I SA/Wr 1047/10

Dnia 25 stycznia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 11 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że uchylona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. kwotę 2.832 (słownie: dwa tysiące osiemset trzydzieści dwa) złote – tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...].11.2009 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, na skutek uchylenia jego poprzednich rozstrzygnięć przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. (decyzje odwoławcze z dnia [...].07.2007 r.) – określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w K. w zakresie podatku od towarów i usług: za marzec 2004 r. – kwotę zwrotu różnicy podatku 3.580 zł i różnicę podatku obniżającą podatek należny w następnym okresie 45.193 zł, za kwiecień 2004 r. – kwotę zwrotu różnicy podatku 17.900 zł i różnicę podatku obniżającą podatek należny w następnym okresie 35.586 zł oraz za maj 2004 r. – kwotę zwrotu różnicy podatku 3.600 zł i różnicę podatku obniżającą podatek należny w następnym okresie 29.577 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ustalił, że spółka A świadczyła na rzecz podmiotów zagranicznych: B z siedzibą w Moers (Republika Federalna Niemiec) oraz C z siedzibą w Moers – usługi spedytorskie. Według wyjaśnień spółki, usługi te oraz inne zrealizowane na rzecz wymienionych kontrahentów, były podzlecane i miały być faktycznie wykonane przez firmę D z Lichtensteinu. Jednakże jak przyjął organ podatkowy na podstawie zgromadzonych dowodów, usługi zafakturowane przez A na rzecz partnerów niemieckich zostały wykonane własnymi siłami spółki, bez udziału firmy z Lichtensteinu. Ponieważ spółka nie przedłożyła dokumentacji wskazującej na to, jakie części usług były za granicą, a jakie w kraju, to nie miała podstaw do zastosowania stawki podatku od towarów i usług 0%, na podstawie § 60 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), a to w związku z § 60 ust. 2 tego rozporządzenia. W efekcie tego stanowiska, organ podatkowy uznał, że usługi spedycji wykonane w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r., udokumentowane fakturami VAT nr [...] (z dnia [...].03.2004 r.), nr [...] (z dnia [...].04.2004 r.) dla C, a także fakturami VAT nr [...], nr [...] i nr [...] (wszystkie z dnia [...].04.2004 r.) wystawionymi dla B – podlegają opodatkowaniu według stawki podatku 22%. Ustalając podstawę opodatkowania organ przyjął kwoty wynikające z faktur, zaś przyporządkowania podatku do poszczególnych okresów rozliczeniowych (marzec-maj 2004 r.) dokonał z uwzględnieniem momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług. W złożonym odwołaniu strona stwierdziła, że uzasadnieniem dla zastosowania stawki podatku 0% było to, że usługi spedycyjne związane były ze sprzedażą towarów poza granicami kraju i tam też były wykonane. Zdaniem spółki, organ pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania, gdyż spółka dowiedziała się o stwierdzonych uchybieniach dopiero z treści decyzji, przez co nie mogła podjąć określonej inicjatywy dowodowej. Wobec tego, że organ nie podważył prawidłowości rejestrów VAT, niewystarczające dla rozstrzygnięcia było oparcie na zeznaniach świadków. W piśmie procesowym z dnia 27.05.2010 r., będącym odpowiedzią na postanowienie wyznaczające 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, spółka podniosła, że nie wyjaśniono jej zasadniczych przesłanek, którymi kierowano się przy załatwieniu sprawy (art. 124 Ordynacji podatkowej) oraz nie udzielono jej niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, mającymi zastosowanie w sprawie (art. 122 Ordynacji) – co uniemożliwiło uzupełnienie postępowania o ewentualne informacje lub dowody, mogące przyczynić się do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Decyzją z dnia [...].06.2010 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w części dotyczącej określenia: za marzec 2004 r. – różnicy podatku obniżającej podatek należny w następnym okresie, za kwiecień 2004 r. – kwoty zwrotu różnicy podatku oraz różnicy podatku obniżającej podatek należnym w następnym okresie, za maj 2004 r. – kwoty zwrotu różnicy podatku i różnicy podatku obniżającej podatek należny w następnym okresie, a także umorzył postępowanie w tym zakresie, natomiast w pozostałej części decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy (w części określającej za marzec 2004 r. kwotę zwrotu różnicy podatku 3.580 zł). Organ odwoławczy, powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29.06.2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 stwierdził, że upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawarty w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) uniemożliwia orzekanie o innych elementach konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, to jest także w przedmiocie zwrotu różnicy podatku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ponieważ w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja 2004 r., przedawnienie następowało od dnia 1.01.2010 r., to powstała przeszkoda w określeniu rozliczenia w drodze decyzji organu podatkowego. Odmiennie jednak należało ocenić rozliczenie podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. w zakresie kwoty zwrotu różnicy podatku, gdyż postanowieniem z dnia [...].11.2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. dokonał zaliczenia (przerachowania) kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r., na poczet zaległości z tytułu nienależnego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. (13.820 zł), uwzględniającej określony decyzją pierwszej instancji zwrot za ten miesiąc – 3.580 zł. Ponieważ na skutek zaspokojenia tego zobowiązania, doszło do jego wygaśnięcia, nie podlegało ono przedawnieniu i w tym zakresie należało merytorycznie ocenić prawidłowość opodatkowania działalności spółki A podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że faktura nr [...] z dnia [...].03.2004 r. dla C (na kwotę 12.900 euro) wystawiona została za "załatwianie spraw związanych z odprawą graniczną oraz za nadzór nad wagonami – cysternami (...) zgodnie z umową za miesiąc styczeń, luty i marzec 2004 r." i rozliczona została przez stronę (w całości) w deklaracji VAT-7 za marzec 2004 r. oraz według stawki 0%, natomiast zapłatę z tytułu faktury spółka otrzymała w dniu 26.05.2004 r. Z kolei faktury nr [...] oraz nr [...] z dnia [...].04.2004 r. dla B (na kwoty – odpowiednio – 4.100 euro i 4.500 euro) obejmowały "załatwianie spraw związanych z odprawą celną i nadzór w Polsce oraz nad magazynem, jak również za kontrolę dokonanych transportów (...) zgodnie z umową za luty 2004 r." zostały rozliczone w deklaracji podatkowej za kwiecień 2004 r., a zapłata dokonana została w dniu 26.05.2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej jako bezsporne ocenił okoliczności, że A wykonywała czynności spedycyjne (inne czynności związane z wysyłką towarów handlowych i cystern) zarówno poza granicą Rzeczypospolitej Polskiej jak i na jej terytorium, jednakże nie posiadała dokumentów, z których wynikałoby jednoznacznie, jaka część usług była świadczona poza granicami, a jaka w kraju, Z kolei brak dokumentacji w tym zakresie wykluczał zastosowanie opodatkowania, o którym mowa w § 60 ust. 1 pkt 11 w związku z § 60 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania (...). Zarazem nie potwierdziły się twierdzenia, że faktyczne wykonawstwo należało do firmy D z Lichtensteinu, gdyż w związku z dostawami, zarówno producenci, przewoźnicy oraz firmy spedytorskie współpracowały jedynie ze spółką A, innymi firmami polskimi bądź bezpośrednio z wymienionymi odbiorcami niemieckimi. Organ nie podzielił zarzutów odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka A wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędne jego zastosowanie, gdyż świadczone usługi podlegały opodatkowaniu według stawki określonej w ust. 3 art. 18 ustawy. Dalej zarzucono naruszenie art. 18 ust. 3 wymienionej ustawy w związku z pkt 11 i § 56 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ich niezastosowanie, gdyż faktycznie usługi spedycyjne były świadczone poza granicami kraju. Postawiono w skardze również zarzut uchybienia art. 21 § 3a oraz art. 181 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem podatnik prawidłowo rozliczył podatek, a podważenie tego rozliczenia nie zostało poprzedzone stwierdzeniem nierzetelności ksiąg podatkowych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że skoro spółka dokonywała sprzedaży towarów za granicą, to również usługi spedycyjne, związane z transakcjami, musiały być wykonywane za granicą. Odnosząc się do przebiegu postępowania podatkowego skarżąca podniosła, że było prowadzone przewlekle od dnia 12.06.2006 r. Ponadto spółka nie otrzymała od organu podatkowego postanowienia określającego zakres postępowania dowodowego, a w związku z tym strona nie była w stanie składać wyjaśnień oraz przedkładać dowodów, przez co nie zapewniono czynnego udziału w postępowaniu. Dalej strona stwierdziła, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przyznają osobowym źródłom dowodowym szczególnej mocy dowodowej, stąd też zeznania świadków nie mogły wziąć prymatu nad innymi dowodami, to jest księgami podatkowymi, których rzetelność nie została formalnie i skutecznie podważona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga była uzasadniona, choć nie całą jej argumentację można było podzielić. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że powodem dla którego organ pozbawił skarżącą możliwości opodatkowania obniżoną do 0% stawką podatku od towarów i usług, był brak dokumentacji, z której jednoznacznie by wynikało, w jakiej części usługi spółki A, zakwalifikowane do spedycyjnych, wykonane zostały w kraju, oraz za granicą. Podstawą oceny organu były przepisy § 60 ust. 1 pkt 11 oraz ust. 2 przywołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Według wskazanego § 60 ust. 1 pkt 11, opodatkowaniu obniżoną do 0% stawką podatku podlegają usługi, o których mowa w § 53 ust. 3, związane z usługami transportu międzynarodowego, określonymi w § 54 ust. 1 i w § 55. Przy tym – na mocy ust. 2 § 60 – opodatkowaniu obniżoną do wysokości 0% stawką podatku podlegają czynności, o których mowa w ust. 1, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie. Stosownie do § 53 ust. 3 usługami transportu międzynarodowego są również wykonywane w kraju usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami transportu międzynarodowego. Z kolei przepis § 54 ust. 1, za eksport usług uznaje między innymi następujące rodzaje transportu międzynarodowego: usługi, o których mowa w § 53 ust. 1 pkt 1 i 3, polegające na przewozie towarów przez krajowego przewoźnika kolejowego, uprawnionego przewoźnika drogowego w rozumieniu przepisów o transporcie drogowym oraz przewoźnika żeglugi śródlądowej, na podstawie dokumentów wymienionych w § 56 § 1 pkt. 1 (§ 54 ust. 1 pkt 1), a także usługi, o których mowa w § 53 ust. 1 pkt 1, polegające na przewozie towarów przez eksportera przy użyciu własnego środka transportowego (§ 54 ust. 1 pkt 2). Na podstawie § 56 § 1 pkt 1 rozporządzenia, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w § 53 ust. 3 i § 54 są: dla transportu towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że przewóz odbywa się między miejscem nadania i miejscem przeznaczenia, położonymi w różnych państwach, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora). Natomiast według pkt 2 § 56 ust. 1, za dowód świadczenia takich usług w przypadku transportu towarów przez eksportera, uważa się – dowód wywozu towarów. Przy czym dokument taki powinien zawierać co najmniej (w oparciu o § 56 ust. 2): imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania eksportera towarów (pkt 1), określenie towarów i ich ilości (pkt 2), potwierdzenie wywozu przez graniczny urząd celny. Uwzględniając aspekty przytoczonego unormowania, które przystają do okoliczności sprawy, to wynika z niego (unormowania), że opodatkowaniu obniżoną do 0% stawką podatku od towarów i usług podlegają – wykonywane w kraju usługi spedycji międzynarodowej, związane z usługami transportu międzynarodowego, polegającego (między innymi) na przewozie towarów (wywozie z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przywozie na jej terytorium na zlecenie nierezydenta oraz tranzycie, o którym mowa w § 53 ust. 1 pkt 3) przez krajowego przewoźnika kolejowego, uprawnionego przewoźnika drogowego w rozumieniu przepisów o transporcie drogowym (i innych wymienionych przewoźników), na podstawie określonych dokumentów (§ 56 ust. 1), to jest listu przewozowego lub dokumentu spedytorskiego, stosowanego wyłącznie w komunikacji międzynarodowej lub innego dokumentu, z którego jednoznacznie wynika, że przewóz odbywa się między miejscem nadania i miejscem przeznaczenia, położonymi w różnych państwach oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), a także dowodu wywozu towarów w przypadku transportu towarów przez eksportera. Tak więc ze względu na prawo zastosowania obniżonej do 0% stawki podatku istotne było, czy wykonywane w kraju usługi spedycji międzynarodowej dotyczyły (były związane) określonego rodzaju transportu, wykonywanego w ramach wywozu, przywozu (na zlecenie nierezydenta), bądź tranzytu, co winno być odpowiednio udokumentowane. Tymczasem jak to przedstawiono, organy podatkowe w niniejszej sprawie przedmiotem oceny uczyniły to, czy spółka A posiada dokumentację umożliwiającą określenie, jaka część świadczonych usług spedycyjnych zrealizowana została w kraju, a jaka za granicą. Jednakże to akurat zagadnienie nie może uchodzić za ważące dla wyniku sprawy. Zwrócić bowiem trzeba uwagę, że wykonywanie usług poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej odpowiada pojęciu eksportu usług, o jakim mowa w art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Z kolei na podstawie art. 18 ust. 3 tej ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów i usług, w tym również w eksporcie usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 i ust. 2, pod warunkiem prowadzenia ewidencji określonej w art. 27 ust. 4. Wyprowadzić z tego należy wniosek, że nawet jeżeli jakaś cześć usług spedycji międzynarodowej, o których mowa w § 60 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., wykonana została za granicą, to podatnikowi i tak przysługuje opodatkowanie według 0% stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do tej części usług, choć na innej podstawie prawnej (art. 18 ust. 3). Dlatego też należało uznać, że dla oceny prawidłowości opodatkowania usług spedycji międzynarodowej na podstawie § 60 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia istotne było to, czy zostały spełnione określone warunki preferencyjnego opodatkowania, a przede wszystkim w postaci istnienia związku tych usług z określonymi usługami transportu międzynarodowego i dalej – należytym udokumentowaniem spełnienia tych warunków. W tym zatem zakresie organy winny wyjaśnić sprawę, czyniąc ustalenia odnośnie posiadania przez podatnika odpowiedniej dokumentacji, a brak zbadania tej kwestii w dotychczasowym postępowaniu uzasadniał postawienie zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Już choćby z treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].02.2007 r. (nr [...] – uchylonej w trybie instancyjnym), a dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. wynika, że spółka A przedstawiła między innymi listy przewozowe, które jednak były oceniane względem faktycznego wykonywania czynności przez firmę D z Lichtensteinu. W obecnie zaskarżonej decyzji, co już podniesiono, ocenę tę odniesiono zaś do tego, jaka część usług wykonywana była za granicą i w kraju, co wszakże nie było ważące dla wyniku sprawy, a przynajmniej przed przesądzeniem zasadności stosowania stawki obniżonej do 0% w oparciu o § 60 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia. Dopiero gdyby się okazało, że nie ma podstaw do ulgowego opodatkowania usług krajowych (spedycji międzynarodowej), to brak wyodrębnienia części usług wykonywanych za granicą powodować będzie opodatkowanie stawką 22% całości świadczenia na rzecz kontrahentów zagranicznych. Nie można było natomiast podzielić zarzutu skargi, że w okolicznościach sprawy, podważenie uprawnienia do zastosowania opodatkowania według stawki 0% bezwzględnie winno być poprzedzone uznaniem ksiąg podatkowych za nierzetelne. Należy stronie zwrócić uwagę, że organy nie podważyły ostatecznie faktu usług wykonywanych na rzecz partnerów niemieckich, udokumentowanych, przywołanymi na wstępie fakturami z dnia [...].03.2004 r. (dla C) oraz dnia [...].04.2004 r. (dla B). Tak więc w tym zakresie nie mogło być mowy o niezgodności zapisów księgi z rzeczywistością. Inną natomiast kwestią, związaną jedynie z wymogami formalnymi księgi jest ocena opodatkowania właściwą stawką. Nieusprawiedliwione było też oczekiwanie, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy zobligowany będzie zaprezentować stronie kierunek rozstrzygnięcia, gdyż taki obowiązek organu nie wynika z przepisów Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim nie mieści się w obowiązku umożliwienia zapoznania z gromadzonym oraz ze zgromadzonym materiałem dowodowym (art. 178 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Dotąd powiedziane uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy, zaś orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji miało podstawę w jej art. 152.