I SA/Wr 1043/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi L. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2007r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy O. dnia [...] nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego L. S. kwotę 500 zł (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy O. z dnia [...] odmawiającą L. S. umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2007 r. Jak wynikało z akt, skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Budowlane A, pismem z dnia [...] wystąpił z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od nieruchomości za 2007 r. W treści pisma powołał się na przepisy art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz rozporządzenie Komisji WE nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis. Uzasadniając żądnie wskazał, że w związku z realizacją na terenie Gminy O. inwestycji polegającej na prowadzeniu salonu samochodowego z halą napraw, blacharnią, lakiernią i niezbędną infrastrukturą techniczną stworzył 23 nowe miejsca pracy i planuje realizację dalszych inwestycji oraz stworzenie kolejnych 15 miejsc pracy. Udzielona mu dotychczas pomoc nie przekroczyła dopuszczalnego limitu 200 tys. euro (w latach 2005 – 2007), skarżący oświadczył również, że nie znajduje się w trudniej sytuacji ekonomicznej, na dowód czego przedłożył oświadczenie o stanie majątkowym. Zdaniem strony umorzenie wnioskowanych kwot pozwoli na dalszy rozwój firmy i zwiększenie dochodów budżetu państwa i gminy oraz zwiększy liczbę miejsc pracy. Tym samym w sprawie zaistniał ważny interes strony przemawiający za umorzeniem ww. zaległości. Decyzją z dnia [...] Wójt Gminy O. odmówił umorzenia wnioskowanych zaległości, w uzasadnieniu wskazał na powołane we wniosku przepisy Ordynacji podatkowej oraz rozporządzenie Komisji WE z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 pomocy de minimis, potwierdził także przywoływane przez stronę fakty. Rozważając przedstawione okoliczności uznał, że zrealizowanie nowej inwestycji i stworzenie nowych miejsc pracy mieści się w pojęciu ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego, jednakże, powołując się na uznanie administracyjne odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. Wskazał, że podane we wniosku przesłanki były już podstawą udzielenia pomocy de minimis – umorzenia podatku od nieruchomości za 2006, zaś inwestycja została zrealizowana w 2005 r. W ostatnim czasie i w całym 2007 r. nie wystąpiły inne szczególne okoliczności uzasadniające udzielenie ulgi. Ponadto organ podatkowy zauważył, że w dniu [...] została podjęta uchwała w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców pod określonymi warunkami, z której skarżący będzie mógł skorzystać. Końcowo zauważył, że zapłata wnioskowanej zaległości nie powinna wpłynąć niekorzystnie na sytuację skarżącego, umorzenie jest instytucją nadzwyczajną i takie winny być warunki jego zastosowania, zaś wójt musi działać w interesie całej społeczności. W odwołaniu od ww. decyzji skarżący zarzucił sprzeczność dokonanych ustaleń faktycznych i rażące naruszenie prawa, w szczególności art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyznanie, że nie kwalifikuje się do przyznania pomocy de minimis, ponadto wskazał, że zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia [...] strona przeciwna złożyła oświadczenie o zwolnieniu skarżącego z podatku od nieruchomości, oznaczonej jako działka [...] i [...], na okres trzech lat po sporządzeniu aktu. Wnosił o uchylenie decyzji i udzielenie ulgi. W uzasadnieniu stwierdził, że skoro istnieje w sprawie interes strony i interesu publiczny to nie można bez racjonalnej przyczyny i uzasadnienia odmawiać przyznania ulgi, takiego działania nie uzasadnia uznanie administracyjne, nie może być ono oparte na dowolności. Przyjęte postępowanie narusza ponadto zasadę zaufania wyrażoną w art. 8 k.p.a., wobec złożonego w dniu [...] przyrzeczenia zwolnienia od podatku strona przeciwna nie może domagać się jego zapłaty. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżone orzeczenie, podzielając zawarte w nim stwierdzenia. Jednocześnie wskazało, że uznanie administracyjne leży w zakresie kompetencji organu I instancji, co oznacza, że nie może ono w nie wkraczać, jeśli decyzja została wydana zgodnie z przepisami prawa i stanem faktycznym, a tak jest w niniejszej sprawie. Odnosząc się do powoływanego w odwołaniu aktu notarialnego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że zobowiązania gminy w tym zakresie należą do cywilnoprawnych, co usuwa je spod kognicji organu odwoławczego, choć jak zauważyło narusza zasadę zaufania obywateli do organów administracji. Końcowo organ zasugerował dochodzenie swych praw na drodze cywilnoprawnej. W skardze na powyższą decyzję strona wnosząc o uchylenie decyzji i zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, zarzuciła naruszenie prawa materialnego – art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że pomimo zaistnienia w sprawie ważnego interesu publicznego odmówiono udzielenia ulgi, naruszenie art. 61 § 1 k.c. w zw. z art. 65 k.c. poprzez uznanie, że istnieje zaległość, podczas gdy strona przeciwna zwolniła skarżącego z podatku także za 2007 r. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – zwanej dalej p.p.s.a.). Istotny, z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy, jest także przepis art. 134 § 1 p.p.s.a stosownie do jego treści sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie stwierdzić jeszcze należy, że sądowa kontrola rozstrzygnięć podejmowanych w trybie art. 67a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ograniczona jest do badania prawidłowości prowadzonego przez organy podatkowe postępowania i nie może wkraczać w tzw. uznanie administracyjne. Teza ta niejednokrotnie była formułowana przez orzecznictwo sądowe: "decyzja o umorzeniu (bądź odmowie umorzenia) zaległości podatkowej wraz z odsetkami wydana na podstawie art. 67 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.09.2003 r. III SA 2457/02 LEX nr 145036). Poruszając się zatem w zakresie przyznanych kompetencji stwierdzić należy, iż w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Procedowanie w kwestii udzielenia podatnikowi ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych wszczęte jego wnioskiem obliguje organ podatkowy do zebrania i analizy zaistniałego stanu faktycznego z punktu widzenia wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 67a O.p. tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W przypadku stwierdzenia, iż takie przesłanki nie zaistniały organ odmawia udzielenia wnioskowanej ulgi, w sytuacji jednak gdy takie okoliczności zaistnieją - w gestii organu leży decyzja w kwestii umorzenia bądź też nie zaległości. Pierwszym krokiem jest zatem ustalenie stanu faktycznego z punktu widzenia oceny czy w sprawie może być podjęta decyzja w przedmiocie udzielenia ulgi, dopiero bowiem po rozpoznaniu wszystkich faktów można oceniać czy spełnione są opisane w przepisach art. 67a i nast. O.p. warunki pozwalające na decydowanie o przyznaniu ulgi w płaceniu należności podatkowych. Jakkolwiek postępowanie w omawianym zakresie jest trybem wnioskowym, to fakt ten nie zwalania organów podatkowych z obowiązków wyznaczonych przepisami Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązku dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, zebrania i oceny materiału dowodowego, słowem w postępowaniu tym mają zastosowanie przepisy art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Rzecz jasna, że wiodącą inicjatywę dowodową ma w tym zakresie strona, jako wnioskodawca domagający się podjęcia określonej treści rozstrzygnięcia, to jednak organ podatkowy nie jest zwolniony od obowiązku zbadania, wyjaśnienia i zebrania całego materiału dowodowego niezbędnego do przeprowadzenia procesu decyzyjnego we wskazanym trybie. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne jest także wskazanie, że zakres ustalania stanu faktycznego koniecznego do podjęcia rozstrzygnięcia nie jest ograniczony czasowo, strona może zatem do końca postępowania podatkowego zgłaszać okoliczności, które jej zdaniem uzasadniają zgłoszony wniosek. Podejmowane rozstrzygnięcie organów podatkowych winno uwzględniać bowiem stan faktyczny istniejący w dacie orzekania. Nie jest przy tym istotne, że dowody czy też okoliczności mogące mieć dla sprawy istotne znaczenie zostaną podniesione dopiero na etapie postępowania odwoławczego, zgodnie bowiem z funkcjonującą w procedurze podatkowej zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 O.p. każda sprawa winna być rozpozna przez dwie instancje, co oznacza, że rozpatrujący sprawę organ odwoławczy ma obowiązek orzeczenia w sprawie po raz kolejny, a jego działanie nie może ograniczać się jedynie do kontroli orzeczenia organu I instancji. Stąd zgłoszone przez stronę, na etapie postępowania odwoławczego, dowody nie mogą być uznane za spóźnione i muszą być przez organ odwoławczy poddane ocenie. W zależności od uprawnień orzeczniczych tego organu oraz znaczenia zgłoszonych dowodów organ odwoławczy może podjąć rozstrzygniecie merytoryczne, co jest w postępowaniu podatkowym zasadą, lub też uchylić orzeczenie organu podatkowego I instancji i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania. Taką konstrukcję II instancyjnego postępowania podatkowego potwierdzają przepisy o tzw. trybach nadzwyczajnych wzruszenia decyzji, odnosząc się jednie do rozstrzygnięć ostatecznych. W tym miejscu konieczne jest powrócenie do poruszanej wcześniej kwestii uprawnień decyzyjnych organów odwoławczych. Zgodnie z treścią art. 233 § 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Wyjątkiem od zasady jest przepis 233 § 2 O.p., zgodnie z jego treścią organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W kontekście rozpoznawanego sporu szczególne znaczenie ma norma przewidziana w art. 233 § 3 O.p., przewiduje ona bowiem szczególne kompetencje dla samorządowego kolegium odwoławczego rozpoznającego odwołanie od decyzji opartych na uznaniu administracyjnym, modyfikując kompetencje organu odwoławczego opisane w przywołanych przepisach art. 233 § 1 i § 2 O.p. Zgodnie z treścią rozważanego przepisu Samorządowe Kolegium Odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach Samorządowe Kolegium Odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji. Tym samym kompetencje organu odwoławczego jakim jest Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO) odbiegają od kompetencji pozostałych organów podatkowych, w sytuacji gdy przedmiotem oceny jest decyzja oparta na uznaniu administracyjnym, a z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. W takim przypadku SKO pozbawione jest kompetencji merytoryczno - kasacyjnej, a więc uchylającej objęty odwołaniem akt i orzekającej co do istoty sprawy. Zachowuje natomiast kompetencje merytoryczne i kasacyjne, może więc uchylić decyzje organu I instancji, gdy narusza ona prawo lub utrzymać ją w mocy, jeśli uznaje jej prawidłowość. Takie ukształtowanie prerogatyw nie wyłącza jednak zasad postępowania odwoławczego i nie ogranicza go jedynie do kwestii formalnych, jak dowodzi orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego: "Błędny jest pogląd, jakoby art. 233 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) uprawniał Samorządowe Kolegium Odwoławcze jedynie do oceny decyzji pod względem formalnym; przepis ten wprawdzie nie pozwala Kolegium orzec co do istoty sprawy, ale to nie oznacza, że nie bada ono sprawy merytorycznie" (wyrok z dnia 7.11.2007 r. sygn. akt III SA 2525/99; ONSA 2002/1/16). Jak podkreśla się w literaturze organ odwoławczy nie będzie mógł odstąpić od ponownego merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją organu I instancji. W toku postępowania odwoławczego obowiązany jest bowiem do ustalenia czy przepis prawa materialnego umocowuje organ I instancji do uznania i czy nie przekroczył on jego granic. (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa – Komentarz 2005 r. s. 847; Oficyna Wydawnicza Unimex 2005 r.). W razie ustalenia, że ww. wymogi zostały zachowane organ odwoławczy ma kompetencje merytoryczną w postaci utrzymania w mocy orzeczenia organu I instancji, zaś uchylenie prawidłowej decyzji w postępowaniu odwoławczym stanowi naruszenie prawa. Jeśli decyzja organu I instancji wymogów tych nie spełnia, koniecznym jest jej uchylenie, w żadnym jednak przypadku Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie jest władne do uchylenia decyzji organu I instancji i orzekania w oparciu o uznanie administracyjne, kompetencja ta została bowiem organowi temu odjęta. Jak dowodzi analiza historyczna ww. przepisu jest to celowe działanie ustawodawcy, omawiana norma, została wprowadzona do Ordynacji podatkowej od 1 stycznia 1999 r., na mocy ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o zmianie niektórych ustaw określających kompetencje organów administracji publicznej - w związku z reformą ustrojową państwa.(Dz.U. Nr 106, poz. 668 ze zm.) i miała na celu ochronę budżetu jednostek gminnych, pozostawiając do ich wyłącznej kompetencji ostateczną decyzje o przyznaniu ulg podatkowych, ograniczając w tym względzie kompetencje Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Z przeprowadzonej analizy kompetencji Samorządowego Kolegium Odwoławczego rozpoznającego sprawy w postępowaniu dotyczącym ulg podatkowych wynika między innymi, że obowiązek ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy może również skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania (art. 233 § 2 O.p.), w sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W tym względzie wiążą je, tak samo jak w postępowaniach dotyczących innych spraw, dyrektywy dopuszczające zastosowanie ww. trybu. Sytuacja ta, w ocenie Sądu, winna obejmować także sytuację zaistniałą w rozpoznawanej sprawie, w której strona na etapie postępowania odwoławczego podnosi nowe okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, do których nie odniósł się organ I instancji. Przenosząc uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że objęte skargą rozstrzygnięcie pomija opisane wyżej wskazania. Niesporne jest bowiem, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący wskazał na istotne okoliczności, które jak dowodzą akta sprawy, nie były poddane ocenie, opartej, co istotne, na badaniu istnienia ważnego interesu publicznego i ważnego interesu podatnika. Niewątpliwe powoływany przez skarżącego fakt i dowód na jego poparcie (akt notarialny zawierający przyrzeczenie zwolnienia od podatku od nieruchomości na trzy lata licząc od daty jego sporządzenia, co miało miejsce w 2006 r.), są okolicznościami, które mogłoby wpłynąć na wynik podjętego przez organ I instancji rozstrzygnięcia w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie podatków, świadczy o tym nie tylko ranga dowodu czy przesłanki orzekania w trybie art. 67a O.p. ale także stwierdzenia użyte w treści decyzji na poparcie odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi – "w ostatnim czasie i w całym 2007 r. nie wystąpiły inne szczególne okoliczności uzasadniające udzielenie ulgi". Wobec stwierdzenia, że w sprawie nie zostały wyjaśnione wszystkie istotne elementy niezbędne do podjęcia prawidłowej decyzji, organ odwoławczy obowiązany był uchylić orzeczenie organu I instancji, nakazując odniesienie się do wskazanej okoliczności, jak bowiem wynika z akt spawy, wagi dowodu oraz trybu w jakim podejmowane było rozstrzygnięcie organu I instancji postępowanie dowodowe wymagało uzupełnia i to w znacznym zakresie. Tymczasem organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję Wójta Gminy O. przeoczył wskazane okoliczności naruszając tym samym przywołane wyżej przepisy prawa procesowego, ograniczając się do stwierdzenia, że postępowanie organu I instancji narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 2 O.p., a droga właściwą do dochodzenia roszczeń strony jest droga cywilna. Nie wdając się w polemikę z tymi stwierdzeniami i nie oceniając trybu w jakich strona winna dochodzić swych roszczeń wskazać należy, że akt notarialny na który powołuje się strona odwołuje się do zarządzenia Nr [...] Wójta Gminy O. z dnia [...] w sprawie zwolnienia skarżącego od podatku od nieruchomości w związku z zagospodarowaniem gruntów przejętych od wojsk Federacji Rosyjskiej, powołującego w podstawie prawnej art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. z 2001 r. Dz.U. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz art. 15 ustawy z dnia 10 czerwca 1994 r. o zagospodarowaniu nieruchomości Skarbu Państwa przejętych od wojsk Federacji Rosyjskiej (Dz.U. Nr 79, poz. 363 ze zm.). Zgodnie z treścią drugiego z powołanych przepisów podmioty, które przez zagospodarowanie nieruchomości zgodnie z umową przyczynią się znacznie do powstania nowych miejsc pracy albo poprawy stanu środowiska lub rozwoju infrastruktury technicznej i socjalnej, mogą być zwolnione, na okres 3 lat, od podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego. (ust. 1). Warunki zwolnienia oraz ulgi, o których mowa w ust. 1 i 2, określa się w umowie, po porozumieniu z organem gminy lub właściwym organem skarbowym (ust. 3). Ust. 1-3 stosuje się również do nieruchomości przekazanych, na podstawie niniejszej ustawy, do Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa (ust. 4). Zwolnienie oraz ulgi, o których mowa w ust. 1, nie powodują ograniczeń w przyznawaniu subwencji dla gmin (ust. 5). Jednocześnie art. 23 ww. ustawy stanowi, że do nieruchomości przekazanych jednostce samorządu terytorialnego na własność stosuje się odpowiednio przepisy niniejszej ustawy, z wyjątkiem art. 16. W świetle opisanych faktów organ I instancji, który na podstawie obowiązujących także i dziś przepisów prawa zobowiązał się do udzielenia stronie wskazanych ulg podatkowych pod pewnymi warunkami, winien ustosunkować się także i do tych okoliczności, poddając je ocenie w świetle przesłanek opisanych w art. 67a O.p. tj. ważnego interesu publicznego lub podatnika, pamiętając, że w świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych "użyte w art. 67 Ordynacji podatkowej pojęcie "ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym, natomiast pojęcie "interes publiczny", to pojęcie niedookreślone. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektyzowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.05.2003 r. III SA 2752/01 LEX nr 145004). Przesłanką decydującą o możliwości podjęcia decyzji w kwestii umorzenia muszą być zatem okoliczności szczególne i niezależne od podatnika narażające go na zagrożenie egzystencji jak również spowodowane błędnym czy opieszałym działaniem organów administracji państwowej. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzające ją rozstrzygniecie naruszają przepisy prawa procesowego – art. 233 § 2, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy koniecznym stało się uchylenie obu aktów, co nastąpiło na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Z uwagi na charakter zaskarżonego postawienia odstąpiono zastosowania art. 152 ww. ustawy bowiem wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu może dotyczyć tylko orzeczeń, które mogą zostać wykonane. Cechę te należy pojmować jako spowodowanie, sprowadzenie w sposób dowolny lub w trybie przymusowym, takiego stanu rzeczy, który jest zgodny z treścią aktu. Przedmiotem wykonania orzeczenia jest więc każde zachowanie się podmiotu zobowiązanego do jego realizacji (adresata aktu), polegające na działaniu, zaniechaniu określonego działania lub znoszeniu zachowań innych podmiotów. Nie każdy akt administracyjny kwalifikuje się do tak rozumianego wykonania i w związku z tym nie każdy wymaga wykonania. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nie podlega wykonaniu postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do złożenia odwołania, ponieważ nie nakłada ono na adresata obowiązku określonego zachowania (węzła praw i obowiązków). (por. T. Woś, H. Knysiak Molczyk, M Romańska. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – komentarz, Warszawa 2005 s. 295). Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.