I SA/Wr 104/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędzia WSA Maria Tkacz Rutkowska Asesor WSA Katarzyna Borońska Protokolant: Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi M. D.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę. W dniu [...] M. D. – K. po raz drugi wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] określającą A sp. z o. o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001. Skarżąca wywiodła, iż jej żądanie znajduje uzasadnienie w treści art. 133 § 1 i 240 § 1 pkt 4) Ordynacji podatkowej, gdyż o wyżej wskazanym rozstrzygnięciu wymiarowym dowiedziała się z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia [...] nr [...] o wszczęciu postępowania w sprawie jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zobowiązania A sp. z o. o. we W., które – w opinii strony – powoduje, że wstąpiła ona w prawa strony w postępowaniu kontrolnym. Powołała przy tym wywody Dyrektora Izby Skarbowej we W. zawarte w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania wymiarowego. Argumentowała nadto, iż w związku z przedstawieniem jej zarzutów jako osobie podejrzanej na podstawie art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. nr 83., poz. 930 ze zm.) ma interes prawny w dowiedzeniu, że kwota zobowiązania podatkowego A sp. z o. o. we W. w podatku dochodowym od osób prawnych została nieprawidłowo określona, gdyż z powodu nieobecności skarżącej prowadzący czynności kontrolne organ podatkowy oparł swoją decyzję na nie pełnym materiale dowodowym, który nie obejmował wyjaśnień prezesa zarządu i znajdujących się w jej posiadaniu dokumentów, o przeprowadzenie których to dowodów wniosła w dniu [...] po zapoznaniu się z zebranymi dowodami.. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. odmówił wznowienia postępowania kontrolnego w zakresie zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A we W. w podatku dochodowym od osób prawnych, wskazując, iż przedmiotowy wniosek złożyła osoba nie posiadająca legitymacji, gdyż M. D. – K. nie można uznać za stronę. Podniósł organ, iż na podstawie przepisów materialnego prawa podatkowego nie posiadała ona interesu prawnego, jako że w czasie prowadzenia postępowania nie pełniła funkcji członka zarządu. Powołał przy tym treść odpisu aktualnego z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] nr KRS [...], dotyczącego spółki z o. o. A , zgodnie z którym – wedle organu - od dnia [...] jedynym wspólnikiem spółki, prezesem jej zarządu oraz jedyną osobą umocowaną do występowania w jej imieniu był H. Z., uczestniczący w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż w sprawie nie wystąpiła określona w art. 240 § 1 pkt 4) Ordynacji podatkowej przesłanka wznowienia postępowania. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia strona zarzuciła rozstrzygnieciu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. naruszenie art. 134 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie mimo wszczęcia wobec niej postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania A sp. z o. o. we W. W piśmie z dnia [...], uzupełniającym odwołanie M. D.-K. wskazała nadto na naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, z powodu wydania decyzji bez uwzględnienia okoliczności wskazanych w piśmie nadanym na adres organu w dniu [...], w tym stwierdzonych w postępowaniu karnoskarbowym toczącym się w stosunku do skarżącej. Argumentowała, iż jej interes prawny znajduje oparcie w przepisie art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, na podstawie którego postawiono jej zarzuty podania nieprawdy w złożonej deklaracji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił uwzględnienia wniosku M. D. – K. o skierowanie do Prokuratury Rejonowej dla W. Ś. wniosku o udostępnienie akt jej sprawy, gdyż zapoznanie się treścią zarzutów przedstawionych skarżącej na podstawie art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego nie ma znaczenia dla prawidłowego rozpatrzenia odwołania, a stan faktyczny sprawy jest dostatecznie wyjaśniony. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Stwierdził organ odwoławczy, iż przymiot strony zależy od wystąpienia interesu prawnego bezpośrednio dotyczącego sfery prawnej podmiotu, natomiast brak bezpośredniości wpływu sprawy na sferę prawną osoby nie pozwala na uznanie jej za stronę. Ocena, czy M. D.-K. z racji jej interesu prawno może jako strona żądać wznowienia postępowania dotyczącego wymiaru zobowiązania A sp. z o. o. we W., będzie możliwa w momencie wydania decyzji określającej jej odpowiedzialność jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe A sp. z o. o. we W., w której zostanie określone, za jaki okres i w jakim zakresie były członek zarządu ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Tymczasem niewykluczone jest zaspokojenie zobowiązania podatkowego spółki A z jej majątku, i w konsekwencji zawieszenia postępowania w sprawie określenia odpowiedzialności podatkowej skarżącej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu M. D.-K. ponawiając argumentację wywiedzioną w postępowaniu odwoławczym wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Jednocześnie sformułowała wniosek o dopuszczenie dowodu z akt postępowania prowadzonego pod sygn. [...]. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację wywiedzioną w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Spór, stojący u podstaw skargi, wywołany został odmową uznania M. D. – K. za stronę w postępowaniu dotyczącym wymiaru zobowiązania spółki A w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 r., co pozwoliłoby jej skutecznie wnieść o wznowienie postępowania na podstawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 4) Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Stroną w postępowaniu podatkowym w świetle art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Najistotniejszą przesłanką, mającą decydujący wpływ na rozstrzygnięcie zaistniałego sporu jest interes prawny, do którego w omawianym przepisie odwołuje się ustawodawca. Należy wskazać, że w literaturze przyjmuje się, iż interes prawny, to interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z tym prawem i chroniony przez prawo. Istnieje także zgodność stanowisk co do tego, że interes prawny nie może być wywodzony z jakiegoś aktu prawnego, czy jakiejś instytucji prawnej, lecz opierać powinien się na konkretnej normie prawa materialnego; normie dającej się określić i wyodrębnić spośród innych norm (por. J. Zimmermann: Glosa do wyroku NSA z dnia 2 lutego 1996 r., sygn. akt IV SA 846/95). Przyjmując powyższe stwierdzić trzeba, iż adresatami decyzji podatkowych, którzy mogą być obciążeni obowiązkiem podatkowym, lub którym może być przyznane określone uprawnienie, mogą być tylko te podmioty, które oprócz podstawy procesowej, jaką stanowi art. 133 Ordynacji podatkowej, będą legitymowały się także podstawą materialnoprawną. Zauważyć w tym miejscu wypada, że pojęcie strony w postępowaniu podatkowym określają łącznie art. 133 Ordynacji podatkowej i przepisy prawa materialnego podatkowego, z których wynikają konkretne obowiązki lub prawa o charakterze publicznoprawnym. Powyższe rozważania oznaczają, że jednostka, której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego nie ma statusu strony. Niezależnie od wywodów dokonanych na gruncie przepisów podatkowych - z których można wywieść tezę, iż były członek zarządu nie ma przymiotu strony w postępowaniach, które dotyczą zobowiązań spółki, będącej osobą prawną - powiedzieć również należy, iż potwierdzenie zaprezentowanego poglądu znajduje oparcie w przepisach prawa z zakresu upadłości. Z norm tych, bowiem wynika, iż to syndyk jest uprawniony, a także i zobowiązany do reprezentowania Spółki, która dalej jest podatnikiem i zarazem stroną wszelkich postępowań dotyczących jej należności publicznoprawnych. Dla pełnego zobrazowania przedmiotowego problemu prawnego podnieść także trzeba, iż nie tylko były członek zarządu nie jest stroną postępowania dotyczącego zobowiązań podatkowych osoby prawnej, ale także aktualny członek zarządu nie może być stroną takiego postępowania. Jest on jedynie reprezentantem spółki i tylko z tego stosunku prawnego wynika jego możliwość uczestniczenia w tym postępowaniu, oczywiście w przypadku, gdy podmiot zobowiązany z tytułu podatków nie jest w stanie upadłości, bowiem wtedy będzie reprezentowany przez syndyka. Obowiązek zapłaty podatków, wynikających z decyzji podatkowych, nałożonych na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spoczywał na spółce - osobie prawnej. Ten podmiot uzyskiwał przychody w wyniku wykonywania czynności gospodarczych. Skarżąca nigdy nie mogłaby za nie odpowiadać na podstawie decyzji wydanych w stosunku do osoby prawnej w oparciu o ww. ustawy, gdy jest osobą fizyczną. W konsekwencji powyższego skarżąca nie mogła być uznana za stronę postępowania podatkowego zmierzającego w ramach procedury stwierdzenia nieważności do weryfikacji decyzji nakładających obowiązki uiszczenia podatków przez osobę prawną. Odnosząc się do powyższych przepisów na tle sporu zaistniałego w niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektor Izby Skarbowej we W. słusznie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych spółki A na wniosek złożony przez Skarżącego, ponieważ uprawnienie do takiego działania przysługiwało wyłącznie tej osobie prawnej. Natomiast przywoływane przez skarżącego art. 110-117 w szczególności art. 116 Ordynacji podatkowej, który ustanawia odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. daje legitymację materialnoprawną do bycia stroną, ale wyłącznie w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej na podstawie przepisów art. 107-118 Ordynacji podatkowej. Nie daje jednak uprawnienia do występowania jako strona w postępowaniach dotyczących określenia zobowiązań podatkowych osobie prawnej. Odmowę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4) Ordynacji podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji oparł na stwierdzeniu, iż pominięcie udziału M. D.-K. w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym w spółce A sp. z o. o. z siedzibą we W. od [...] do [...] nie wyczerpuje hipotezy normy prawnej wynikającej z powołanego przepisu Ordynacji podatkowej. Powyższe rozważania pozwalają na stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w związku z czym, na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić.