I SA/Wr 1043/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska, sędzia WSA - Katarzyna Radom, Protokolant: Asystent sędziego - Radosław Bulejak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2015 r. sprawy ze skargi: J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi J. S. (dalej: strona, skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]) utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] (nr [...]) o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego dotyczącego orzeczenia solidarnej odpowiedzialności strony za zaległości A sp. z o.o. z siedzibą w J. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności skarżącemu – jako członkowi zarządu – za zaległości A sp. z o.o. (dalej: spółka) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości i kosztów postępowania egzekucyjnego. Wnioskiem złożonym 1 lipca 2014 r. strona zwróciła się o zawieszenie postępowania – na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: OP) – do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia wznowionego postępowania kontrolnego zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) we W. (nr [...]) z dnia [...], ewentualnie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania toczącego się przed Sądem Rejonowym w J. ([...]) i rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjnych (dalej: NSA) skarg kasacyjnych spółki z o.o. A od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2013 r. (I SA/Wr 259/13 i I SA/Wr 260/13). W uzasadnieniu swojego wniosku strona podała, że prowadzenie postępowania jest bezzasadne i przedwczesne. Zdaniem strony, ponownie przeprowadzone postępowanie przez Dyrektora UKS wykaże brak zaległości spółki z o.o. A w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. określonym decyzją ostateczną z [...] (Nr [...]) którego dotyczy orzeczenie odpowiedzialności w tej sprawie i tym samym nie będzie podstaw do orzekania przez organy podatkowe o odpowiedzialności strony za zaległości spółki. Strona wskazała, że toczy się wobec niej postępowanie karne skarbowe. Skarżący został bowiem oskarżony o złożenie – w imieniu spółki – w 2009 r. nierzetelnego zeznania CIT-8 za 2008 r., co spowodowało, że doszło do uszczuplenia podatku dochodowego za ten okres na kwotę 101.347,00 zł. Ponadto skarżącemu postawiono zarzut nieprawidłowego rozliczenia podatku VAT za miesiące V i XI 2008 r. i uszczuplenia podatku VAT za ww. miesiące na kwotę 23.609,00 zł oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych spółki w 2008 r. Skarżący wyjaśnił, że postępowanie w tej sprawie toczy się przez Sądem Rejonowym w J. Nadto strona podniosła, że przed NSA toczą się aktualnie dwie sprawy ze skarg kasacyjnych złożonych przez spółkę od wyroków WSA we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2013 r. – oddalających skargi – w sprawie: I SA/Wr 259/13 na postanowienie Dyrektora IS stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora UKS w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.; i w sprawie I SA/Wr 260/13 na postanowienie Dyrektora IS o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji. Strona zaznaczyła, że uwzględnienie przez NSA ww. skarg kasacyjnych spowoduje rozpoznanie odwołania od decyzji dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. W przypadku natomiast korzystnego rozstrzygnięcia otworzy to możliwość do wzruszenia decyzji w zakresie podatku VAT, gdyż decyzja ta jest konsekwencją tej pierwszej. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik US w J. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zawieszenia postępowania dotyczącego orzeczenia wobec skarżącego odpowiedzialności podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., uznał bowiem, że przepisy prawa podatkowego nie przewidują zawieszenia na wniosek strony postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Wskutek wniesienia zażalenia przez stronę, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uznał, że niemożliwe jest zastosowanie art. 165a OP w zakresie zawieszenie postępowania. Z tego względu organ zalecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego merytoryczne rozpatrzenie wniosku strony. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] odmówił zawieszenia postępowania w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności J. S. – jako osoby trzeciej za zaległości spółki z o.o. A w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Zdaniem organu pierwszej instancji, wskazane przez stronę postępowania: wznowieniowe przed Dyrektorem UKS we W., karne skarbowe przed Sądem Rejonowym w J. oraz sądowoadministracyjne przed NSA – nie stanowią zagadnienia wstępnego dla orzeczenia odpowiedzialności skarżącego - jako członka zarządu spółki z o.o. Organ zauważył, że zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. została określona decyzją ostateczną Dyrektora UKS z dnia [...] (sygn. [...]), która nie została wyeliminowana z obrotu prawnego i podlega wykonaniu. W związku z powyższym organ uznał wniosek strony za nieuzasadniony i odmówił zawieszenia przedmiotowego postępowania. Na powyższe postanowienie skarżący złożył zażalenie, w którym zarzucił naruszenie: 1) art. 201 § 1 pkt 2 OP - przez błędną wykładnię i przyjęcie, że toczące się przed NSA postępowanie ze skargi kasacyjnej nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego uzależnione byłoby wydanie decyzji w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki; 2) art. 122 OP - przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co skutkowało postanowieniem o odmowie zawieszenia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności strony; 3) art. 121 OP poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej – postanowieniem z [...] (nr [...]) utrzymał w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne. Stwierdził, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do zawieszenie postępowania podatkowego określone w art. 201 § 1 OP. W ocenie organu odwoławczego, sprawa zawisła przed NSA nie powoduje niemożności egzekwowania zobowiązań wynikających z decyzji określającej przedmiotowe zaległości. Decyzja Dyrektora UKS określająca spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. (Nr [...]) jest bowiem ostateczna. Odwołanie od tej decyzji zostało wniesione po terminie. Zagadnieniem wstępnym nie jest również wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora UKS z dnia [...]. Na marginesie Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że mimo iż w sprawie nie istniały podstawy do zawieszenia postępowania to organ odwoławczy uznał, że prowadzone przez Dyrektora UKS postępowanie kontrolne – po wznowieniu – stanowi istotny materiał w sprawie orzeczenia odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki. W konsekwencji został wyznaczony nowy termin zakończenia postępowania odwoławczego od decyzji orzekającej wobec skarżącego odpowiedzialność podatkową za zaległości spółki. Zdaniem organu odwoławczego, orzeczenie wydane przez Dyrektora UKS może mieć istotny wpływ na kwestię odpowiedzialność podatkowej strony. W skardze do tutejszego Sądu skarżący wniósł o uchylenie postanowień organu obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W treści skargi strona powtórzyła zarzuty z zażalenia. Nadto wskazała, że przed organem kontroli skarbowej toczy się postępowanie z wniosku spółki o ponowne rozpatrzenia sprawy zakończonej decyzją Dyrektora UKS z dnia [...] odmawiającą uchylenia w całości dotychczasowej ostatecznej decyzji organu z dnia [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie. Organ wyjaśnił, że prowadzone – w trybie wznowienia – postępowanie kontrolne nie stanowi zagadnienia wstępnego. Zdaniem organu, między wznowionym postępowaniem kontrolnym a postępowaniem o orzeczeniu odpowiedzialności osobie trzeciej istnieje związek, nie ma on jednak charakteru prejudycjalnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Sąd nie ujawnił naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej postanowienia, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 - dalej P.p.s.a.). Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012, poz. 749 ze zm., dalej OP) obowiązek zawieszenia postępowania podatkowego aktualizuje się w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej, członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obowiązek zawieszenia postępowania podatkowego pozostaje aktualny do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2, stanie się ostateczna (art. 201 § 1 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa). Przez zagadnienie wstępne należy rozumieć pewną kwestię otwartą (nie rozstrzygniętą), a zastrzeżoną do rozstrzygnięcia przez inny organ niż prowadzący postępowanie lub sąd. Nie każdy związek istniejący pomiędzy załatwieniem sprawy podatkowej a przedmiotem postępowania prowadzonego przed innym organem lub sądem stanowi o aktualizacji obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Ten związek musi mieć charakter zagadnienia wstępnego (kwestii prejudycjalnej), czyli zależność tego rodzaju, że rozstrzygnięcie kwestii prejudycjalnej warunkuje możliwość załatwienia sprawy podatkowej w tym sensie, że jest to działanie niezbędne do załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Taki związek nie istnieje pomiędzy sądowoadministracyjną kontrolą legalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a sprawą podatkową dotyczącą orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej - członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki. W ocenie Sądu - wskazane przez stronę we wniosku postępowania: wznowienie postępowania kontrolnego zakończonego decyzją Dyrektora UKS z [...], karne skarbowe przed Sądem Rejonowym w J. (w sprawie o sygn. akt: [...]) oraz sądowoadministracyjne przed NSA spółki z o.o. A od wyroków WSA z dnia 16 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 259/13 i I SA/Wr 260/13) – nie stanowią zagadnienia wstępnego dla orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego - jako członka zarządu za zaległości spółki z o.o. Należy zauważyć, że zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych spółki z o.o. A za 2008 r. została określona decyzją ostateczną z dnia [...] (sygn. [...]), która nie została wyeliminowana z obrotu prawnego i podlega wykonaniu. Podkreślić też należy, że prowadzenie postępowań, na które wskazuje skarżący nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie stanowi przesłanki do obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu tej spółki za jej zaległości podatkowe określone wskazaną powyżej decyzją ostateczną, nawet gdyby decyzja ta została zaskarżona do sądu administracyjnego. W związku z powyższym organ zasadnie uznał wniosek strony za nieuzasadniony i odmówił zawieszenia przedmiotowego postępowania. W ocenie Sądu, nie wystąpiła też przesłanka z art. 201 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca wskazał obligatoryjną przesłankę zawieszenia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, w postaci braku ostateczności decyzji o której mowa w art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej. W spornej tu sprawie nie było przeszkód do prowadzenia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności, bowiem w chwili wszczęcia tego postępowania ([...] istniała w obrocie prawnym ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określająca zobowiązanie podatkowe spółki z o.o. A z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. wydana [...] (sygn. [...]). Ustawodawca wyznaczył ramy dopuszczalności dla wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialności nie może być wszczęte przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania oraz przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a OP). Z kolei obowiązek zawieszenia postępowania podatkowego ustaje z dniem, w którym decyzja określająca zobowiązanie podatkowe stanie się ostateczna. Logicznie rozumując uznać należy, że skoro spełnione zostały ustawowe warunki dopuszczalności prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to aktualny pozostaje obowiązek organu podatkowego w zakresie prowadzenia tego postępowania (art. 205a §1 OP). Sankcją za naruszenie wskazanego obowiązku jest wygaśniecie prawa do wydania decyzji kreującej odpowiedzialność podatkową członka zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 118 § 1 OP). Mając na uwadze powyższe uznać należy, że poza wskazanymi powyżej ramami prawnymi nie istnieje zależność o charakterze zagadnienia wstępnego pomiędzy sprawą określenia zobowiązania podatkowego spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a sprawą odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe tej spółki. Skoro więc ustawodawca przesądził, iż od momentu uzyskania przymiotu ostateczności przez decyzję, o której mowa w art. 108 § 2 OP, nie ma prawnych przeszkód do prowadzenia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, to również zarzut, podnoszony wcześniej w postępowaniu (ale nie powtórzony już w skardze) odnoszący się do naruszenia art. 201 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - jest w ocenie Sądu całkowicie bezzasadny. Sąd dostrzega, że decyzja w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest wydana na podstawie innej decyzji w rozumieniu art. 240 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Jednak nie oznacza to, że aktualność sądowoadministracyjnej oceny legalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe warunkuje merytorycznie rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Relewantny prawnie związek pomiędzy sprawą sądowoadministracyjnej oceny legalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a sprawą odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe ustawodawca ujął w ramy prawne zasady trwałości decyzji ostatecznej. Taki związek zachodzi dopiero z chwilą uwzględnienia skargi na decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i stanowi przesłankę wznowienia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Realizacja przesłanki do przełamania zasady trwałości decyzji ostatecznej otwiera także, z chwilą wznowienia postępowania, możliwość wstrzymania wykonania decyzji w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – art. 246 §1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.), skarga podlegała oddaleniu.