I SA/Wr 1040/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 stycznia 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę [...] (dwa tysiące pięćset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...]r. nr [...] określającą D.P.( Podatnikowi, Skarżącemu) zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2004r. w wysokości [...] zł. W toku postępowania Organ I instancji stwierdził, że Podatnik w stosunku do sprzedaży 31.000 litrów oleju opałowego udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...], nie posiadał oświadczenia pobranego od nabywcy o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego do celów grzewczych. W wyniku tych ustaleń organ podatkowy I instancji uznał, że w styczniu 2004r. Podatnik sprzedał 31.000 litrów oleju opałowego, w stosunku, do którego nie zostały spełnione warunki zwolnienia z podatku akcyzowego,. W odwołaniu od tej decyzji Podatnik twierdził, że do tej transakcji w ogóle nie doszło. Przedmiotowa faktura została rzeczywiście wystawiona na podstawie dokumentu WZ, ale klient w ostatniej chwili się rozmyślił i towar wrócił z powrotem do dostawcy. Na potwierdzenie tego Podatnik wskazuje, że zabezpieczona przez organ podatkowy faktura to oryginał, a nie kopia. Dyrektor Izby Celnej powołując się na przepisy art. 35 i 37 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) zwanej dalej w skrócie ustawą o VAT oraz § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 221, poz. 2196 ze zm.) wywodził, że przepisy jednoznacznie wskazują, że warunkiem zwolnienia z podatku akcyzowego jest w przypadku odsprzedaży oleju opałowego wskazanie, że zostanie on zużyty na cele opałowe. Wobec tego kupujący w chwili zakupu oleju opałowego musiał złożyć oświadczenie, którego treść zawierała klauzule, że olej ten zostanie zużyty do celów opałowych oraz oświadczenie to musiał podpisać. W innym przypadku sprzedawca nie miał prawa skorzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej przeprowadzone postępowanie doprowadziło do ustalenia, że Podatnik w styczniu 2004r. sprzedał na podstawie faktury nr [...] z dnia [...]r. olej opałowy w ilości 31.000 litrów i nie posiadał oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe. Tym samym sprzedaż wyżej wskazanej ilości oleju opałowego nie może korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego i powinna być opodatkowana akcyzą według stawki 1.141 zł/1000 litrów Ponadto, powołując się na złożone w toku postępowania wyjaśnienia wywodził, że Podatnik musiał, zanim zdecydował się na sprzedaż oleju opałowego upewnić się, że do transakcji na pewno dojdzie. W tym wypadku, zgodnie z oświadczeniem Podatnika faktura nr [...] z dnia [...] r. została wystawiona na podstawie dokumentu WZ, czyli już po wydaniu towaru. Jeżeli kontrahent zrezygnował z tej transakcji, w jego dokumentacji księgowej powinny znaleźć się dokumenty potwierdzające zwrot towaru. Takich dowodów Podatnik jednak nie przedstawił. W związku z tym należy uznać, że transakcja sprzedaży 31.000 litrów oleju opałowego, dokumentowana fakturą nr [...]r. miała miejsce. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucał naruszenie: – art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji z naruszeniem art. 2, art. 34 ust. 1 ustawy o VAT – art. 122 Ordynacji podatkowej przez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M. S., właściciela firmy A. bądź pracowników tej firmy, – art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez nie przeprowadzenie przez organ podatkowy wszystkich możliwych środków dowodowych i w wyniku tego naruszenie przez organ podatkowy obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, – art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zostało udowodnione, iż dokonał sprzedaży wyrobów akcyzowych. Skarżący podtrzymał w skardze stanowisko, iż do zakwestionowanej transakcji w istocie nie doszło. Nie kwestionując braku oświadczenia nabywcy podkreślił, że sporna faktura nie figuruje ani w jego ewidencji ani w ewidencji nabywcy. Wskazał, że kontrole u jego kontrahentów, nie wykazały w tym dniu żadnych dokumentów potwierdzających zakup lub odbiór jakichkolwiek towarów handlowych przeze niego. Nie mógł, więc sprzedać czegoś, czego nie kupił. Ponownie wskazał rzeczowa faktura to "kopia" i "oryginał", który jest z założenia przeznaczony dla odbiorcy, a skoro nie było transakcji to tym samym nie mógł się on znaleźć w jego posiadaniu. Logiczne jest, więc zatem, że żadna kontrola nie wykaże go w ewidencji niedoszłego nabywcy. Na żadnym z tych dokumentów nie widnieje również potwierdzenie odbioru towaru przez odbiorcę, co z reguły czyni się podpisem na kopii faktury. Zarzucił także, że w zakresie konieczności przesłuchania właścicieli spółki Marboj na okoliczność rzekomej transakcji sprzedaży oleju napędowego, organ podatkowy w trakcie postępowania sam widział konieczność przeprowadzenia takiego dowodu. Niestety dowodu takiego nie udało się organowi podatkowemu przeprowadzić, a wszelkimi konsekwencjami tego faktu został obarczony skarżący. Organ podatkowy stwierdził jedynie, że w takich okolicznościach wnioski swoje oprze na dowodach dostarczonych przez podatnika. Zarzucił także, że organ, powołał się na dokument WZ, który w istocie nie został włączony do akt sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza prawo. Przedmiotem sporu jest określenie zobowiązania w podatku akcyzowym od faktury dokumentującej sprzedaż oleju opałowego, do której brak jest oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu towaru na cele opalowe. Przy czym fakt braku oświadczenia jest między stronami niesporna. Podatnik natomiast kwestionuje sam fakt sprzedaży. W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 31 ust 1 ustawy o VAT Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. Zgodnie zaś z art. 2 ustawy o VAT Opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, eksport i import towarów lub usług oraz szereg czynności wymienionych w ust 3.. Z przepisów tych w sposób jednoznaczny wynika, że przedmiotem opodatkowania jest określona czynność dotycząca towarów akcyzowych. W związku z tym, aby rozważać czy w sprawie istnieje przedmiot opodatkowania należy ustalić czy doszło do jakiejkolwiek czynności wymienionych w art. 2 ustawy o VAT. Dopiero ustalanie, że przedmiot opodatkowania zaistniał, pozwala na dalsze rozważanie czy podlega on podatkowi czy tez został z niego zwolniony na mocy szczegółowych przepisów. Wobec tak zakreślonej istoty sporu zasadnicze znaczenie w sprawie ma należyte wyjaśnienie stanu faktycznego. Dopiero ustalenie, że stan faktyczny został prawidłowo i w pełni ustalony pozwoli na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126) . Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Realizacja tej zasady wiąże się z przepisami o postępowaniu dowodowym. Zasada ta oznacza, że realizacja celu postępowania, czyli załatwienie sprawy, jest przerzucone na organ podatkowy. Przy tym celem postępowania dowodowego jest poczynienie ustaleń przez organ podatkowy odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy, jako że jedynie takie ustalenia mogą stanowić gwarancję realizacji prawdy obiektywnej. Przepis art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Na podstawie art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast zgodnie z treścią art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie sądu organy w niniejszej sprawie nie uczyniły zadość tym wymaganiom. Wskazać w pierwszej kolejności należy, że – jak wynika z akt administracyjnych – kontrolą nie objęto w istocie dokumentacji księgowej Podatnika, ale zbiór dokumentów uzyskanych z różnych źródeł- w tym – w znacznej części zgromadzonych w innych postępowaniach. Organy nie wyjaśniły przy tym podstawowej wątpliwości to jest powodów, dla których w posiadaniu podatnika znajdował się oryginał faktury, czyli dokument zgodnie z obowiązującymi przepisami przeznaczony dla nabywcy towaru. Nie zweryfikowały także w żaden sposób twierdzeń podatnika o faktycznym nie dojściu do skutku transakcji, ograniczając się do konstatacji, iż wystawienie dowodu WZ jest jednoznaczne z wydaniem towaru. Nie wyjaśniły także czy towar – mający być przedmiotem odsprzedaży- podatnik rzeczywiście nabył i od kogo. Nie ustalono także czy odpowiednie dokumenty potwierdzające przebieg transakcji – faktury dowody magazynowe dowody zapłaty- ujęte są w ewidencjach lub dokumentacji kontrahentów podatnika-, czyli dostawcy i odbiorcy. Podkreślić przy tym należy, iż organy w istocie dostrzegły konieczność prowadzenia postępowania w tym zakresie podejmując działania w celu przesłuchania właściciela firmy A. i przeprowadzenia kontroli wobec firmy B.– nabywcy towaru. Działania te okazały się jednak bezskuteczne, co skutkowało odstąpieniem od przeprowadzenia dowodów. Takie działanie stoi w sprzeczności z wskazanymi wyżej zasadami gromadzenia materiału dowodowego. Przeprowadzenie dowodu- w tym uzyskanie informacji od podmiotów trzecich- w postępowaniu podatkowym jest obowiązkiem organu, który został w tym celu wyposażony w odpowiednie środki przymusu wymienione w rozdziale 22 Ordynacji podatkowej. Fakt nieodebrania wezwania prze świadka lub nie stawienia się na wezwanie nie zwalnia organu z przeprowadzenia dowodu. Również fakt nie przedłożenia przez wspólnika spółki z o.o. dokumentów nie zwalnia organu z prowadzenia postępowania z udziałem władz spółki zobowiązanych do prowadzenia i przechowywania dokumentacji, a także od uzyskania wyjaśnień ( zeznań) osób, które z ramienia spółki uczestniczyły w spornej transakcji. Organy natomiast w tym zakresie ograniczyły się do stwierdzenia, że wyjaśnienia D. S. są niewiarygodne, nie wskazując, na czym ta niewiarygodność polega i czym jest spowodowania. Nie odniosły się natomiast do przedkładanych dokumentów- w tym wypisu z rejestru handlowego. Powołując się na fakt istnienia dowodu WZ organy winny dowód taki ( jego kopię) włączyć w poczet dowodów, sprawdzając jednocześnie czy zawiera od pokwitowanie odbioru towaru czy tez jest jedynie wewnętrznym dokumentem magazynowym. Nie przeprowadzenie postępowania w niezbędnym zakresie powoduje, że nie można ocenić na ile prawidłowo ustalony został stan faktyczny, co wyklucza ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, a więc może mieć wpływ na wynik sprawy W ponownym postępowaniu organy winny, więc przeprowadzić dowody, których przeprowadzenia zaniechano lub w inny sposób ustalić czy w dokumentacji kontrahentów Skarżącego istnieją inne dowody potwierdzające zakup a następnie odsprzedaż paliwa zgodnie ze sporną fakturą. Dopiero potwierdzenie zaistnienia transakcji pozwoli na ocenę czy do czynności opodatkowanej doszło, a więc na oczne prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz Skarżącego kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez Skarżącego koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U.Nr 163 poz. 1394). Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana.