I SA/Wr 1038/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A. S. –prowadzącej działalność gospodarczą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia za luty 2006r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] nr [...] , II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej A. S. kwotę 755 złotych (siedemset pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, Przedmiotem skargi A. S. (zwanej dalej: Podatniczką, Skarżącą lub Stroną) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r., utrzymująca w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z [...] r. , odmawiające prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za miesiąc luty 2006 r., w terminie 60 dni. Jak wynikało z akt sprawy, Skarżąca prowadząca od dnia [...] r. w Ś. działalność gospodarczą pod nazwą "A", w złożonej w dniu [...] r. deklaracji VAT-7 za luty 2006 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni (poz. 57 deklaracji VAT-7). Po przeprowadzeniu kontroli i wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. - decyzją z dnia [...] r. - powołując w podstawie prawnej przepisy art. 87 ust. 1 i 2, art. 97 ust. 5 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT), odmówił dokonania zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni i określił kwotę zwrotu w wysokości zadeklarowanej prze podatniczkę, ale w terminie 180 dni. W uzasadnieniu stwierdził, że strona nie spełnia warunków do zwrotu różnicy podatku w terminie 60 dni, ponieważ nie złożyła kaucji gwarancyjnej w kwocie 250.000 zł. wymaganej od podatników VAT UE wykonujących czynności podlegające opodatkowaniu przez okres krótszy niż 12 miesięcy. (liczony od dnia zawiadomienia organu podatkowego o podjęciu ww. czynności). Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W., powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. Nie uwzględnił zarzutów odwołania, opartych na naruszeniu prawa procesowego z art. 165 § 4 w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej (OP) - co zdaniem pełnomocnika podatnika stanowi pominięcie w sprawie pełnomocnika przez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie bezpośrednio podatniczce. Ponadto zarzucił naruszenie art. 32 Konstytucji RP w związku z art. 8 ust. 1 Konstytucji i art. 120 OP - poprzez niejednolite zasady honorowania złożonych pełnomocnictw i udziału pełnomocnika, co stanowi przejaw nierównego traktowania podatników. W tym zakresie organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego w jakimkolwiek zakresie. W rozpoznawanej sprawie nie zostało zakwestionowane prawo do zwrotu podatku ani wysokość kwoty zwrotu a przedmiotem kontrowersji między stronami był jedynie termin w jakim organ podatkowy obowiązany był dokonać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ II instancji, rozważając materialnoprawne aspekty rozstrzygnięcia podkreślił, że w sprawie ma zastosowanie art. 97 ust. 5 ustawy o VAT, co uzasadniania przyjęcie, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym winien nastąpić w terminie 180 a nie jak żądała podatniczka - w terminie 60 dni. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu - strona zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, w związku z art. 97 ust. 5 i art. 87 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, w związku z art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy, poprzez odmowę zwrotu różnicy podatku w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej, podczas gdy okres rozliczeniowy tego podatku wynosi jeden miesiąc, co powoduje, naruszenie przewidzianej przepisami prawa wspólnotowego zasady natychmiastowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wskazała także strona na zróżnicowanie podatników i dyskryminację podmiotów rozpoczynających działalność gospodarczą, co pogarsza ich konkurencyjność na rynku i jest nie do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawa urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Nadto zastosowanie przez organy podatkowe przepisów sprzecznych z unormowaniem dyrektywy stanowi naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej określającego hierarchię źródeł prawa w systemie prawa. Powołała się także strona na zasadę pierwszeństwa stosowania wspólnotowych regulacji prawnych wobec unormowań krajowych. W skardze powtórzono też zarzuty, jakie pełnomocnik skarżącej podnosił w postępowaniu odwoławczym tj. naruszenie prawa procesowego -art. 136 i art. 137 § 3 OP oraz art. 165 § 4 w związku z art. 145 § 2 OP - poprzez pominięcie w sprawie pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu kontrolnym, skutkiem czego - postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie doręczono bezpośrednio podatniczce a nie jej pełnomocnikowi. Zarzucił, że nieprawidłowe wszczęcie postępowania skutkowało wadliwością dalszego postępowania w sprawie i kwalifikowanym naruszeniem uprawnień strony (art. 247 § 1 pkt 3 OP). Ponadto zarzucił naruszenie art. 32 Konstytucji RP w związku z art. 8 ust. 1 Konstytucji i art. 120 OP - poprzez niejednolite zasady honorowania pełnomocnictw i udziału pełnomocnika, co stanowi przejaw nierównego traktowania podatników. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W toku oczekiwania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu na rozpoznawanie sprawy, której dotyczy spór (I SA/Wr 1038/08), ten sam Sąd w sprawie o sygn. I SA/Wr 1238/06 ze skargi A. S., w której spór dotyczył analogicznego przedmiotu - za styczeń 2006 r. - Sąd (w innym składzie) - doszedł do przekonania, że dokonanie wykładni przepisów Traktatu z dnia 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską (wersja skonsolidowana w Dz. U. UE z dnia 24 grudnia 2002 r. C 325 - dalej powoływany jako Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską), Pierwszej Dyrektywy nr 67/227/EEC z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (Dz. Urz. WE nr 77 z dnia 14 kwietnia 1967 r. s. 1301—1303 , polska strona językowa – Dz. U. UE Wydanie Specjalne – Rozdział 9, tom 1, s. 3 -4, ostatnio zmienione VI Dyrektywą – dalej powoływana jako I Dyrektywa, i IV Dyrektywa) jest konieczne dla oceny, czy zastosowane przez organy podatkowe w tej sprawie przepisy prawa, określające terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy dla podatników VAT UE w ciągu pierwszych dwunastu miesięcy od ich zarejestrowania oraz warunków skrócenia tych terminów są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W związku z czym, działając na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, postanowieniem z dnia 22 gunia 2006 r. skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalne: 1) Czy unormowanie art. 5 ust. 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) i art. 18 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) daje państwu członkowskiemu prawo wprowadzenia do krajowego unormowania podatku od towarów usług rozwiązań określonych w art. 97 ust. 5 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) ? 2) Czy do przewidzianych w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy środków specjalnych mających na celu zapobieżenie pewnym rodzajom uchylania się lub unikania opodatkowania zaliczają się rozwiązania określone w art. 97 ust. 5 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) ? Mając na względzie, że stanowisko ETS w sprawie objętej pytaniem prejudycjalnym, ma istotne znaczenie również dla rozstrzyganej sprawy - z uwagi na stwierdzenie wystąpienia przesłanek z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami), Sąd postanowieniem z dnia 5 lutego 2007 r. z urzędu zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozpatrzenia pytań prejudycjalnych przez ETS. Wyrokiem z dnia 10 lipca 2008 r. sygn. akt C-25/07 Europejski Trybunał Sprawiedliwości odpowiadając na przedstawione mu pytania stwierdził, że: 1) art. 18 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywa Rady 2005/92/WE z dnia 12 grudnia 2005 r. oraz zasada proporcjonalności sprzeciwiają się uregulowaniu krajowemu, takiemu jak to sporne w sprawie przed sadem krajowym, które – celem umożliwienia kontroli niezbędnych dla zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym – wydłuża z 60 do 180 dni, licząc od dnia złożenia przez podatnika deklaracji na podatek od wartości dodanej, termin, którym dysponuje krajowy organ podatkowy celem dokonania zwrotu nadwyżki podatku od wartości dodanej danej kategorii podatników, chyba że złożą oni kaucję w kwocie 250.000 PLN. 2) przepisy takie jak te, w sporne w sprawie przed sądem krajowym, nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo" służących zapobieganiu niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 2005/92. Postanowieniem z dnia 22 września 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podjął z urzędu zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – zwanej dalej P.p.s.a.). Istota sporu w rozpoznawanej sprawie, poza kwestiami procesowymi, co do których Sąd w pełni podziela stanowisko organów, sprowadza się do zbadania zasadności odmowy przez organy podatkowe prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni - podatnikowi, który w okresie ostatnich 12 miesięcy podjął się czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, co zgłosił we właściwym urzędzie oraz nie wpłacił wymaganej przepisami prawa krajowego kaucji gwarancyjnej – zwanej dalej "kaucją". Jak wynikało z akt sprawy stan faktyczny był między stronami niesporny, wątpliwości dotyczyły jedynie interpretacji obowiązujących wówczas przepisów prawa, będących podstawą wydania zaskarżonych następnie decyzji. Z ich treści wynikało, że skarżąca A. S. dniu [...] r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz informację dotyczącą obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnatrzwspólnotowych, deklarując rozpoczęcie ww. czynności od dnia [...] r. Jednocześnie nie złożyła w urzędzie skarbowym kaucji gwarancyjnej w wysokości 250.000 zł, która uprawniałaby ją do żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dniu. W dniu [...] r. strona złożyła w urzędzie skarbowym deklarację VAT – 7 za luty 2006 r. wykazując w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 9.452,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Powołując się na przepisy art. 87 ust. 1 i ust. 2 oraz 97 ust. 5 i ust. 7 ustawy o VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś., a następnie Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., wskazali, że wobec niekwestionowanego faktu niezłożenia przez skarżącą kaucji gwarancyjnej, termin zwrotu podatku wynosi 180 dni i wykluczone jest jego skrócenie. Dokonując oceny zaistniałego w sprawie sporu w pierwszej kolejności wskazać należy na przepisy będące podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (ust. 6 art. 87). Zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 w zdaniu pierwszym i w ust. 3, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Na mocy art. 97 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności. Naczelnik urzędu skarbowego - stosownie do art. 97 ust. 4 tej samej ustawy - rejestruje podmiot, który dokonał zawiadomienia zgodnie z ust. 1, jako podatnika VAT UE, z zastrzeżeniem ust. 5. Zgodnie z tym zastrzeżeniem w przypadku podatników rozpoczynających wykonywanie czynności, o których mowa w art. 5, oraz podatników, którzy rozpoczęli wykonywanie tych czynności, w okresie krótszym niż 12 miesięcy przed złożeniem zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, i którzy zostali zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, termin zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2, 4-6, wydłuża się do 180 dni. Zdanie drugie i trzecie art. 87 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Nadto w stosunku do podatników, o których mowa w ust. 5, zasady i terminy zwrotu określone w art. 87 ust. 2-6 stosuje się począwszy od rozliczenia za okres rozliczeniowy następujący po upływie 12 miesięcy (lub w określonych przypadkach po upływie 4 kwartałów), za które podatnik składał deklaracje podatkowe, oraz rozliczał się terminowo z podatków stanowiących dochód budżetu państwa, w tym również jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 97 ust. 6). Przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną, zabezpieczenie majątkowe lub gwarancje bankowe na kwotę 250.000 zł, zwane dalej "kaucją" (art. 97 ust. 7). Jak wynika z przywołanych norm prawnych szczególne rozwiązanie w zakresie terminu zwrotu podatku naliczonego zostało przyjęte w odniesieniu do pewnej grupy podatników, którzy rozpoczynają działalność gospodarczą, zarejestrowanych jako podatnicy VAT UE czyli zamierzający realizować transakcje wewnątrzwspólnotowe. Objęte zakresem tej normy podmioty, które nie uiściły wskazanej w art. 97 ust. 7 kaucji nie mogą w żadnym razie ubiegać się o wcześniejszy zwrot podatku, nawet wówczas, gdy spełniają ustawowe przesłanki wcześniejszego zwrotu. Odczytując ww. przepisy w istocie nie ma wątpliwości, co do ich brzmienia i zasadności zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy. Odnotować jednak należy, że z dniem 1 maja 2004 r. Polska wstąpiła w struktury Unii Europejskiej, której podstawowym celem i zadaniem, zgodnie z art. 2 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską jest - przez ustanowienie wspólnego rynku, unii gospodarczej i walutowej oraz urzeczywistnianie wspólnych polityk - popieranie w całej Wspólnocie harmonijnego, zrównoważonego i stałego rozwoju działalności gospodarczej, wysokiego poziomu zatrudnienia i ochrony socjalnej, równości mężczyzn i kobiet, stałego i nieinflacyjnego wzrostu, wysokiego stopnia konkurencyjności i konwergencji dokonań gospodarczych, wysokiego poziomu ochrony i poprawy jakości środowiska naturalnego, podwyższania poziomu i jakości życia, spójności gospodarczej i społecznej oraz solidarności między Państwami Członkowskimi. Cel ten realizowany jest poprzez usuwanie wszelkich barier przepływu osób, kapitału, czy towarów, zaś służyć temu ma wspólny, obowiązujący w całej Wspólnocie, porządek prawny. Tym samym przystępując do Wspólnoty Państwo Członkowskie obowiązane jest do rozszerzenia funkcjonującego porządku prawnego o Prawo Wspólnotowe, rozumiane jako ponadnarodowy system prawny wywodzący swoje istnienie z ograniczenia praw suwerennych poszczególnych Państw Członkowskich. Prawo to staje się integralną częścią porządku krajowego, funkcjonując wewnątrz struktur państwowych obok prawa krajowego. Wstępując do Unii Europejskiej Państwo Członkowskie zobowiązuje się do respektowania także całego dorobku Wspólnoty określanego mianem dorobku acquis communautaire, obejmującego wiążące prawo pozytywne, wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W świetle tych zasad prawo Wspólnotowe stanowi niezależne i powszechne źródło prawa na całym obszarze Wspólnoty, uniemożliwiając uznanie pierwszeństwa norm krajowych przed jego postanowieniami bez podważenia ich pełnej skuteczności i jednolitego stosowania. Zgodnie z podstawową zasadą Prawa Wspólnotowego ma ono pierwszeństwo przed stosowaniem prawa krajowego w zakresie w jakim jest ono sprzeczne z normami wspólnotowymi. (F. Costa v. ENEL C-6/64). Zasada ta określana mianem supremacji (pierwszeństwa) Prawa Wspólnotowego została wprowadzona celem zapewnienia efektywności i jednolitości stosowania Prawa Wspólnotowego we wszystkich krajach członkowskich dla potrzeb wspólnego rynku. Z dniem 1.05.2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy Prawa Unijnego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, istotne znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: I Dyrektywa oraz VI Dyrektywa. Budując wspólny system prawny Państwa Członkowskie obowiązane były również do dostosowania (zharmonizowania) przepisów prawa krajowego do Norm Wspólnotowych, zaś w przypadku ich kolizji, zgodnie z przywołaną wyżej zasadą supremacji, prymat należy przyznać regulacjom Wspólnotowym. Rozpoznając sprawę sąd krajowy obowiązany jest do oceny czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem Wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności jest uprawniony do odmowy jej zastosowania, bowiem przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać, ale nie może być zastosowany, co prowadzi do jego derogacji. Dokonując analizy regulacji prawnych, będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji Sąd powziął wątpliwości co do wykładni przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności art. 2 I Dyrektywy oraz art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy, zgodnie z którym "w przypadkach, gdy za określony okres rozliczeniowy kwota dozwolonych odliczeń przekracza kwotę należnego podatku, państwa członkowskie mogą albo zwrócić nadpłatę, albo przenieść nadpłatę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez nie warunki". Prawidłowa wykładnia ww. przepisów, dokonana przez Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w trybie art. 234 TWE pozwala na ocenę zgodności z przepisami wspólnotowymi - przepisów prawa krajowego, stanowiącymi podstawę orzekania w spornej sprawie. Wydane w dniu 10 lipca 2008 r. w trybie prejudycjalnym orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości sygn. akt C-25/07 jest dla sądu krajowego wiążące nie tylko w danej sprawie ale również w innych podobnych sprawach, które toczą się lub będą się toczyć przed sądami państw członkowskich Wspólnoty, gdyż wykładnia prawa wspólnotowego przyjęta przez ETS na podstawie art. 234 TWE odbywa się ze skutkiem erga omnes. Interpretacja udzielona przez Trybunał Sprawiedliwości dotyczy aktu od chwili jego wejścia w życie i stosuje się ex tunc do stosunków prawnych powstałych przez wydaniem orzeczenia, ze względu na okoliczność, iż Trybunał nie ograniczył skutku niniejszego wyroku w czasie. Dokonana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wykładnia ww. przepisów prawa wspólnotowego zamyka się w przytoczonej w części wstępnej niniejszego uzasadnienia tezie, stwierdzającej, że art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy Rady oraz zasada proporcjonalności sprzeciwiają się uregulowaniu krajowemu, takiemu jak to sporne w sprawie przed sadem krajowym, które – celem umożliwienia kontroli niezbędnych dla zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym – wydłuża z 60 do 180 dni, licząc od dnia złożenia przez podatnika deklaracji na podatek od wartości dodanej, termin, którym dysponuje krajowy organ podatkowy celem dokonania zwrotu nadwyżki podatku od wartości dodanej danej kategorii podatników, chyba, że złożą oni kaucję gwarancyjną w wysokości 250.000 zł. Dochodząc do takiego wniosku Trybunał wskazał, na zagwarantowane w art. 17 VI Dyrektywy prawo podatników do odliczenia od podatku, który są zobowiązani zapłacić, podatku naliczonego – obciążającego towary i usługi nabyte na wcześniejszym etapie, które to prawo stanowi, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowioną przez przepisy wspólnotowe (zob. w szczególności podobnie wyroki: z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide i in., Rec. s. I-7281, pkt 47, oraz z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja przeciwko Włochom, Rec. s. I-8195, pkt 28). Opisane uprawnienie stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane i wykonywane jest natychmiastowo w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. w szczególności wyroki: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, Rec. s. I-1883, pkt 18, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I-1577, pkt 43, oraz z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-368/06 Cedilac, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 31). Wskazując na przepisy art. 18 ust. 2 i ust. 4 VI Dyrektywy Rady - Trybunał wyjaśnił, że o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki podatku VAT, o tyle tryby te nie mogą podważać zasady neutralności systemu podatku VAT, przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar tego podatku. W szczególności tryby takie powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie całej wierzytelności wynikającej z nadwyżki podatku VAT, co oznacza, że zwrot ma być dokonany w rozsądnym terminie, w drodze wypłaty środków pieniężnych lub w sposób równoważny oraz że w każdym razie ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika (zob. ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Włochom, pkt 32–34). Odnosząc wskazane zasady do okoliczności faktycznych i prawnych przedstawionych w postanowieniu odsyłającym ETS stwierdził, że tryb zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym narzucony nowym podatnikom jest bardziej uciążliwy niż ten, któremu podlegają inni podatnicy. Muszą oni zatem ponosić, przynajmniej w zakresie kwoty nadwyżki podatku VAT podlegającej zwrotowi, ciężar finansowy podatku VAT przez wyjątkowo długi okres. Powołując się na dotychczasowe orzecznictwo ETS przypomniał, że państwa członkowskie są uprawnione do podejmowania odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, zaś zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jako celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Molenheide i in., pkt 47; wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 71, oraz z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 54), wskazując jednocześnie na opinię rzecznika generalnego wydaną na tle rozpoznawanej sprawy, stwierdził jednak, że środki umożliwiające efektywne osiąganie ww. celu stosowane przez państwa członkowskie winny odpowiadać zasadzie proporcjonalności oraz w jak najmniejszym stopniu zagrażać celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Molenheide i in., pkt 46 i 47, wyroki: z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in., Zb.Orz. s. I-7797, pkt 52 i 53, oraz z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarkt, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 19 i 20). Z orzecznictwa ETS w tym zakresie wynika, że przepisy krajowe określające tryb zwrotu nadwyżki podatku VAT bardziej uciążliwy dla danej kategorii podatników z uwagi na ryzyko ewentualnego oszustwa, bez umożliwienia podatnikowi wykazania braku oszustwa lub unikania opodatkowania celem skorzystania z mniej dolegliwych warunków zwrotu, nie są instrumentem proporcjonalnym do celu zwalczania oszustw i unikania opodatkowania oraz naruszają w nadmiernym stopniu cele i zasady szóstej dyrektywy (zob. analogicznie w zakresie odliczeń wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawach połączonych C-177/99 i C-181/99 Ampafrance i Sanofi, Rec. s. I-7013, pkt 62, oraz w zakresie zajęcia tytułem zabezpieczenia, ww. wyrok w sprawie Molenheide i in., pkt 51). Jak wynika z tezy 25 omawianego orzeczenia taką właśnie sytuację stwarzają przepisy polskiej ustawy, sporne w sprawie przed sądem krajowym. Co więcej w tezie 27 Trybunał zauważył, że sporne przepisy krajowe nie wydają się być zgodne z warunkiem wynikającym z orzecznictwa przypomnianego w pkt 17 niniejszego wyroku, zgodnie z którym zwrot nadwyżki podatku VAT winien nastąpić w rozsądnym terminie. Jak bowiem wyjaśniono w postanowieniu odsyłającym, 180-dniowy termin zwrotu przewidziany dla nowych podatników jest, po pierwsze, sześć razy dłuższy niż jednomiesięczny okres objęty deklaracją VAT, i po drugie, trzy razy dłuższy niż termin stosowany do innych podatników, a przy tym władze polskie nie wskazały okoliczności, które umożliwiłyby wyjaśnienie potrzeby wprowadzenia w celu zwalczania oszustw i unikania opodatkowania tak znacznej różnicy traktowania. Tez tych nie podważa, wprowadzona przez przepisy krajowe, możliwość wcześniejszego zwrotu podatku w sytuacji wpłacenia przez podatnika kaucji gwarancyjnej, bowiem jak to wyjaśnił Trybunał w tezie 32 obowiązek ten skutkuje tylko zastąpieniem ciężaru finansowego wynikającego z zablokowania na okres 180 dni kwoty nadwyżki podatku VAT ciężarem wynikającym z zablokowania kwoty kaucji. Tymczasem jest to tym bardziej nieuzasadnione, że po pierwsze, ta ostatnia kwota może, podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym, być wyższa od danej kwoty nadwyżki podatku VAT, a po drugie, okres zatrzymania kaucji jest dłuższy niż termin zwrotu nadwyżki podatku VAT przewidziany dla nowych podatników. Zgodnie bowiem z art. 97 ust. 6 ustawy VAT kaucja może zostać zwolniona dopiero po okresie 12 miesięcy, pod warunkiem że podatnik wywiązał się z wszelkich podatków należnych względem państwa. Opierając się na przedstawionej powyżej wykładni prawa wspólnotowego, dokonanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w przywoływanym orzeczeniu z dnia 10 lipca 2008 r. sygn. akt C-25/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu doszedł do przekonania, że przepisy art. 97 ust. 5 w związku z ust. 7 ustawy o VAT, zastosowane w niniejszej sprawie przez organ podatkowy jako podstawa zaskarżonego do Sądu rozstrzygnięcia, są sprzeczne z art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy oraz zasadami prawa wspólnotowego – proporcjonalności i neutralności. Jak bowiem wynika z treści powyższych norm, wykluczają one – w odniesieniu do podatników takich jak skarżąca - możliwość skorzystania z 60-dniowego terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wprowadzając w to miejsce dłuższy i nie podlegający w żadnym przypadku skróceniu termin 180 dni. Tym samym podatnik wbrew powołanej wyżej zasadzie neutralności, wyrażanej niejednokrotnie w orzecznictwie ETS (teza 17 orzeczenia w ETS, podjętego w wyniku pytania zadanego w rozpoznawanej sprawie), ponosi ciężar finansowy zapłaconego już podatku od wartości dodanej przez wyjątkowo długi okres. Przy czym kontekście rozpoznawanej sprawy, negatywnie należy ocenić fakt zupełnego wykluczenia możliwości skrócenia terminu zwrotu podatku VAT, wskazać bowiem trzeba, że przepisy art. 87 ust. 2-6 ustawy o VAT, również przewidują termin zwrotu nadwyżki VAT wynoszący 180 dni (ust. 3), to jednak umożliwiają jego skrócenie, przy spełnieniu określonych warunków, i to nie tak wygórowanych, jak w odniesieniu do nowych podatników VAT UE, od których – w celu zastosowania ogólnych terminów zwrotu, wymaga się dokonania zabezpieczenia w kwocie 250.000 złotych, czyli tak jak w przypadku skarżącej i w odniesieniu do przedmiotowego okresu rozliczeniowego, kwoty ponad pięciokrotnie wyższej niż oczekiwana należność z tytułu nadwyżki podatku, a nadto na okres 12 miesięcy (art. 97 ust. 8 ustawy). Zdaniem Sądu, orzekającego w niniejszej sprawie, skonstruowany w przedstawiony powyżej sposób termin zwrotu podatku, przewidziany w art. 97 ust. 5 ustawy o VAT niewątpliwe wykracza poza ramy czasowe określane przez ETS jako "uzasadnione", przy czym jak wynika z dalszej treści ww. przepisu termin ten może być jeszcze przedłużony, do czasu zakończenia czynności sprawdzających, w przypadku powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości co do zasadności zwrotu. Jak dowodzi praktyka orzecznicza (w tym również przykład rozpatrywanej sprawy) termin 180 dni - zastrzeżony na korzyść organu podatkowego - rzadko bywa skracany bez względu na to czy w okresie tym organ podejmuje czynności mające na celu sprawdzenie zasadności zwrotu. Jak wynika z przywołanych nom prawa krajowego okresem rozliczeniowym jest miesiąc, w tej sytuacji zwrot podatku nastąpi najwcześniej po upływie pół roku. W tym czasie podatnik, który dopiero rozpoczął działalność, co jak dowodzi praktyka niejednokrotnie wiąże się z istotnymi wydatkami inwestycyjnymi, "zamraża" zainwestowane środki finansowe (np. podatek naliczony przy zakupach inwestycyjnych stanowiących jego środki trwałe) na okres pół roku. Powyższe niewątpliwe osłabia jego konkurencyjność na wspólnym rynku. Podkreślenia przy tym wymaga, iż ów "czas próby" nie jest ograniczony jedynie do 12 miesięcy, odnotować bowiem należy na treść powoływanej już wyżej regulacji art. 97 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którą w stosunku do omawianej grupy podatników, w której także znajduje się skarżąca "ogólne" zasady i terminy zwrotu określone w art. 87 ust. 2-6 stosuje się począwszy od rozliczenia za okres rozliczeniowy następujący po upływie 12 miesięcy (lub po upływie 4 kwartałów), za które podatnik składał deklaracje podatkowe, oraz rozliczał się terminowo z podatków stanowiących dochód budżetu państwa, w tym również jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych. Co oznacza, iż w sytuacji ujawnienia zaległości w jakimkolwiek podatku stanowiącym dochód budżetu państwa zasada obowiązująca podatnika "nowego" przewidująca jedyny termin 180 dni na zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym może być kontynuowana nadal. Omawiana regulacja art. 97 ust. 5 w związku z ust. 7 ustawy o VAT sprzeciwia się jednak przede wszystkim zasadzie proporcjonalności, która wymaga by władze publiczne – zarówno na poziomie wspólnotowym, jak i krajowym – nie nakładały na obywateli (przedsiębiorców) unijnych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny (pod red. A. Wróbla, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s. 207). Jak wynikało z uzasadnienia projektu ustawy o VAT intencją wprowadzenia omawianej regulacji była ochrona interesów Skarbu Państwa (uzasadnienie projektu strony sejmowe www.sejm.gov.pl druk nr 1874.), takie też stanowisko zajął rząd polski w sporze prowadzonym przed ETS w sprawie o sygn. akt C-25/07. W świetle zasady proporcjonalności, powołanej i opisanej w orzeczeniu ETS z dnia 10 lipca 2008 r. oraz kształtu przyjętych krajowych regulacji prawnych argumentacja ta nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia. W tezie nr 24 powołanego wyroku ETS stwierdził wprost, że przepisy krajowe określające tryb zwrotu nadwyżki podatku VAT bardziej uciążliwy dla danej kategorii podatników z uwagi na ryzyko ewentualnego oszustwa, bez umożliwienia podatnikowi wykazania braku oszustwa lub unikania opodatkowania celem skorzystania z mniej dolegliwych warunków zwrotu, nie są instrumentem proporcjonalnym do celu zwalczania oszustw i unikania opodatkowania oraz naruszają w nadmiernym stopniu cele i zasady szóstej dyrektywy (zob. analogicznie w zakresie odliczeń wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawach połączonych C-177/99 i C-181/99 Ampafrance i Sanofi, Rec. s. I-7013, pkt 62, oraz w zakresie zajęcia tytułem zabezpieczenia, ww. wyrok w sprawie Molenheide i in., pkt 51). Z przytaczanych już przepisów ustawy o VAT wynika, zaś, że ustanowienie 180 dniowego terminu zwrotu podatku i wykluczenie możliwości jego skrócenia dotyczy wszystkich bez wyjątku podatników, którzy nie wpłacili kaucji gwarancyjnej, a zatem nacechowane jest automatyzmem. Okres na jaki wyłączone zostało prawo wcześniejszego zwrotu wnosi co najmniej 12 miesięcy, tym samym w sposób systematyczny i długotrwały, niezależny od okoliczności indywidualizujących poszczególne przypadki ograniczane jest prawo podatników do zwrotu podatku w rozsądnym terminie 60 dni. Jednocześnie ustawodawca nie zapewnił żadnej procedury umożliwiającej podatnikom, działającym w poszanowaniu przepisów prawa do wykazania, że deklarowana przez nich kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie pochodzi z oszustwa, ani też nie wiąże się z uchylaniem od opodatkowania, co mogłoby zapewnić im zwrot w korzystniejszym terminie, bez ponoszenia ciężaru podatku VAT. Co więcej w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wskazały na istnienie podejrzeń, co do rzetelność deklarowanego przez stronę zwrotu podatku, z powołanego już powyżej stanowiska ETS wynikało natomiast (pkt 23 wyroku C-25/07 oraz wskazane tam orzecznictwo), że zgodnie z zasadą proporcjonalności, stosowane przez państwa członkowskie środki, umożliwiając efektywne osiąganie usprawiedliwionego celu, muszą jak w najmniejszym stopniu zagrażać celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia podatku VAT. Takich zaś wymogów krajowe regulacje nie spełniają, nie są zatem instrumentem proporcjonalnym do zakładanego celu i naruszają w nadmiernym stopniu cele i zasady VI Dyrektywy. Jednocześnie mając na uwadze stanowisko ETS, potwierdzone w orzeczeniu z 10.07.2008 r., zgodnie z którym zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Molenheide i in., pkt 47; wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 71, oraz z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 54). (teza 22), wskazać trzeba, że obowiązujące regulacje krajowe zawierają instrumenty umożliwiające organom podatkowym badanie zasadności zwrotu podatku naliczonego – art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przewidując jednocześnie rekompensatę, w postaci odsetek za zwłokę w sytuacji gdy podejrzenia organów podatkowych były bezpodstawne, co wydaje się instrumentem adekwatnym do zakładanego celu i pozwalającym na kontrolę zasadności deklarowanego zwrotu. W świetle powyższych uwag należało zatem uznać, że przepisy art. 97 ust. 5 w związku z ust. 7 ustawy VAT, są niezgodne z art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy oraz z zasadą proporcjonalności, co powodowało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny za konieczne uznał odmowę ich zastosowania w niniejszej sprawie. W tym zaś przypadku, ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy zobowiązany będzie z mocy art. 153 P.p.s.a. uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Z tych przyczyn zasadne jest twierdzenie, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. naruszają przepisy prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, co na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 162, poz. 1692 ze zm.), obligowało Sąd do ich uchylenia. Orzeczenie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnione jest treścią art. 200 powoływanej powyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.