydujące o bycie przedsiębiorstwa oraz pozostałe, wpływające jedynie na jego wartość (por. B. Sołtys "Sytuacja prawna nieruchomości wchodzącej w skład przedsiębiorstwa" Rejent 1996/2/81,). W wyroku z dnia 17.10.2000 r. Sygn. akt I CKN 850/98 (Lex nr 50895) Sąd Najwyższy zauważył: "Strony – jak wynika z art. 55¹ k.c. – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 551 k.c.). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo". Warto zwrócić uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował powyższych zasad, powoływanych szeroko przez skarżącą we wniosku, zażaleniu, a wreszcie w skardze. Różnica między stanowiskiem organu oraz strony skarżącej wynikała z odmiennego poglądu co do roli nieruchomości i jej znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa – Fabryki A. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, takie właśnie, funkcjonalne, ujęcie przedsiębiorstwa nie pozwala na rozstrzygniecie in abstracto czy prawo do korzystania z nieruchomości stanowi istotny składnik przedsiębiorstwa. Określenie elementów, które są niezbędne dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, które istotnie wpływają na o jego charakter lub potencjał gospodarczy nie jest możliwe w oderwaniu od konkretnego przypadku. Ustalenie roli poszczególnych składników przedsiębiorstwa wymaga każdorazowo wnikliwego zbadania stanu faktycznego, m.in. co do branży, profilu, wielkości i organizacji przedsiębiorstwa oraz szeregu innych złożonych warunków, przesadzających o takim a nie innym jego funkcjonowaniu na rynku. Powyższe musi rodzić pewne trudności w przypadku, gdy rozstrzygniecie co do składników tworzących przedsiębiorstwo i stanowiących o jego istocie ma być przedmiotem interpretacji podatkowej. Tryb, w którym organ wydaję taką interpretację na podstawie art. 14a lub 14b § 5 o.p. nie przewiduje bowiem prowadzenia postępowania wyjaśniającego w takim zakresie, jak w "zwykłym" postępowaniu podatkowym. Oceniając stan faktyczny sprawy organ opiera się na informacjach przedstawionych przez podatnika, nie prowadzi natomiast postępowania dowodowego, zmierzającego do pełnego i wyczerpującego ustalenia wszystkich okoliczności, istotnych z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego. Z punktu widzenia kwalifikacji czynności dotyczącej określonych składników przedsiębiorstwa jako odnoszącej się do samego przedsiębiorstwa oznacza to, że interpretacja dokonana przez organ podatkowy będzie aktualna tylko w odniesieniu do elementów stanu faktycznego podanych przez samego podatnika. Nie można zatem wykluczyć, że dokładne zbadanie stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, obejmujące analizę wszystkich okoliczności działania i zbycia przedsiębiorstwa, doprowadzi ostatecznie do odmiennej oceny znaczenia i roli poszczególnych składników przedsiębiorstwa. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe na podstawie wniosku posiadały informacje, że działalność przedsiębiorstwa polegała na produkcji obuwia, prowadzonej z wykorzystaniem nieruchomości należących do skarżącej. Dla charakteru i zdolności gospodarczej przedsiębiorstwa "A" istotne znaczenie miały także takie dobra jak renoma, klientela, wzornictwo i tajemnice produkcji – które również, jak podała skarżąca, zostały wniesione aportem do spółki. W zażaleniu skarżąca podała ponadto, że o wartości i istocie przedsiębiorstwa przesądzał również kosztowny i skomplikowany park maszynowy. W tej sytuacji, bez zbadania działalności tego przedsiębiorstwa, a także analizy umowy dotyczącej jego wniesienia do spółki, a więc bez możliwości konkretyzacji tych informacji, a tym samym – oceny rzeczywistej wartości i znaczenia tych elementów jako statuujących to konkretne przedsiębiorstwo, organ miał podstawy by uznać, że wyłączenie z przedmiotu aportu własności wszystkich nieruchomości, w oparciu o które prowadzono produkcję obuwia, nie pozwalało na przyjęcie, że do spółki istotnie wniesiono przedsiębiorstwo w rozumieniu 55¹ k.c. W tym miejscu wypada podkreślić, że dodatkowe elementy stanu faktycznego, przedstawione przez pełnomocnika dopiero na etapie skargi – jak twierdzenie o przejęciu przez spółkę pracowników skarżącej – nie mogły przesądzić o ocenie prawidłowości stanowiska organu podatkowego w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego, skoro nie zostały przedstawione przez stronę na etapie postępowania, wobec czego nie współtworzyły stanu faktycznego do którego odnosił się organ podatkowy. Uznając stanowisko organów podatkowych obu instancji za prawidłowe należy przede wszystkim zauważyć, że o ile prawo własności nieruchomości co do zasady nie musi być koniecznym składnikiem przedsiębiorstwa, to w przypadku zakładu produkcyjnego nieruchomość w której można prowadzić tę produkcje pełni z pewnością istotną role. Zorganizowanie zakładu w którym produkuje się buty wymaga bowiem wykorzystania nieruchomości, w której będą ustawione maszyny, zatrudnieni pracownicy, składowane surowce oraz produkty gotowe i.t.p. Należy się przy tym zgodzić, ze stroną skarżącą, że prowadzenie tego rodzaju działalności nie wymaga prawa własności do nieruchomości. Nieruchomość, w której prowadzona jest produkcja może być bowiem wykorzystywana także na podstawie innego stosunku prawnego – np. dzierżawy lub użyczenia. Tezy tej również nie kwestionował zresztą Dyrektor Izby Skarbowej. To, co istotne w przedmiotowej sprawie, to fakt, że o ile S. M. prowadząc jako osoba fizyczna przedsiębiorstwo Fabryka A wykorzystywała w tym celu własne nieruchomości, to tytułem aportu nie zostało na spółkę przekazane prawo własności tych nieruchomości, ani tez żadne inne prawo, w oparciu o które spółka miałaby z tych nieruchomości korzystać. Jednocześnie fakt, że już po wniesieniu jako aport do spółki pozostałych składników przedsiębiorstwa spółka zawarła umowę cywilnoprawną dzierżawy tych nieruchomości potwierdza, że bez posiadania prawa, w oparciu o które spółka mogła te nieruchomości wykorzystywać, wniesione jako aport składniki nie zapewniały samodzielnie działania dotychczasowego przedsiębiorstwa. Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynikało przy tym, że inne niż własność prawo do korzystania z przedmiotowych nieruchomości nie zostało na spółkę przeniesione w drodze aportu, w zamian za objęcie udziałów. Tym samym dla możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 updf, bez znaczenia jest, że ostatecznie, po zwarciu ze skarżącą umowy dzierżawy nieruchomości, działalność Fabryki A mogła być kontynuowana, skoro sam przedmiot aportu nie stanowił samodzielnie przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. To, czy po zawarciu umowy dzierżawy nieruchomości wniesione do spółki składniki dotychczasowego przedsiębiorstwa wraz z prawami do korzystania z nieruchomości, wynikającymi z zawartej później umowy, mogły stanowić u spółki przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c. pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Aby mówić o zbyciu przedsiębiorstwa, przedmiot czynności prawnej (tu- aportu) musi mieć taki charakter u zbywcy, w chwili dokonania tej czynności. Można co prawda zauważyć, że w orzecznictwie zwracano uwagę na możliwość nabycia przedsiębiorstwa w drodze kilku czynności prawnych, dotyczących poszczególnych jego składników (vide wyrok Sądu Najwyższego z dnia 30.01.1997 r. sygn. akt III CKN 28/96 (OSNC 5/1997/ 65) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.02.2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2036/97). Art. 21 ust. 1 pkt 109 updf wymaga jednak, by objęcie udziałów w spółce następowało w zamian za wniesienie do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Z okoliczności przedstawionych przez stronę wynikało, że skarżąca nabyła udziały w spółce w zamian za wniesienie innych, niż własność lub inne prawo do nieruchomości, składników przedsiębiorstwa prowadzonego przez S. M. Natomiast nabycie przez spółkę prawa do korzystania z nieruchomości nastąpiło na podstawie umowy dzierżawy zawartej ze skarżącą już po objęciu przez nią udziałów w spółce, nie zaś w zamian za objęcie udziałów. We wniosku o wydanie interpretacji (karta 23 akt administracyjnych) skarżąca sama przyznaje, że kompletność przedsiębiorstwa została "zachwiana" wyłączeniem z aportu nieruchomości, co z kolei zostało "naprawione" możliwością korzystania z tych nieruchomości na podstawie umowy. Końcowo Sąd zauważa, że argumenty strony o zbadania przez sąd rejestrowy prawidłowości wniosku strony o dokonanie stosownych zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) nie mogły przesądzić o prawidłowości stanowiska skarżącej. Można się bowiem zgodzić, że wniosek o dokonanie wpisu nie może dotyczyć zdarzeń, które nie mogą spowodować określonych skutków dla spółki, a więc np. stwierdzenia objęcia udziałów w spółce z o.o. na warunkach innych, niż dopuszcza to ustawa z dnia 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych ( Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej: k.s.h. W przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny k.s.h. nie zawiera ograniczeń co do rodzaju tego wkładu, a jedynie każe szczegółowo określić przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów (art. 158 § 1 k.s.h.). W stanie faktycznym przyjętym za podstawę wydanej interpretacji Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły prawa uznając, iż wniesienie tytułem aportu, w zamian za objecie udziałów w spółce z o.o., składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa produkcyjnego, jednak z wyłączeniem praw do nieruchomości wykorzystywanej do prowadzenia tego przedsiębiorstwa, nie stanowiło wniesienia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. Tym samym zasadnie organy uznały, że skarżącej nie przysługiwało zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 updf. Z uwagi na powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.s.a. oddalił skargę.