I SA/Wr 1047/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie sędzia WSA Anetta Chołuj, sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi ,,A" s.c. – A. S. i P. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] 2015 r. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżących solidarnie kwotę 734 zł (słownie: siedemset trzydzieści cztery złote). Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego "A" Spółka Cywilna A. S., P. S. (dalej: spółka, podatnik, strona), dokonała w dniu 02.10.2012 r. zakupu na terytorium F. samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...] za kwotę 8.314,53 euro. W dniu 04.06.2014r. do Urzędu Celnego w W. wpłynęła deklaracja uproszczona AKC-U, złożona przez spółkę, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego marki [...], w której wskazano podstawę opodatkowania w wysokości 34.439,00 zł oraz zadeklarowano podatek akcyzowy w kwocie 6.406,00 zł. Do deklaracji dołączono m.in. raport z ekspertyzy technicznej firmy "B" wydany dnia 24.09.2012r., dotyczący badania technicznego przedmiotowego pojazdu wykonanego w dniu 19.09.2012 r. na zlecenie francuskiej firmy sprzedającej. Po złożeniu przez Stronę deklaracji uproszczonej AKC-U, Naczelnik Urzędu Celnego w W. dokonując jej weryfikacji stwierdził, że zadeklarowana przez Stronę podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnych pojazdów. Z uwagi na powyższe organ podatkowy I instancji działając na podstawie art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 Nr108, poz.626 ze zm., zwana dalej "u.p.a.") , wezwał Stronę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W odpowiedzi na wezwanie Strona nie wyraziła zgody na korektę podatku akcyzowego. Pismem z dnia 12.06.2014 r. organ podatkowy wezwał Stronę do określenia stanu technicznego przedmiotowego pojazdu w dniu przywozu na terytorium Polski oraz do przedłożenia tłumaczenia złożonej wcześniej ekspertyzy technicznej firmy "B". W odpowiedzi strona przesłała wyjaśnienie wraz z dokumentacją fotograficzną oraz tłumaczenie ekspertyzy z dnia 19.09.2012 r. Ponadto do Urzędu Celnego w W. wpłynęły przekazane przez Urząd Miejski w W. dokumenty dotyczące rejestracji przedmiotowego pojazdu. Naczelnik Urzędu Celnego w W. po dokonaniu analizy dokumentów zgromadzonych w sprawie postanowieniem z dnia [...].10.2014r. wszczął z urzędu w stosunku do podatnika, postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tyt. nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu osobowego. W ramach prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w W. postanowieniem z dnia [...].11.2014 r. postanowił o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność ustalenia wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego, wskazując jednocześnie jako wykonawcę przedmiotowej opinii D. Biuro Rzeczoznawców "C" Sp. z o. o. w J. G.. Postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 12.11.2014 r. W dniu 27.11.2014 r. do Urzędu Celnego w W. wpłynęła opinia nr [...] z dnia 18.11.2014 r. sporządzona przez rzeczoznawcę samochodowego Z. B.. Uznając że strona nie przedstawiła dowodów uzasadniających fakt, że wysokość podstawy opodatkowania przedmiotowego pojazdu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, i uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją nr [...] z dnia [...].12.2014r. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...] w wysokości 8.403,00 zł. Od ww. decyzji Strona pismem z dnia 30.12.2014 r. złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Celnego w W.. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła: 1/Naruszenie art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej w skrócie "OP") poprzez zaniechanie zawiadomienia Podatnika o terminie i miejscu przeprowadzenia opinii biegłego; 2/Naruszenie art. 197 § 1 OP poprzez wydanie postanowienia o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego bez powołania (wskazania) osoby biegłego; 3/Naruszenie art. 198 § 1 OP poprzez zaniechanie przeprowadzenia oględzin samochodu; 4/Naruszenie art. 121 § 1 OP poprzez wywołanie dezorientacji po stronie Podatnika poprzez prowadzenie przedmiotowego postępowania podatkowego, a jednocześnie wszczęcie w dniu 13.11.2014 r. kontroli podatkowej obejmującej swoim zakresem również nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], co de facto pozbawiło Podatnika prawa zapoznania się i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...].03.2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że prawidłowo Naczelnik Urzędu Celnego w W. w celu wszechstronnego zbadania sprawy uwzględnił również jako dowód w sprawie, dowód z opinii nr [...] z dnia 18.11.2014r., sporządzonej na zlecenie organu podatkowego, na okoliczność ustalenia wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego. Nie mniej jednak Dyrektor Izby Celnej we W. uznał za zasadny zarzut Strony dotyczący wadliwości przeprowadzonego postępowania w zakresie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i stwierdził, iż ww. opinia w świetle powyższych uchybień nie może stanowić dowodu, o którym mowa w art. 197 § 1 OP. Powyższe uchybienie, zdaniem Dyrektora Izby Celnej we W., nie skutkuje wadliwością zaskarżonej decyzji mogąca skutkować koniecznością jej uchylenia. O ile, jak wskazano wyżej opinia nr [...] nie może stanowić opinii biegłego w myśl art. 197 § 1 OP, to jest jednak dowodem w sprawie. Stosownie bowiem do przepisu art. 180 § 1 OP, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W skardze na ww. decyzję strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Celnej we W. do ponownego rozpoznania. Ponowiła swoje zarzuty zawarte w odwołaniu a ponadto zarzuciła naruszenie : 1/ art. 121 § 1 OP poprzez wywołanie dezorientacji po stronie podatnika poprzez prowadzenie przedmiotowego postępowania podatkowego, a jednocześnie wszczęcie w dniu 13 listopada 2014r. kontroli podatkowej obejmującej swoim zakresem również nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego marki [...] o nr [...], co de facto pozbawiło podatników prawa zapoznania się i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, 2/ art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. poprzez bezzasadne ich zastosowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje : Wobec podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, Sąd uznał za konieczne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych. Zważyć przy tym należy, że podstawą uchylenia decyzji z przyczyn proceduralnych, jest zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( p.p.s.a.) - naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Przepis art. 122 OP wyraża jedną z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego tj. zasadę prawdy obiektywnej. Uzupełnienie tej zasady zawiera art. 187 § 1 OP. Oba te przepisy nakazują organom prowadzącym postępowanie całościowe, kompletne zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ zobowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zasada prawdy obiektywnej nakłada więc na organ obowiązek rozpatrzenia i wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. W orzecznictwie przyjmuje się, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem, skutkującym wadliwością decyzji (vide wyrok NSA z 19 marca 1981 r., sygn. akt SA 234/81, ONSA 1981/1/23). Z zasadą prawdy obiektywnej powiązana jest zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 OP. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W piśmiennictwie dotyczącym tego przepisu prezentowany jest pogląd, że ocena dowodów dokonywana przez organ podatkowy dzieli się na dwa etapy. Pierwszy etap to tzw. ocena uprzednia dowodu. Przeprowadza się ją w celu dopuszczenia wszystkich okoliczności faktycznych, które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Etap drugi sprowadza się do tzw. oceny następczej, a więc dokonanej po przeprowadzeniu i zebraniu wszystkich dowodów (vide A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym i jej granice, PiP 2000, nr 10, s. 67). Ocena uwzględniająca tylko część materiału dowodowego bądź oparta na wadliwie zgromadzonym materiale dowodowym narusza art. 191 OP (vide Ordynacja podatkowa, Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, s.598). Zgodnie z brzmieniem art. 197 § 1 OP w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. O powołaniu biegłego organ podatkowy rozstrzyga w formie postanowienia. Postanowienie to, oprócz osoby biegłego, powinno zawierać szczegółowe informacje o przedmiocie i o zakresie opinii. Postanowienie może zawierać szczegółowe pytania, na które biegły powinien odpowiedzieć w opinii. Treść postanowienia jest istotna zwłaszcza z punktu widzenia strony postępowania, która uzyskuje dzięki temu niezbędne informacje na temat okoliczności związanych z uczestniczeniem biegłego w postępowaniu. Art. 190 jest OP kolejnym z elementów obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Organ podatkowy ma obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin. Czynny udział strony w przeprowadzeniu dowodu będzie miał materialny wyraz tylko wówczas, jeżeli strona zostanie o tym poinformowana z odpowiednim wyprzedzeniem. Za minimalny okres zachowania tych gwarancji ustawodawca uznał termin 7 dni. Mimo że jest to termin instrukcyjny, jego przekroczenie przez organ podatkowy powinno mieć miejsce wyjątkowo i w uzasadnionych przypadkach (np. dokonania oględzin rzeczy szybko się psujących). Zgodnie z art. 190 § 2 OP strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Naruszenie przez organ podatkowy obowiązku wynikającego z art. 190 OP może mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji (wyrok NSA z dnia 30 listopada 2000 r., SA/Sz 1233/99, LEX nr 53175). Może również stanowić przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 OP. Dotyczy to sytuacji, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak i w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Brak winy strony ("nie z własnej winy") ma miejsce m.in. wówczas, gdy organ podatkowy nie zawiadamia strony o przeprowadzanych dowodach, jak również wtedy, gdy zawiadamiając o takiej czynności, uniemożliwia faktyczne uczestniczenie w czynnościach dowodowych. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia 6 listopada 2014r. organ I instancji postanowił o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność ustalenia wartości rynkowej samochodu. W uzasadnieniu wskazanego postanowienia organ I instancji zleca przygotowanie opinii D. Biuru Rzeczoznawców "C" sp. z o.o. w J. G.. Z brzmienia przepisu art. 197 § 1 OP wprost wynika, że biegłym ma być osoba dysponująca wiadomościami specjalnym, co oznacza, że chodzi o osobę fizyczną a nie o inny jakiś podmiot, w tym np. specjalistyczną jednostkę organizacyjną. Jednak bez znaczenia dla możliwości uwzględnienia dowodu jest to, że w postanowieniu o powołaniu biegłego organ wymienił jednostkę organizacyjną, gdyż biegłym może być również osoba fizyczna wskazana przez jednostkę, do którego organ podatkowy zwrócił się o wydanie opinii (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 317/10). W tym zakresie zatem zarzuty skargi są niezasadne. Nie zasługuje jednak na aprobatę Sądu stanowisko Dyrektora Izby Celnej we W., że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z naruszeniem art.190§1 i §2 OP nie dyskwalifikuje tego dowodu w świetle art.180§1 OP. Zdaniem Sądu opinia biegłego przeprowadzona niezgodnie z regułami określonymi w OP nie może być podstawą rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Gdyby przyjąć tok rozumowania organu, każdy dowód przeprowadzony niezgodnie z art.190 OP mógłby być "sanowany" poprzez ogólną regułę z art.180§1 OP. Naruszałoby to w sposób rażący zasady ogólne wyrażone w art.120, art.121§1, a przede wszystkim art.123§1 OP. W przedmiotowej sprawie organ w pełnym zakresie określając podstawę opodatkowania oparł się na opinii biegłego zatem stanowiła ona kluczowy element stanu faktycznego przyjętego jako podstawę rozstrzygania. Tym samym naruszenie art.180§1 w zw. z art.190 OP mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wypełnia hipotezę art.145§1 pkt 1 lit.c), a ponadto naruszenie art.123§1 wypełnia hipotezę art.145§1 pkt 1 lit.b) p.p.s.a. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut strony, że postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało zdublowane z postępowaniem kontrolnym zakończonym protokołem z dnia 19.12.2014 r. Jak wynika bowiem z ww. protokołu zakresem kontroli objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania w tytułu podatku akcyzowego za okres od dnia 1.01.2012 r. do 31.12.2013 r. W przedmiotowej zaś sprawie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w dniu 1 czerwca 2014 r. Wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania Sąd zwolniony jest od oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego. Bowiem dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do oceny zarzutów materialnych. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.145§1 pkt 1 lit.b) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.