I SA/Wr 1039/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2009 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie straty podatkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja z dnia [...] r. nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., który po rozpatrzeniu odwołania A Spółka z o.o. z dnia 12.01.2009 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] określającą stratę podatkowa za 2007 r. w kwocie 107.443,21 zł W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. organ I instancji stwierdził zaniżenie przychodów o wartość nieodpłatnych świadczeń w postaci dobrowolnych dopłat wspólników Spółki w kwocie 100.193,33 zł, skutkujące zawyżeniem straty podatkowej o tę kwotę. Organ I instancji stwierdził bowiem, że dokonane przez wspólników dobrowolne wpłaty nie spełniają warunków, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej skrót u.p.d.o.p., pozwalających na wyłączenie tych wpłat z przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. określił Spółce wysokość straty podatkowej za 2007 r. w kwocie 107.443,21 zł. W odwołaniu z dnia 12.01.2009 r. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucając jej naruszenie - art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. w związku z art. 177 oraz art. 178 Kodeksu spółek handlowych dalej skrót k.s.h. przez błędną wykładnię, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. w związku z art. 179 § 1 k.s.h. przez ich błędne zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy, - naruszenie art. 191 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 177 do 179 k.s.h. W uzasadnieniu odwołania Spółka zarzuciła niedostateczne wyjaśnienie instytucji dopłaty w rozumieniu postanowień Kodeksu spółek handlowych wskazując, że przy ocenie stanu faktycznego należy brać pod uwagę regulacje dotyczące instytucji dopłaty jako specyficznej instytucji prawa handlowego nie znajdującej odzwierciedlenia w innych gałęziach prawa, w tym w prawie podatkowym, gdzie ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, iż instytucję tę należy postrzegać przez pryzmat właściwych dla dopłat przepisów. Powołując się na doktrynę stwierdziła, że obowiązek dopłat - jeżeli jest ustanowiony - dotyczy wszystkich wspólników, a nie tylko niektórych, a co za tym idzie wprowadzenie instytucji dopłat do umowy, jej zmiana wprowadzająca regulacje w tym przedmiocie, musi odbyć się w szczególnym trybie, a mianowicie ilością głosów wymaganej treścią art. 246 § 3 k.s.h. - a więc jednomyślnie. Odnosząc się do przedmiotowej sprawie podała, że wszelkie uchwały dotyczące dopłat zapadły jednomyślnie pod obecność całości kapitału zakładowego spółki. Dopłaty nie powiększają udziałów wspólników, a w następstwie - wielkości kapitału zakładowego spółki, to jednak zwiększają środki własne spółki. Przy tym chociaż mają zupełnie inny charakter prawny niż wkłady (wpłaty) wniesione na kapitał zakładowy spółki, gdyż nie są to wpłaty co do swej istoty bezzwrotne - to w żadnym razie nie jest dopuszczalne pobieranie odsetek od wniesionych dopłat, gdyż brak jest w tym zakresie wystarczającego tytułu prawnego; wszak nie są to środki pożyczone spółce. Zdaniem Spółki, do czasu zarządzenia ich zwrotu, zgodnie z przepisami art. 179 k.s.h. są to środki własne spółki. Nie stanowią one pożyczki, lecz są świadczeniem wspólników na rzecz spółki, do którego są obowiązani. Spółka wskazała na nielogiczność w sformułowaniu wniosków przez kontrolującego. Z jednej strony stwierdził bowiem, że wspólnicy nie byli zobowiązani do świadczenia dopłat, a jednak wpłacili pieniądze pod taką causa, z drugiej strony potraktował to jako pożyczkę (a ta nie może mieć charakteru dorozumianego według 246 k.s.h.) i w oparciu o takie rozumowanie wywiódł, że istnieje prawnie skuteczne roszczenie o zwrot tych środków ze strony wspólników. W ocenie Spółki, jeżeli nie traktujemy wpłaconych kwot jako dopłat i nie mogą być one pożyczką, bo nie istnieje stosunek prawny dotyczący tej wpłaty, to wspólnicy nie osiągają prawnie skutecznego roszczenia o zwrot tych pieniędzy. Dalej Spółka wskazała, że zwrot dopłat może nastąpić, jeśliby zapadła stosowna uchwała w tym względzie i nie są potrzebne na pokrycie strat bilansowych wykazanych w sprawozdaniu finansowym. Zwrot dopłat dotyczy tylko dopłat wpłaconych, a uchwalone mogą być rozpatrywane w kategoriach zwrotu. Stąd też w ocenie Spółki błędny jest pogląd, że dopłaty niezwrócone, których termin zwrotu wynika wyłącznie z uchwały o ustanowieniu dopłat jest poglądem błędnym i sprzecznym z instytucją dopłat uregulowaną w k.s.h. Wystąpienie straty uniemożliwiło Spółce zwrot dopłat i tym samym teza, że dopłaty stanowią pieniądze wspólników pozostawione w Spółce jest nieprawdziwa i jest niezrozumienia instytucji dopłaty, co pozwala w sposób jednoznaczny zarzucić organowi I instancji naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. w związku z art. 179 § 1 k.s.h. przez błędne zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy. Z tej racji w ocenie Spółki, organ I instancji pominął przy swoim wnioskowaniu instytucje prawa handlowego mimo, że cytuje przepisy dotyczące dopłat. Bez prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, również po stronie skutków, które wynikają z poszczególnych czynności o doniosłości prawnej, ocena zebranego materiału dowodowego zawsze przerodzi się z oceny swobodnej w dowolną. Tym samym zarzucił naruszenie art. 191 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 177 do 179 Kodeksu spółek handlowych. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Spółki decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego. W uzasadnieniu podzielił argumentację zawartą w decyzji organu I instancji przyjmując, podobnie jak organ I instancji, że w stanie faktycznym sprawy zostały spełnione warunki do uznania dopłat za przychód podlegający opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenia na podstawie art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika zaś, że nie zostały spełnione przesłanki umożliwiające potraktowanie kwestionowanych dopłat, jako neutralnych podatkowo stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. stanowiącego, że do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. Według ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego przy wniesieniu dopłat przez: - B S.A. w L. (dawniej Ba S.A. w L.) w roku 2001 na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] r. nr [...] w kwocie 2.000.000 zł (wyższej od wartości posiadanego kapitału o kwotę 1.615.000 zł), w roku 2002 na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] r. nr [...] w kwocie 503.300 zł (wyższej od posiadanego kapitału o kwotę 118.300 zł), - C Sp. z o.o. w W. (dawniej Ca Sp. z o.o. w W.) w roku 2002 na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r. nr [...] w kwocie 496.700 zł (wyższej od posiadanego kapitału o kwotę 116.700 zł), nie zostały zachowane opisane już wyżej tryb i zasady określone w k.s.h., albowiem doszło w tym przypadku do wniesienia dopłat większych, niż to określono w umowie Spółki, tj. ponad 100% wartości nominalnej posiadanych udziałów, w chwili podjęcia uchwały nakładającej na ww. wspólników obowiązek dopłat. Ponadto nie określono przeznaczenia tych dopłat. Należy podkreślić, że umowa Spółki z dnia [...] r. (rep. [...]) przewidywała instytucję dopłat, jednakże § 12 pkt 1 tej umowy wskazywał na możliwość wnoszenia przez wspólników dopłat w roku obrotowym wyłącznie do 100 % wartości nominalnej posiadanych przez nich udziałów w chwili podjęcia uchwały "nakładającej na wspólników obowiązek dopłat". Ponadto w pkt 2 tego paragrafu postanowiono, że wysokość i terminy dopłat, ich przeznaczenie oraz warunki ich zwrotu, w przypadku, gdy nie zostaną przeznaczone na pokrycie strat bilansowych, określa uchwała Zgromadzenia Wspólników. Głosy oddane za uchwałą muszą reprezentować przynajmniej 91% kapitału zakładowego. W świetle powyższych ustaleń zasadne jest twierdzenie, że kwestionowane dopłaty nie odpowiadają regulacjom k.s.h. Jedynym źródłem powstania obowiązku dopłat (wyłącznie na zasadach określonych w tym Kodeksie) jest umowa spółki. W zakresie zatem obligatoryjnych dopłat umowa Spółki bezwzględnie musi respektować zasady wynikające z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Obowiązek wniesienia dopłat na innych zasadach niż przewiduje umowa Spółki respektująca zasady określone w k.s.h. nie może być nałożony uchwałą Wspólników, choćby jednomyślną. Powyższe okoliczności dają więc uzasadnioną podstawę do przyjęcia, że sporne wpłaty nie są obligatoryjnymi dopłatami, które w rozumieniu wyżej cytowanego art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. nie stanowią przychodów Spółki. Z kolei dopłaty dobrowolne na gruncie prawa podatkowego należy traktować jako nieodpłatne świadczenie wspólników na rzecz spółki, a wartość tych nieodpłatnych świadczeń powinna być uwzględniona po stronie jej przychodów na podstawie wyżej przywołanego art.12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Natomiast w zakresie dopłat wniesionych przez wspólników Spółki na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] 2002 r. nr [...] materiał dowodowy wskazuje, że dopłaty te nie zostały zwrócone w terminie określonym w tej uchwale, tj. w dniu 30.11.2007 r. Nie został też określony odrębną uchwałą inny termin ich zwrotu. Dopłaty te zostały dokonane w łącznej kwocie 400.000 zł. (w tym: w kwocie 201.320 zł przez B S.A. w L., w kwocie 198.680 zł przez C Sp. z o.o. w W.). Jak już wyżej wskazano, zgodnie z postanowieniami § 12 pkt 1 i 2 umowy Spółki wysokość i terminy dopłat, ich przeznaczenie oraz warunki ich zwrotu w przypadku, gdy nie zostaną przeznaczone na pokrycie strat bilansowych, określa jednomyślna uchwała Zgromadzenia Wspólników. W uchwale z dnia [...] 2002 r. nr [...] nie wskazano jednak przeznaczenia tych dopłat, które faktycznie zasiliły kapitał obrotowy Spółki i nie zostały wniesione na pokrycie strat. Spółka rozlicza straty dopiero począwszy od 2003 r. W takiej sytuacji rozważania, czy spełnione zostały warunki umożliwiające zwrot tych wpłat są nietrafne. Nie ulega wątpliwości, że stan faktyczny sprawy wskazuje, że również z tytułu dokonanych na podstawie ww. uchwały wpłat wspólników nastąpiło nieodpłatne korzystanie przez Spółkę z cudzego kapitału. Nie zwracając zatem we wskazanym wyżej terminie wpłaconych przez wspólników dopłat, Spółka także uzyskała nieodpłatne świadczenie w rozumieniu ww. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy podziela stanowisko w odwołaniu, że "zwrot dopłat dotyczy więc tylko dopłat wpłaconych, gdyż niewpłacone, a uchwalone nie mogą być rozpatrywane w kategoriach zwrotu". Zgodnie z tym poglądem w przedmiotowej sprawie przychód z nieodpłatnych świadczeń został określony wyłącznie w odniesieniu do niezwróconych w terminie dopłat w wysokości rzeczywistych wpłat dokonanych przez wspólników, a nie w kwotach do których zapłaty zobowiązano ww. uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Do przychodów zatem przysparzających majątek Spółki należy zaliczyć zarówno korzyści związane z niewypłaceniem należnych wspólnikom dopłat jak też nieodpłatnym korzystaniem z ww. dobrowolnych wpłat na podstawie art.12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania z ww. środków pieniężnych ustala się zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., czyli według cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług tego samego rodzaju z uwzględnieniem czasu i miejsca ich udostępnienia. Wartością nieodpłatnego świadczenia są w takiej sytuacji odsetki, które Spółka musiałaby zapłacić, gdyby chciała pozyskać na rynku kapitał w tej samej kwocie. Zasadnie więc organ I instancji ustalił wysokość nieodpłatnego świadczenia, przyjmując do wyliczeń stawkę oprocentowania kredytu obrotowego, jaki Spółka zaciągnęła w Banku D S.A. na podstawie umowy z dnia [...] 2005 r. na okres 15.12.2005 r. - 14.12.2008 r., tj. w wysokości 5,32%. Wartość nieodpłatnego świadczenia z ww. tytułów została określona przez organ I instancji w prawidłowej wysokości 100.193,33 zł (1.850.000 zł x 5,32% = 98.420 zł z tytułu korzystania z dobrowolnych wpłat wspólników; 400.000 zł x 5,32% / 12 m-cy = 1.773,33 zł z tytułu nie zwróconych w terminie dopłat wspólników). Spółka zatem uzyskuje przysporzenie majątkowe przez cały czas korzystania w sposób nieodpłatny z otrzymanych dobrowolnie lub nie zwróconych w terminie środków pieniężnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skarżąca przytoczyła argumentację podniesioną w odwołaniu W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W toku postępowania sądowego strona wniosła pismo z dnia 7.07.2009 r. stanowiące ustosunkowanie się do odpowiedzi na skargę, w którym powtórzyła dotychczasową argumentację rozszerzając ją o wskazanie orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczące spornego przedmiotu. W odpowiedzi na pismo procesowe organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej skrót upsa podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż stoi ono na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność tych zarzutów należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tylko bowiem w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c") - sąd uwzględnia skargę. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Skarga w niniejszej sprawie została oparta na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Z stanu faktycznego ustalonego w sprawie wynika, że zamiarem wspólników było wnoszenie do Spółki dopłat, a nie udzielenie temu podmiotowi pożyczki lub darowizny, z drugiej zaś strony organ podatkowy wywodzi, że świadczenia wpłacane przez udziałowców na rzecz Spółki w zakresie niezwróconych w terminie dopłat uznać należy za nieodpłatne świadczenie. Z treści art. 197 §. 1 i art. 221 pkt 5 k.s.h. dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są potrzebne na pokrycie strat bilansowych w kapitale zakładowym, na podstawie uchwały wspólników. Skoro przedmiotowe dopłaty organ odwoławczy uznał za nieodpłatne świadczenie, to winien wykazać - czego nie uczynił - że odpowiadają one warunkom innego niż dopłata świadczenia. Tymczasem zamiarem wspólników Spółki nie było udzielenie jej pożyczki czy darowizny i.t.p., lecz wnoszenie do niej dopłat. Podkreślić przy tym trzeba, że ustawodawca nakłada obowiązek badania raczej, jaki był zgodny zamiar stron umowy i jej cel, niż dosłowne brzmienie umowy (por. art. 65 §. 1 Kc). Stan faktyczny sprawy przemawia zatem za uznaniem, że w sprawie niniejszej otrzymane przez Spółkę kwoty pieniężne od jej wspólników stanowią dopłaty. Są one jednak przychodami podlegającymi opodatkowaniu, gdyż nie są objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Wymieniony przepis przewiduje, że do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółek, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że przedmiotowe dopłaty nie spełniają wymogów określonych w k.s.h., gdyż tylko przepisy w nim zawarte mogły stanowić odrębne przepisy w rozumieniu ustawy podatkowej. Dotyczy to przede wszystkim faktu, że umowa skarżącej Spółki w § 12 pkt 1 określa zobowiązanie wspólników do dopłat w roku obrotowym dopłat wyłącznie do 100 % wartości nominalnej posiadanych przez nich udziałów. Postanowienie takie stanowić ma materialnoprawną podstawę do nałożenia na wspólników Spółki stosownego obowiązku w tej mierze. Przychody z tytułu dopłat uzyskanych przez skarżącą Spółkę nie mogą być uznane za podatkowo obojętne. Należy je zatem zaliczyć do kategorii przychodów z tytułu otrzymanych pieniędzy lub wartości pieniężnych, wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a nie jak niewłaściwie zastosowano w zaskarżonym orzeczeniu do tych przychodów przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy odnoszący się do przychodów w postaci wartości nieodpłatnych świadczeń. Zwrócić trzeba przy tym uwagę na to, że tego rodzaju przychody podlegają opodatkowaniu w momencie ich otrzymania przez skarżącą Spółkę. Brak jest zatem podstaw do uznania przychodu z nieodpłatnych świadczeń z tytułu z korzystania z kwot, które stały się przychodem w momencie ich otrzymania zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W momencie ich otrzymania nie istniała bowiem podstawa prawna do wyłączenia tych kwot z przychodów i odroczenia opodatkowania do czasu korzystania z otrzymanych kwot - przychód podatkowy winien być więc przyjęty za pierwszy okres, w którym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakładają obowiązek podatkowy a nie odraczane do okresów późniejszych. Zaistniałe w niniejszej sprawie naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wpłynęło na jej wadliwe rozstrzygnięcie Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego tj. w wyroku z dnia 8.10.2008 r. sygn. akt II FSK 961/07, oraz z dnia 4.01.2006 r. sygn. akt II FSK 116/05. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a upsa uchylił zaskarżoną decyzję O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 upsa.