I SA/Wr 1046/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2009 r. oddala skargę. s. Dominik- Ogińska złożyła zdanie odrębne Dyrektor Izby Celnej we W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2011 r. ([...]) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lutego 2010 r. ([...]) odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. ([...]) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] lipca 2009 r. ([...]) odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2009 r. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że w dniu [...] maja 2009 r. A S.A. we W. (dalej: skarżąca spółka/strona skarżąca) wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego we W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące styczeń i luty 2009 r. w łącznej kwocie 5.503.707,00 zł. Po rozpoznaniu wniosku organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty, które to rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy (decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r.). Na decyzję wydaną w drugiej instancji spółka nie złożyła skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Pismem z dnia [...] grudnia 2009 r. strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego powołując się na wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa oraz bez podstawy prawnej – art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Uzasadniając wniosek spółka podnosiła, że decyzja rażąco naruszała art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm, dalej: u.p.a.) w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej: Dyrektywa energetyczna) oraz w powiązaniu z art. 5 i 6 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (dalej: Dyrektywa horyzontalna) oraz w związku z art. 249 Traktatu z dnia 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: Traktatu) i art. 217 Konstytucji RP. Ponadto w ocenie strony skarżącej decyzja rażąco naruszała również art. 228 w związku z art. 249 Traktatu, poprzez nierespektowanie przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa ETS, a także art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i art. 77 lit. b O.p., bowiem żaden przepis prawa podatkowego nie warunkuje odmowy zwrotu nadpłaty podatku od kwestii "bezpodstawnego wzbogacenia". Skarżąca spółka twierdziła, że przepisy prawa krajowego odmiennie niż przepisy wspólnotowe określają moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii, a zatem organy podatkowe powołując podstawę prawną wydania spornej decyzji unormowaną w przepisach krajowych rażąco naruszyły art. 21 ust. 1 Dyrektywy energetycznej i art. 249 Traktatu. Spółka podkreśliła niezgodność prawa krajowego z przepisami wspólnotowymi wynikającą z analizy treści art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.a. Z treści przywołanego przepisu Dyrektywy energetycznej wynika bowiem, że nie jest podatnikiem podatku akcyzowego producent, który dokonuje sprzedaży energii elektrycznej na rzecz dystrybutora. Z kolei stosownie do przepisów prawa krajowego, obowiązujących we wskazanym okresie, przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym była produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Przepis (art. 6 ust. 5 u.p.a.) przewidywał natomiast, że obowiązek podatkowy powstawał z dniem wydania energii elektrycznej. Dodatkowo, z uwagi na odmowę zwrotu nadpłaty w oparciu o przesłankę "bezpodstawnego wzbogacenia", jakie wystąpiłoby po stronie spółki, decyzja z dnia [...] sierpnia 2009 r. - jak podnosiła spółka - została wydana bez podstawy prawnej. Żaden bowiem przepis prawa podatkowego nie przewiduje takiej podstawy odmowy zwrotu nadpłaty. Po przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] sierpnia 2009 r. Od tej decyzji strona skarżąca wniosła odwołanie, w którym domagała się uchylenia wskazanej decyzji oraz orzeczenia co do istoty sprawy. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] lutego 2010 r. W uzasadnieniu organ stwierdził, że istotą postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 O.p. Argumentując swoje stanowisko organ – w oparciu o ugruntowane poglądy doktryny oraz orzecznictwo sądowe – wyjaśnił znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa", wskazując, iż dotyczy wyłącznie takich sytuacji, gdy sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem organu a przepisem prawa ma charakter oczywisty. Nie odpowiada natomiast temu pojęciu wybór jednej z dopuszczalnych interpretacji przepisu, nawet wówczas, gdy w późniejszym okresie zostanie ona uznana za nieprawidłową. Organ podatkowy wyjaśnił, że kwestią sporną jest okoliczność czy zapłacony przez skarżącą spółkę podatek z tytułu sprzedaży energii w okresie od stycznia do lutego 2009 r. stanowi podatek uiszczony nienależnie. Wskazał organ, iż decyzja, której stwierdzenia nieważności żąda spółka, została wydana w oparciu o przepisy prawa krajowego, tj. art. 6 ust. 5 u.p.a., z uwzględnieniem prawa wspólnotowego i orzecznictwa ETS zgodnie z którym, w przypadku energii elektrycznej, obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. Zauważył, że art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej stanowi, iż dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W spornym okresie skarżąca stosowała przepisy prawa krajowego. Odnośnie ich niezgodności z przepisami prawa wspólnotowego, to zgodnie z uzasadnieniem wyroku ETS z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 stwierdzenie niezgodności polskich przepisów dotyczy wyłącznie określenia momentu powstania zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od energii elektrycznej, a nie kwestii podmiotu zobowiązanego do jego zapłaty. W związku z brakiem, w wyznaczonym terminie, implementacji Dyrektywy energetycznej do polskiego porządku prawnego, zaistniała potencjalna możliwość bezpośredniego powołania się przez podatników, w stosunkach wewnętrznych, na postanowienia tej Dyrektywy. Przy czym, zdaniem organu bezpośrednio skuteczne są tylko te dyrektywy, których regulacje spełniają przesłanki: precyzyjności i bezwarunkowości wskazania praw jednostki. Ponadto dyrektywa może być bezpośrednio skuteczna po bezskutecznym upływie terminu implementacji, jeżeli istnieje możliwość ustalenia kręgu podmiotów uprawnionych, praw im przysługujących oraz kręgu podmiotów zobowiązanych. Zdaniem organu, w Dyrektywie energetycznej nie zostało precyzyjnie wskazane grono podatników. Organ argumentował, iż art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej traktuje wyłącznie o tym, że "energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora". Analizując treść powołanego przepisu nie można wywieść, że przepis ten jasno, precyzyjnie i bezwarunkowo stanowi, iż podatnik, jakim jest producent energii elektrycznej, nie może być - z tytułu sprzedaży tej energii - objęty obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego. Ponadto, w dalszej części ust. 5 art. 21 stanowi, że podmiot produkujący elektryczność dla własnych potrzeb jest dystrybutorem. Zapis ten pozwala stwierdzić, że nadanie producentowi roli dystrybutora nie jest zastrzeżone wyłącznie, gdy całość tej produkcji jest dla celów osobistych. W opinii organu, art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie przesądza o braku obowiązku płacenia przez podatnika - producenta energii elektrycznej - podatku akcyzowego w momencie wydania energii elektrycznej do sieci energetycznej, w związku z czym podatnika nie można uznać za osobę uprawnioną precyzyjnie i bezwarunkowo z Dyrektywy do niepodlegania obowiązkowi akcyzy od energii elektrycznej. Organ podatkowy odwołał się również do art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej wskazując, iż wyroby wymienione w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy podlegają podatkowi akcyzowemu w czasie ich produkcji na terytorium Wspólnoty określonego w art. 2 lub w czasie przywozu na to terytorium (art. 5). Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. Dopuszczenie do konsumpcji oznacza – zgodnie z definicją zawartą w Dyrektywie horyzontalnej – między innymi wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną, poza systemem zawieszenia podatku. Zatem, art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej musi być interpretowany jako oznaczający, iż samo przechowywanie produktu podlegającemu opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 3 ust. 1 tej Dyrektywy stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek. W tym kontekście art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie może stanowić podstawy do wyłączenia z opodatkowania sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów dla podmiotów nie będących jej końcowymi nabywcami. Sformułowanie zarzutu rażącego naruszenia prawa – jak argumentował dalej organ - winno wiązać się z naruszeniem konkretnego przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja nie wymaga sięgania po inne metody wykładni niż językowa. Tymczasem treść art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie może stanowić podstawy do wyłączenia z opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej przez jej producentów. Nie można zatem przyjąć oczywistego charakteru naruszenia tego przepisu. Na nieoczywisty charakter spornego przepisu zwraca ponadto uwagę rozbieżne orzecznictwo sądowe zapadłe w sprawach o tożsamych stanach faktycznych i prawnych. Organ zanegował również zarzut wydania zaskarżonego aktu bez podstawy prawnej, wskazując, że taka sytuacja zachodzi, gdy w systemie prawa brak jest przepisu uprawniającego organ administracji do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji. Odnośnie naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. organ powołał się na orzeczenia ETS, w których stwierdzono, że prawo wspólnotowe nie wymaga zwrotu nieuprawnionych opłat, jeśli oznaczałoby to bezpodstawne wzbogacenie osób nieuprawnionych. Uzasadniając zasadność odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w sytuacji, gdy mogłoby to prowadzić do bezpodstawnego wzbogacenia podmiotu, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru tego podatku, organ przywołał również wyrok TK z 6 marca 2002 r., P 7/2000 oraz zwrócił uwagę na pytanie do Trybunału Konstytucyjnego (postanowienie NSA z 15.10.2009 r., I FSK 240/08) dotyczące zgodności przepisów Działu III Rozdziału 9 "Nadpłata", w szczególności art. 72 § 1 pkt 1 O.p. z art. 2 Konstytucji, w zakresie w jakim przepisy te nie warunkują stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i jej zwrotu od tego kto poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku. Z powyższego w ocenie organu wynika, że istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym co do charakteru rozstrzygnięcia w ww. przedmiocie, co wyklucza tym samym możliwość zaistnienia w sprawie zarówno rażącego naruszenia prawa, jak i wydania decyzji bez podstawy prawnej. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu żądając jej uchylenia, zarzucając naruszenie: 1. art. 247 § 1 pkt 3 O. p. w związku z art. 6 ust. 5 u.p.a. w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w związku z art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej oraz art. 249 Traktatu w powiązaniu z wyrokiem ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07. 2. art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i art. 77b O. p. W uzasadnieniu spółka stwierdziła, że analiza art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie pozostawia żadnych wątpliwości kim jest podatnik podatku akcyzowego od energii elektrycznej. W świetle przepisu jasnym jest, że podatnikiem jest dystrybutor/redystrybutor – podmiot dostarczający energię nabywcy końcowemu. W ocenie skarżącej z treści art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej wynika w sposób precyzyjny nie tylko moment powstania obowiązku podatkowego (wydanie energii elektrycznej), ale również osoba podatnika (podmiot dokonujący takiego wydania). Przepis ten jest jednoznaczny i precyzyjny, a jego niezastosowanie odpowiada warunkom rażącego naruszenia prawa. Powołując treść art. 72 § 1 pkt 1 O.p. spółka wskazała, że przepisy Ordynacji podatkowej nie formułują żadnych dodatkowych warunków stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. W szczególności żaden z przepisów nie uprawnia do oceny ewentualnego bezpodstawnego wzbogacenia czy zaistnienia szkody w majątku podatnika jako przesłanki odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Art. 72 § 1 pkt 1 O.p., pomimo jednoznacznej wykładni językowej, został zinterpretowany przez organ podatkowy w sposób wykraczający poza jego treść, co również stanowi rażące naruszenie prawa i uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 15 lipca 2010 r. zawiesił postępowanie z uwagi wystąpienie przez NSA z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, które zostało podjęte w dniu 10 stycznia 2011 r. Postanowieniem z 21 lutego 2011 r. Sąd ponownie zawiesił postępowanie w sprawie tym razem z uwagi na postępowanie toczące się przed NSA w sprawie o sygn. akt I GSK 262/10, w której Sąd ten wniósł o podjecie uchwały wyjaśniającej w składzie całej Izby NSA. Przedmiotem wniosku było udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Postanowieniem z dnia 4 lipca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podjął zawieszone postępowanie. W pismach procesowych z dnia [...] października 2011 r. skarżąca spółka nawiązała do aspektów sprawy, które wiążą się z prawidłową wykładnią art. 72 O.p. w kontekście zapadłej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Spółka odnosząc się do tej uchwały nie zgodziła się ze stanowiskiem NSA w niej wyrażonym. Skarżąca uznała, że interpretacja art. 72 O. p. przyjęta przez NSA w kwestionowanej uchwale wywołuje wątpliwości co do konstytucyjności wykładni przepisów Ordynacji podatkowej zaprezentowanej przez Izbę Gospodarczą NSA, toteż zgłosiła wniosek o wystąpienie przez Sąd ze stosownym pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego oraz zwróciła uwagę, że kwestie właściwej wykładni spornych przepisów powinien definitywnie rozstrzygnąć pełen skład Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ Dyrektor Izby Celnej we W. odmawiając stwierdzenia nieważności swojej ostatecznej decyzji z dnia [...] sierpnia 2009 r., którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem skargi jest decyzja wydana w postępowaniu nadzwyczajnym, to zgodność z prawem tej decyzji należało ocenić mając na uwadze szczególne regulacje odnoszące się do postępowania nadzwyczajnego w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w tym ustawowe przesłanki stwierdzenia jej nieważności. Podkreślenia wymaga, że podstawowym celem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej nie jest orzekanie o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem istnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O. p. Można zatem powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej we wskazanym postępowaniu nadzwyczajnym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (zob. komentarz do art. 247 O. p. - C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009). Domagając się od organu podatkowego stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji administracyjnej skarżąca spółka skoncentrowała swoje zarzuty wokół przesłanek stwierdzenia nieważności wyrażonych w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. Zgodnie z ich treścią organ stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej (pkt 2) oraz z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3). Jako podstawę skargi do sądu administracyjnego wskazywała natomiast jedynie przesłankę wyrażoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., pomijając zarzut wydania decyzji ostatecznej bez podstawy prawnej. Przystępując do oceny czy wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego, a następnie utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzja w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty wydana została z rażącym naruszeniem prawa niezbędnym w ocenie Sądu jest dokonanie prawidłowej wykładni przesłanki wyrażonej w spornym w sprawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Należy zatem wskazać, że "rażące naruszenie prawa" istotnie różni się od zwykłego naruszenia prawa, które może być podstawą uchylenia decyzji przez organ odwoławczy w toku zwykłego postępowania odwoławczego. Poprzez użycie kwalifikatora "rażące" ustawodawca zaznaczył, że nie każde naruszenie prawa materialnego lub procesowego może być podstawą do eliminacji z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, a jedynie podstawą taką mogą być wady najpoważniejsze dotyczące decyzji lub postępowania, w którym została ona wydana. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że chodzi tu o wady oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Dla stwierdzenia wady o charakterze rażącym konieczne jest, aby treść normy prawnej nie budziła wątpliwości, nie dawała możliwości różnych interpretacji, aby wykładnia normy była oczywista, natomiast treść decyzji w sposób łatwo dostrzegalny była niezgodna z treścią tej normy. Zarzucając organom podatkowym wydanie decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty z rażącym naruszeniem prawa skarżąca spółka kwestionowała rozstrzygniecie organów zarówno w zakresie niezastosowania przez organ art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej i w konsekwencji błędne uznanie skarżącej spółki za podatnika podatku akcyzowego od energii elektrycznej, jak i w kwestii interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej regulujących instytucję nadpłaty i warunków jej stwierdzenia oraz zwrotu. Biorąc pod uwagę podnoszone przez skarżącą argumenty i dokonując ich analizy w kontekście przedstawionych powyżej uwag Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym nie naruszył prawa w stopniu uzasadniającym uznanie za rażące naruszenie prawa. Przechodząc do pierwszego z wskazanych zarzutów Sąd zauważa, że Dyrektywa energetyczna ustanowiła dla Państw Członkowskich obowiązek harmonizacji zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej i dostosowania krajowych regulacji prawnych w tym zakresie do postanowień tej Dyrektywy. Mimo upływu wyznaczonego okresu, polskie rozwiązania w zakresie podatku akcyzowego nie zostały dostosowane do regulacji wspólnotowych. W związku z brakiem implementacji postanowień Dyrektywy energetycznej do krajowego porządku prawnego, spełniony został jeden z warunków pozwalających jednostkom bezpośrednio powołać się w wewnętrznych stosunkach wertykalnych na uregulowania tej dyrektywy. Dyrektywa nie wprowadziła bowiem jakichkolwiek odstępstw co do ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży energii elektrycznej regulując, że sprzedaż energii podlega opodatkowaniu na etapie dystrybucji do ostatecznego konsumenta. Wynika to z treści art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej który stanowi, że "dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora". Akapit 3 cyt. przepisu traktuje natomiast, iż jednostka produkująca energię elektryczną na swoje potrzeby jest uważana za dystrybutora. Zauważa się, iż treść art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej (92/12/EWG) pozostaje bez wpływu na rekonstrukcję normy zawartej w art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tego tytułu nie powstanie zatem tak długo, jak długo energia elektryczna nie zostanie dostarczona odbiorcom finalnym. W opinii Sądu, przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, jako jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, spełnia warunki dla jego bezpośredniego zastosowania w stosunkach krajowych. Kontynuując należy wskazać, iż art. 6 ust. 5 u.p.a., regulując moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym stanowi, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek ten powstaje z dniem jej wydania. Termin "wydanie" rozumieć należy jako jej przekazanie innemu podmiotowi, jak również jej zużycie na potrzeby własne. Porównując treść art. 6 ust. 5 u.p.a. z treścią art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej Sąd wskazuje, że przepisy te w sposób odmienny regulują moment powstania obowiązku w podatku akcyzowym z tytułu dostawy energii elektrycznej. Polskie regulacje bowiem łączą obowiązek podatkowy z momentem wydania (sprzedaży) energii przez producenta, zaś Dyrektywa przesuwa ten obowiązek do etapu przekazania energii przez dystrybutora (redystrybutora) odbiorcy finalnemu. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, iż przepis art. 6 ust. 5 u.p.a., sprzeciwia się zarówno celowi, jak i treści art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. W związku z niezgodnością przepisu krajowego z regulacją wspólnotową w miejsce przepisu krajowego zastosowanie znajdzie bezpośrednio przepis Dyrektywy, wskazujący nie tylko moment powstania obowiązku podatkowego ale także, wbrew stanowisku organów podatkowych, podatnika tego podatku. W myśl art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku energii elektrycznej jest bowiem jedynie podmiot dokonujący sprzedaży tej energii odbiorcy końcowemu. Przepis ten stanowi zarazem, iż producenci energii elektrycznej (niebędący dystrybutorami) mogą nie płacić podatku akcyzowego, gdyż obowiązek zapłaty tego podatku powstaje z chwilą dostawy energii do odbiorcy finalnego (konsumenta), a nie z chwilą wydania tej energii przez producenta pośrednikowi. Przy czym zważyć należy, że w pewnych sytuacjach producent będzie uważany za dystrybutora np. gdy przekaże wyprodukowaną energię na własne potrzeby. W związku z powyższym uznać należy – inaczej niż uczynił to organ podatkowy w zaskarżonej decyzji – iż decyzja której stwierdzenia nieważności domagała się skarżąca spółka, jak i decyzja ją poprzedzająca zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, wyrażającym się w odmowie zastosowania bezpośrednio skutecznego przepisu art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zakresie, w jakim znosi on, wynikający z przepisów prawa krajowego, obowiązek zapłaty podatku akcyzowego przez producenta energii elektrycznej i ustanawia w tym względzie odmienny mechanizm (zasadę) powstania obowiązku podatkowego. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy co do braku bezpośredniej skuteczności art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, w kontekście ugruntowanego w orzecznictwie sądowym oraz doktrynie zakresu pojęciowego "rażącego naruszenia prawa" naruszenia tego nie sposób uznać za rażące z uwagi na wymagające analizy porównawczej ustalenie prawidłowego znaczenia spornych przepisów krajowych i wspólnotowych, jak i pojawiające się w orzecznictwie sądowym rozbieżności co do wykładni art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Rażącego naruszenia prawa upatrywała ponadto skarżąca w rozstrzygnięciu przez organ podatkowy kwestii dotyczącej możliwości powstania nadpłaty w podatku akcyzowym. Stosownie do treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uznaje się m. in. kwotę nienależnie zapłaconego podatku. Natomiast przepis art. 75 O.p., uprawnienie do wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty przyznaje podatnikowi, czyli osobie fizycznej, osobie prawnej (...), podlegającej obowiązkowi podatkowemu na mocy ustaw podatkowych (art. 7 O.p.). Wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nakazuje przyjąć, że z nienależnie uiszczonym podatkiem będziemy mieli do czynienia wtedy, kiedy świadczenie podatkowe zostanie dokonane pomimo, iż obowiązujące przepisy podatkowe nie tworzyły obowiązku podatkowego bądź tworzyły go bezzasadnie. Wskazując powołany przepis oraz okoliczność, że spółka nie była zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego na podstawie sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu prawa krajowego spółka podnosiła, że uiszczony przez nią nienależnie podatek akcyzowy stanowi nadpłatę w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Argumentując, iż przepisy o nadpłacie wiążą powstanie nadpłaty tylko z faktem nienależnego opłacenia podatku zarzucała organowi rażące naruszenie prawa oraz – na etapie postępowania podatkowego – wydanie decyzji bez podstawy prawnej. W regulacjach tych brak jest w ocenie strony dodatkowych przesłanek warunkujących stwierdzenie czy też zwrot nadpłaty, tj. np. poniesienie rzeczywistego ekonomicznego ciężaru podatku, zubożenie w wyniku zapłaty podatku. Na poparcie zajętego stanowiska spółka przywołała uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09 w której Sąd ten uznał, że art. 72 § 1 pkt 1 O. p. nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł tylko nabywca opodatkowanego towaru. W uchwale tej NSA przyjął, że w art. 72 § 1 pkt 1 O. p. zawarta jest definicja ustawowa pojęcia "nadpłata". Zgodnie z tą definicją nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Oznacza to, że przesłanką powstania nadpłaty jest zapłata podatku w wysokości wyższej niż istniejące zobowiązanie podatkowe lub przy braku takiego zobowiązania, przy czym ustawodawca nie formułuje dalszych przesłanek warunkujących zwrot nadpłaty. NSA uznał, że wykładnia językowa - będąca podstawowym rodzajem wykładni jaka powinna być stosowana w prawie podatkowym - art. 72 § 1 pkt 1 O. p. nie budzi wątpliwości. Ustawodawca nie wprowadził do Ordynacji podatkowej przesłanki "zubożenia" podatnika jako warunku roszczenia o zwrot nadpłaty. Zdaniem NSA nie jest zatem dopuszczalne odwoływanie się do innych rodzajów wykładni. W uchwale o sygn. akt I FPS 4/09 NSA przyjął również, że brzmienie art. 72 § 1 ust. 1 O. p. nie daje podstaw do różnicowania rozumienia tego przepisu w zależności od rodzaju podatku, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Żaden inny przepis prawa podatkowego nie przewiduje takiej możliwości. Z tej przyczyny NSA stanął na stanowisku, że niedopuszczalne jest odwoływanie się do ekonomicznych aspektów konstrukcji podatku akcyzowego związanych z obciążeniem podatkowym poszczególnych podmiotów. Stosunek prawnopodatkowy występuje bowiem wyłącznie w relacji podatnik-organ podatkowy, a zatem nie ma miejsca na rozważanie roli innych podmiotów, które nie występują w tym stosunku. NSA przyznał, że do norm prawa podatkowego powinna się odnosić zasada słuszności, jednak jej podstawą powinny być przepisy prawa. Słuszność nie może stawać się narzędziem, przy pomocy którego można by podważać zapisaną w ustawie normę prawną. W ocenie NSA, koncepcja bezpodstawnego wzbogacenia w odniesieniu do zwrotu podatku nie stoi w sprzeczności z prawem UE. Rzecz jednak w tym, jak podkreślił NSA, że polski ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie do Ordynacji podatkowej mechanizmów ograniczających zwrot nadpłaty. Tymczasem tylko istniejący przepis mógłby być uznany za podstawę ograniczenia uprawnień podatników. W tym miejscu należy jednak wskazać, że pogląd wyrażony w tej uchwale nie znalazł aprobaty u składu NSA orzekającego w sprawie o sygnaturze akt III SA/GI 1223/09, toczącej się ze skargi podatnika wytwarzającego energię elektryczną na decyzję Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Sąd w składzie orzekającym w ww. sprawie zwrócił się do całej Izby Gospodarczej NSA z następującym pytaniem prawnym: "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Izba Gospodarcza NSA udzielając odpowiedzi na to pytanie prawne podjęła uchwałę z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, w której stwierdziła: "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że norma prawna wyprowadzona z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przy użyciu wyłącznie wykładni językowej jest niezgodna z regulacjami konstytucyjnymi (art. 1, art. 64 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP), gdyż norma wyinterpretowana z powołanego przepisu przy zastosowaniu wykładni językowej mogłaby stanowić podstawę do zwrotu świadczenia podatkowego podmiotowi, który nie poniósł ciężaru ekonomicznego opodatkowania. Prowadziłoby to do powstania sytuacji, w której zwrócony podatnikowi podatek stanowiłby dla niego dodatkowe źródło wzbogacenia się, co należy ocenić za sprzeczne z powołanymi przepisami Konstytucji. Wartym zauważenia jest, że uchwała wprost powołuje się na orzecznictwo ETS w którym ukształtowano pewne szczegółowe reguły dowodowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot. Mając na względzie stanowisko zawarte w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. (I GPS 1/11), jak i samą potrzebę jej podjęcia w związku z występującymi w praktyce licznymi wątpliwościami w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego normujących instytucję nadpłaty oraz zasady jej stwierdzenia i zwrotu nie sposób zgodzić się ze stroną skarżącą, że w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty doszło do rażącego naruszenia prawa. Co więcej, biorąc pod uwagę treść powołanej uchwały, którą Sąd w poniższym składzie podziela, należy stwierdzić że nie stanowi naruszenia prawa odmowa uznania za nadpłatę kwoty podatku akcyzowego uiszczonej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Zauważyć w tym miejscu trzeba, że strona skarżąca w trakcie postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym nie zarzucała, iż wskutek uiszczenia kwoty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej poniosła uszczerbek majątkowy, jak również nie zaskarżyła ostatecznej decyzji organu podatkowego do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Za prawidłowe należy ponadto uznać rozstrzygnięcie organu podatkowego w kwestii oddalenia zarzutów spółki dotyczących wydania decyzji, której stwierdzenia nieważności się domagała, bez podstawy prawnej. Jak bowiem słusznie zauważył organ odwoławczy – powołując w tym zakresie stosowne orzecznictwo sądowe – wydanie decyzji bez podstawy ma miejsce w sytuacji, gdy w obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu uprawniającego organ administracji państwowej do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej, co nie miało miejsca w sprawie. Podsumowując Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem, a tym samym zasadnie Dyrektor Izby Celnej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] sierpnia 2009 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, ponieważ w sprawie nie zachodzi żadna z wad o jakich mowa w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).