I SA/Wr 1048/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 19 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi D. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 i 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 24 marca 2016 r. nr [...] odmawiającą D. Ł.–S. umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 i 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami upomnienia. Z akt wynika, że D. Ł. –S. (dalej także: Strona, Skarżąca) pismem z 13 stycznia 2016 r. wystąpiła o umorzenia zaległego podatku dochodowego swojego i męża M.S., wskazując na bardzo złą sytuację finansową rodziny i chorobę męża. W uzupełnieniu wniosku wskazała, że wnosi o umorzenia zaległości: - w podatku dochodowym za 2007 r. - należność główna 37.141,62 zł, odsetki 32.582,36 zł, koszty upomnienia 8,80 zł, koszty egzekucji 299,48 zł; - w podatku dochodowego za 2011 r. (wspólny z mężem) – należność główna 6.751 zł, odsetki 2.625,68 zł, koszty upomnienia 8,80 zł, koszty egzekucji 479,20 zł; - w podatku dochodowego za 2012 r. (wspólny z mężem) – należność główna 3.552 zł, odsetki 897,05 zł, koszty upomnienia 8.80 zł, koszty egzekucji 227,21 zł; - w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. (zaległość męża) należność główna 753 zł, odsetki 320,59zł, koszty upomnienia 8,80 zł, koszty egzekucji 58,14 zł; - w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. (zaległość męża) należność główna 113 zł, odsetki 44.17 zł, koszty egzekucji 11,27 zł; Wyjaśniła, że w latach 1997-2005 opiekowała się obłożnie chora babcią i nie mogła pracować, co wpłynęło na to, że została wykluczona z rynku pracy. Później prowadziła działalność gospodarczą (od dnia 2.01.2006 r. do dnia 13.10.2009 r.), następnie była zarejestrowana jako osoba bezrobotna bez prawa do zasiłki, a od dnia 2.11.2015 r. otrzymuje emeryturę w kwocie 540,59 zł. Mąż Strony w latach 1995-2008 był na rencie z orzeczoną całkowitą niezdolnością do pracy ze względu na powikłania psychiczne i padaczkę po wypadku komunikacyjnym. Nie ubiegał się o rentę ponieważ złamał nogę i miał operację. Po rehabilitacji rozpoczął działalność gospodarcza, którą zakończył w 2012 r. Działalność gospodarcza męża strony przynosiła straty, nie opłacał ZUS. Od 2012 r. jest zarejestrowany jako bezrobotny bez prawa do zasiłku, stara się o rentę, ale mimo stwierdzonej niezdolności do pracy ZUS odmawia przyznania renty z uwagi na brak wymaganego okresu pracy w czasie ostatnich 5 lat. Sprawa jest obecnie w sądzie. Wraz ze Stroną zamieszkuje syn, który w miarę możliwości pomaga finansowo, ale w 2016 r. stracił prace i jest zarejestrowany jako bezrobotny i obecnie stracił prawo do zasiłku i poszukuje pracy. Strona określiła ponoszone wydatki stałe miesięczne: 400 zł energia elektryczna, 150 zł woda i ścieki, 300 zł leki, ponadto 503 zł rocznie z tytułu podatku od nieruchomości i ok. 700 zł miesięcznie opał w sezonie grzewczym. W październiku i listopadzie rodzina otrzymała pomoc z MOPS w wysokości 550 zł i w grudniu w kwocie 360,09 zł. Strona ma też zaległości w opłatach za media, które wynoszą: PGNiG w kwocie 5.433,47 zł wraz z odsetkami od 16.09.2009 r., plus koszty sądowe w kwocie 274,32 zł, Tauron Sprzedaż sp. z o.o. w kwocie 2.934,23 zł plus koszty procesu w kwocie 654 zł (wyrok sygn. akt I C 945/14) i koszty komornicze w związku z egzekucją na postawie ww. wyroku w kwocie 2.039,36 zł. Zaległości Strony w ZUS za lata 2008-2009 wynosi 2.809,10 zł wraz z odsetkami i pozostałymi kosztami, a zaległość męża Strony w ZUS za lata 2011-2012 wynosi 6.086,80 zł wraz z odsetkami i pozostałymi kosztami. Wskazane kwoty strona udokumentowała z (załączniki do pisma). W ramach uzupełnienia wniosku Strona złożyła oświadczenie o stanie majątkowym i pełnomocnictwo do działania w imieniu męża M.S.. Naczelnik Urzędu Skarbowego - po rozpoznaniu wniosku w części dotyczącej zaległych zobowiązań małżonków D.Ł.-S. i M. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011 i 2012 w łącznej kwocie 10.303 zł wraz odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 3.527 zł i kosztami upomnienia 8,80 zł - decyzją z 24 marca 2016 r. odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym za lata 2011-2012 wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia. Stwierdził, że nie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika, ani przesłanka interesu publicznego uzasadniająca przyznanie ulgi, o których mowa w art. 67a §1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.). Organ I instancji wyjaśnił, że pojęcie "ważny interes podatnika" należy rozumieć jako sytuację w jakiej znalazł się podatnik z przyczyn losowych, nadzwyczajnych, niezależnych od własnego działania, a powodujących tak znaczne obniżenie jego zdolności płatniczych, że nie jest w stanie wywiązać się ze zobowiązań podatkowych. Interes publiczny, wg organu podatkowego, związany jest z funkcjonowaniem państwa i zadaniami finansowymi jakie na państwie ciążą (finansowanie nauki, leczenia, wypłata rent, emerytur i różnego rodzaju zapomóg), zatem wymaga powszechnego i terminowego wywiązywania się przez podatników ze zobowiązań podatkowych. W niniejszej sprawie jakkolwiek sytuacja materialna, zdrowotna i osobista Strony nie jest łatwa to zastosowanie ulgi wyklucza charakter podatku i sposób powstania zaległości. Nie wystąpiły żadne nadzwyczajne zdarzenia, które uniemożliwiłyby Stronie zapłatę podatku. Zaległości powstały w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez męża Strony. Z działalności tej uzyskał dochód w łącznej kwocie 72.818,91 zł, co umożliwiało wywiązanie się ze zobowiązań podatkowych, których małżonkowie nie uiścili. Zaległość podatkowa powstała zatem wyłącznie z winy męża Strony, podobnie jak odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne. Z uzyskanego dochodu małżonkowie winni zabezpieczyć środku na zapłatę podatków, inny sposób gospodarowania dochodem z działalności gospodarczej nie daje podstaw do stosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, które mają pierwszeństwo w regulowaniu przed innymi należnościami. Zła sytuacja zdrowotna i trudna sytuacja finansowa są istotne dla Strony, ale nie dają podstaw do umorzenia zaległości podatkowych. Organ podatkowy zauważył, że D. Ł – S. jest współwłaścicielką (1/2 udziałów) domu mieszkalnego położonego we W., przy ul. [...], którego wartość wyszacował komornik sądowy na kwotę 739.800 zł (wartość przypadającego Skarżącej udziału 369.900 zł), posiada zatem majątek, który może służyć do pozyskania środków na spłatę zobowiązań podatkowych. Do czasu gdy istnieją realne możliwości spłaty, wg organu I instancji, umorzenie zaległości sprzeczne jest z interesem publicznym. W odwołaniu Strona ponownie wskazała na trudną sytuację materialną spowodowaną przewlekłą chorobą wymagającą stałego leczenia oraz bardzo niską rentą ok. 600 zł miesięcznie. Stwierdziła, że byłaby w stanie spłacić zaległości, gdyby odzyskała środki finansowe od A. sp. z o.o. w B. w kwocie 154.000 zł wraz z odsetkami za zwłokę (dołączyła kserokopię nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym oraz postanowienie dot. nadania klauzuli wykonalności nakazu zapłaty). Ponieważ nie otrzymała należności nie posiada żadnych środków pozwalających na spłatę zadłużenia. Dodała, że MOPS co miesiąc wspiera ją kwotami 200-500 zł. W toku zapoznania z materiałem dowodowym Strona wyjaśniła, że nie jest możliwe spłacania należności w ratach z uwagi na brak środków finansowych. Wyjaśniła też, że została wstrzymana sprawa dotycząca sprzedaży nieruchomości w drodze wszczętej egzekucji z uwagi na nowe dowody w sprawie. Wyjaśniła, że starała się sama sprzedać nieruchomość, ale ponieważ dom należy do dwóch właścicieli i nieruchomość jest obciążona hipoteką nie znalazł się żaden kupiec. W dniu 1.06.2016 r. Strona przedłożyła do akt postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w O. umarzające postępowania egzekucyjne przeciwko A. sp. z o.o. w B. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie wyjaśnił, że objęte decyzją organu i instancji koszty upomnienia stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., nr 146, poz. 885 ze zm.) i możliwość udzielenia ulgi w ich spłacie uregulowana jest w art. 64 tej ustawy. Decyzja organu I instancji została wydana w tym zakresie na podstawie niewłaściwych przepisów prawa, ale ponieważ nie wpłynęło to na wynik rozstrzygnięcia organ odwoławczy uznał, że nie była to podstawa do uchylenia decyzji organu I instancji. Wyjaśnił, że zbieżny charakter regulacji zawartej w art. 64 ust. 1 w zw. z art. 55 ustawy o finansach publicznych i regulacji zawartej art. 67a §1 Ordynacji podatkowej, zastosowanym błędnie przez organ I instancji, powoduje, iż nie miało to wpływu na rozstrzygnięcie sprawy i nie może być podstawą do uchylenia decyzji w tym zakresie. Decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowych i umorzenia kwoty kosztów upomnienia mają charakter uznaniowy z tą różnicą, że w sprawach dotyczących umorzenia zaległości podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest badać istnienie przesłanek wskazanych w art. 67a §1 O.p. (ważny interes podatnika, interes publiczny). Odnosząc się do kwestii umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami organ odwoławczy stwierdził, że istnienie przesłanek wskazanych w art. 67a §1 pkt 3 O.p. nie oznacza powstania po stronie organu podatkowego obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza możliwość jej udzielenia. W niniejszej sprawie organ odwoławczy dokonał oceny zebranego w sprawę materiału dowodowego w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej Strony i męża Strony, w tym zadłużenia, a także stanu zdrowie i uwzględniając, że rodzina korzysta z pomocy MOPS stwierdził, odmiennie niż organ I instancji, istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika, doszło bowiem do kumulacji zarówno złej sytuacji finansowej jak i zdrowotnej. Przesłankę ważnego interesu podatnika organ odwoławczy wiąże z sytuacją określonej osoby i musi ona mieć na tyle istotny i wyjątkowych charakter aby pominięcie jej przyniosło tej osobie wyraźnie negatywne skutki, ale nie można jej utożsamiać z konicznością wystąpienia nadzwyczajnych zdarzeń losowych. Ważny interes podatnika ocenia się mając na uwadze, takie wartości, jak zdrowie, życie, możliwość zarobkowania oraz zagrożenie egzystencji. Organ odwoławczy przeanalizował też sprawę pod kątem przesłanki interesu publicznego, który wiąże się z funkcjonowaniem państwa i jego zadaniami finansowymi. Wpływy z podatku przeznaczone są na realizację zadań państwa jak: obrona, administracja, wymiar sprawiedliwości oraz realizację celów społecznych (oświata, kultura, ochrona zdrowia świadczenia socjalne). Interes publiczny wymaga terminowego i powszechnego płacenia podatków. W tych ramach należy mieć na uwadze dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak sprawiedliwość bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów państwa itp. a także zasadę proporcjonalności i równości. Analizując wystąpienie przesłanki interesy publicznego organ odwoławczy wskazał, że interes publiczny wiąże się z funkcjonowaniem państwa i jego zadaniami finansowymi. Wpływy z podatku przeznaczone są na realizację zadań państwa jak: obrona, administracja, wymiar sprawiedliwości oraz realizację celów społecznych (oświata, kultura, ochrona zdrowia świadczenia socjalne). Interes publiczny wymaga terminowego i powszechnego płacenia podatków. W tych ramach należy mieć na uwadze dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak sprawiedliwość bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów państwa itp. a także zasadę proporcjonalności i równości. Istotne jest aby pomoc danej osobie nie prowadziła do nadmiernego uprzywilejowania określonych podatników względem grup osób znajdujących się w analogicznej sytuacji. Przy tak rozumianym interesie publicznym organ odwoławczy nie dopatrzył się istnienia tej przesłanki. Udzielenie ulgi nie przekładałoby się na ochronę wymienionych interesów wspólnych. W interesie publicznym nie leży umarzanie zaległości podatkowych, gdy do ich powstania nie przyczyniły się wyjątkowe okoliczności. Powołując się na uznanie administracyjne organ odwoławczy stwierdził, że mimo, iż problemy zdrowotne, choroba są zdarzeniami, które uwzględnia się w postępowaniu o udzielenie ulgi w spłacie to nie stanowią one automatycznie podstawy do uwzględnienia wniosku. Gdyby stan zdrowie i trudna sytuacja materialna miały stanowić uzasadnienia do odstąpienia od konstytucyjnych wartości powszechności opodatkowania oraz równości wobec prawa to umorzenie straciłoby swój nadzwyczajny charakter. W niniejszej sprawie znaczenie ma aspekt dotyczący okoliczności powstania zaległości. Strona nie zapłaciła zobowiązań w podatku dochodowym za lata 2011-2012. Zaległości powstały w wyniku prowadzenia przez męża Strony działalności gospodarczej, to zaś wiąże się z ryzykiem. Ponadto organ wskazuje, że dopóki istnieje możliwość wyegzekwowania zaległości podatkowych nie jest uzasadnione ich umorzenie. Strona jest współwłaścicielem nieruchomości przy ul. [...] we W. i jak twierdzi udział ten trudno jest sprzedać, przedmiotowe zaległości podatkowe są zabezpieczone hipoteką przymusową na tej nieruchomości, istnieje zatem możliwość ich realizacji. Zaznaczył też organ odwoławczy, że sytuacja dłużnika chroniona jest przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie zachodzi zatem obawa pozbawienie strony środków egzystencji. Odnosząc się do należności od A. sp. z o.o. zs. w B. organ odwoławczy stwierdził, że jak wynika z postanowienia komornika sądowego nie ma możliwości odzyskania tych należności przez Stronę tym samym spłata zaległości z tych środków. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu D. Ł.– S., po przytoczeniu argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzjach, stwierdziła, że zapoznając się z materiałem dowodowym w sprawie wyjaśniła szczegółowo w jaki sposób powstały jej zaległości podatkowe. Zaległości za lata 2011-2012 związane są prowadzoną przez męża Strony działalnością gospodarczą, którą rozpoczął w czasie gdy nie otrzymywał już renty. Działalność polegała na sprzedaży gazet na placu przy ul. [...], niestety nie poradził sobie bo gazety rozdawał i nie robił zwrotów do dostawcy. O zaległościach podatkowych Skarżąca dowiedziała po wpisie hipotek na należącej do niej nieruchomości. Skarżąca opisała też sytuacje związaną z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą (zakładanie zieleni metoda hydroponiczną w instytucjach i bankach), wskazując, że w związku z kryzysem gospodarczym w 2008 r. pozostał jej tylko jeden usługobiorca. Wówczas wyjechała do pracy za granicę, a obsługę tej działalności pozostawiła mężowi (był na rencie z powodu padaczki i zaburzeń psychicznych), pozostawiając mu kartę bankomatową z rachunku firmowego. Mąż Skarżącej na skutek transakcji ze S.H. (właścicielem A sp. z o.o.) oraz R.P. (właściciele firmy B.) wypłacił wszystkie pieniądze firmy, których nie mogą odzyskać mimo wyroku sądowego, a które były przeznaczone m in. na zapłatę zobowiązań firmy, w tym podatkowych. Skarżąca stwierdziła, że ocena organu podatkowego odnośnie interesu publicznego nie jest prawidłowa i wskazała na nieracjonalny, jej zdaniem, sposób wydatkowania pieniędzy przez Prezydenta W. polegający m in. na realizacji szeregu inwestycji i organizowaniu imprez, wymienionych w skardze. Skarżąca wskazała też, że szacowany dług W. wynosi 6 miliardów zł i nie ma to związku z zadłużeniem takich osób jak Skarżąca. W toku postępowania przed sądem Skarżąca przesłała kserokopie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 8.02.2017 r. odmawiające umorzenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011 i 2012 i odmawiające rozłożenia ww. zaległości podatkowych na raty. Na rozprawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i podtrzymała stanowisko wyrażone w skardze oraz wniosła o zastosowanie w niniejszej sprawie zasad współżycia społecznego w rozumieniu art. art. 5 ustawy Kodeks cywilny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskrzonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 718 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Zaskarżona decyzja znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Przechodząc do merytorycznego rozpoznania skargi wskazać trzeba, że istota sporu między stronami postępowania sprowadza się do oceny legalności rozstrzygnięcia organów podatkowych odmawiającego Skarżącej udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011-2012 wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia z prowadzonej przez męża Skarżącej w latach 2011-2012 działalności gospodarczej. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Treść ww. przepisu wskazuje, że oparty jest on na tzw. uznaniu administracyjnym (sformułowanie: "organ podatkowy może"), co oznacza, że decyzja o przyznaniu stronie wnioskowanej ulgi zależy od woli organu podatkowego. Jednakże możliwość zastosowania uznania administracyjnego uzależniona jest od wystąpienia w danej sprawie opisanych w ww. przepisie przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W przypadku wykazania przez stronę, że w sprawie takie przesłanki wystąpiły (a co najmniej jedna z nich), od uznania organu podatkowego zależy, czy przyzna on stronie ulgę w zapłacie zobowiązań podatkowych. Tak więc uznanie administracyjne musi być poprzedzone ustaleniem czy w danej sprawie wystąpiły ww. przesłanki, bowiem ich brak powoduje, że organ podatkowy nie jest uprawniony do rozstrzygania o przyznaniu ulgi podatkowej. Z takim ukształtowaniem omawianej instytucji, tj. ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych korespondują przepisy powoływanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Zgodnie z powołanymi na wstępie zapisami, Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, a zatem jego zgodność z przepisami prawa materialnego i procesowego. Poza kognicją sądu pozostaje zatem sama kwestia uznania administracyjnego, a zatem decyzja czy stronie, która spełnia opisane w art. 67a § 1 O.p. przesłanki, powinno się udzielić jednej z ulg określonych w ww. przepisie. Sąd uprawniony jest natomiast do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo ustalił i ocenił stan faktyczny sprawy, w szczególności czy prawidłowo przyjął, że w sprawie wystąpiły - bądź nie - przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika. Działając w tak zakreślonych ramach, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, stwierdza, że użyte w powołanym przepisie pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" są – jak słusznie zauważyły to organy podatkowe w treści swoich rozstrzygnięć – pojęciami niedookreślonymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika, jak podnosi się w piśmiennictwie, nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Z kolei przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Istotne jest także wskazanie na konsekwencje pozytywnego rozstrzygnięcia wniosku podatnika, polegające na wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w części, w jakiej nastąpiło umorzenie. Jest to tzw. nieefektywny sposób wygaszania zobowiązań, ponieważ Skarb Państwa w istocie nie otrzymuje wówczas należnych mu danin. W związku z tym instytucja umorzenia winna mieć zastosowanie jedynie do sytuacji szczególnych, odbiegających od przyjętych standardów. Nie można bowiem z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 21 września 2001 r., SA/Sz 884/00, CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyznanie ulgi w zapłacie podatku stanowi bowiem odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i płacenia podatków. Zasada ta stanowi konstytucyjny obowiązek każdego obywatela. Przepis art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawodawca podatkowy przewidział wyjątki od tej zasady, jednym z nich jest właśnie regulacja będąca podstawą rozstrzygania i sporu w niniejszej sprawie, tj. art. 67a O.p. Relacja ww. przepisu do konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w przytoczonym art. 84 Konstytucji wskazuje, że ma ona charakter wyjątku od zasady, co oznacza konieczność jego ścisłej wykładni i stosowania jako normy o charakterze szczególnym, w sytuacjach wyjątkowych.. Teza ta znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych. Konsekwencją wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia jest ograniczenie jej stosowania do sytuacji niezależnych od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowanych działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu. W szczególności, przesłankę umorzenia stronie zaległości, może stanowić znaczne obniżenie zdolności płatniczej podatnika, spowodowane klęską lub innym wypadkiem losowym, na które podatnik nie miał wpływu (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 marca 2005 r., I SA/Gd 2210/01, CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl). Wykładnia przepisu art. 67a § 1 O.p. winna być zatem dokonywana z uwzględnieniem opisanych uwag, co w szczególności dotyczy użytych w tym przepisie sformułowań "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Rację mają organy podatkowe obu instancji, że dla umorzenia zaległości podatkowych konieczne jest ustalenie, że trudna sytuacja w jakiej znalazł się podatnik czy też istotne względy społeczne wynikają z okoliczności nadzwyczajnych, szczególnych i niezawinionych przez samego podatnika. Przy czym, znaczenie dla oceny ww. przesłanek ma sposób powstania zaległości podatkowych jak i przyczyny niemożności ich spłaty. Wyjątkowy charakter przepisu uprawniającego do ulgi w spłacie zobowiązań – jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania – wymaga, aby powody dla których organy podatkowe rezygnują z należności budżetowych miały uzasadnienie w sytuacjach ponadnormatywnych, związanych ze zdarzeniami, na które nie miał wpływu podatnik (a więc obiektywnymi), wpływającymi na jego zdolności płatnicze, powodujące uszczerbek w mieniu lub zdrowiu. Ma to tak istotne znaczenie, gdyż ciężar nieopłaconych a należnych budżetowi państwa czy samorządu podatków rozkładany jest na pozostałych obywateli płacących podatki w świetle zasady powszechności opodatkowania. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że działania organu odwoławczego i wyprowadzone wnioski mieszczą się w zakresie powołanych przepisów i nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie – kompletny – materiał dowodowy, w skład którego wchodziły dowody (dokumenty, zaświadczenia, informacje) dostarczone przez stronę, jak i pozyskane przez organy z własnych zasobów, pozwalał na podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia. Treść zaskrzonej decyzji potwierdza, że podano analizie i ocenie całość materiału dowodowego z punktu widzenia zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego jak i wskazano przyczyny odmowy zastosowania ulgi w spłacie zaległych podatków. Słusznie uznał organ odwoławczy, że jakkolwiek obecnie Strona i mąż Strony znajdują się w trudnej sytuacji finansowej i zdrowotnej, co uzasadnia przyjęcie istnienia ważnego interesu podatnik, to nie zaistniały okoliczności nadzwyczajne odnoszące się do przyczyn powstania zaległości podatkowych, czy niemożności ich spłaty. Jak wynika z materiału dowodowego, zaległość podatkowa Skarżącej i męża Skarżącej (łączne opodatkowanie dochodów małżonków) powstała w związku z niezapłaceniem przez małżonków zobowiązań wykazanych w zeznaniu podatkowym z tytułu prowadzonej przez męża Skarżącej działalności gospodarczej. Z ustaleń faktycznych wynika, że małżonkowie wykazali za lata 2011 i 2012 dochód, M.S. (mąż Skarżącej) także wykazał dochód z prowadzonej działalności gospodarczej za 2011 r. w kwocie 44.974,15 zł , a za 2012 r. w kwocie 28.148 zł. Małżonkowie posiadali zatem w latach 2012-2013 środki finansowe, które w pierwszej kolejności winni przeznaczyć na zapłatę zobowiązań podatkowych, zaś w dalszej kolejności na pozostałe zobowiązania. Skarżąca nie określa przeznaczenia tych środków, eksponując, że obecnie jej rodzina znajduje się w trudnej sytuacji finansowej. Oznacza to, że istniały realne możliwości zapłaty należnych podatków. Późniejsza sytuacja finansowa i zdrowotna Strony (także męża Strony), która kwalifikuje rodzinę Strony do świadczeń z pomocy społecznej zasadnie została uznana przez organ odwoławczy jako spełniająca przesłankę ważnego interesu podatnika. Organ odwoławczy, korzystając z uznania administracyjnego, odmówił jednak zastosowania ulgi, wskazując zasadnie na okoliczności powstania zaległości podatkowych, w szczególności brak jakichkolwiek nieprzewidywalnych, nadzwyczajnych okoliczności, które przyczyniły się do powstania zaległości, możliwość zapłaty należnych podatków z uzyskanych w latach 2011-2012 dochodów, ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także, że posiadany przez Skażającą majątek (udział wynoszących 1/2 w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o wartości rynkowej 369.900 zł), na którym została zabezpieczona zaległość podatkowa małżonków za lata 2011-2012 (hipoteka przymusowa). Tym samym przyjąć należy, że prawidłowo organy podatkowe oceniły bieżącą sytuację Skarżącej i wskazały jako uzasadnienie odmowy umorzenia zaległości podatkowych, mimo istnienia ważnego interesu podatnika, zarówno sposób powstania zaległości podatkowych - okoliczności dotyczące ich zapłaty nie były następstwem żadnych szczególnych, czy nieprzewidzianych zdarzeń, jak i posiadany przez Skarżącą majątek. Na powstanie tych zaległości nie miały wpływu podnoszone przez stronę skarżącą okoliczności związane z transakcjami z A. sp. z o.o. w B., bowiem te miały miejsce przed rokiem 2011. Zdaniem Sądu, prawidłowo także oceniono drugą z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, tj. interesu publicznego. W interesie publicznym jest niewątpliwie, aby wszyscy zobowiązani w sposób terminowy i sumienny wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących dochód budżetu państwa, który zapewnia funkcjonowanie istotnych instytucji społecznych. Zasadnie też podnosi organ odwoławczy, że przedwczesne jest definitywna rezygnacja z zaległych zobowiązań podatkowych, gdy Skarżąca posiada majątek, na którym zabezpieczono zaległości (hipoteka przymusowa) objęte wnioskiem o umorzenie. Podsumowując, Sąd stwierdza, że kontrola legalności wydanej w sprawie decyzji pozwala na uznanie, iż organy podatkowe, czyniąc zadość regulacji art. 122 i art. 187 § 1 O.p. (zasadzie prawdy obiektywnej i kompletności materiału dowodowego), podjęły niezbędne działania celem należytego wyjaśnienia i załatwienia sprawy, zebrały kompletny materiał dowodowy i uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mogących wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz wyjaśniły przyczyny odmowy umorzenia zaległości mimo istnienia ważnego interesu podatnika. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego i mimo wystąpienia przesłanki ważącego interesu podatnika organ podatkowy miał prawo, korzystając z uznania administracyjnego, odmówić umorzenia zaległości podatkowych. Przyczyny odmowy organ podatkowy uzasadniał w sposób racjonalny. W tym miejscu wypada przypomnieć, że poza kognicją sądu pozostaje sama kwestia uznania administracyjnego, a zatem decyzja czy stronie, która spełnia opisane w art. 67a § 1 O.p. przesłanki, powinno się udzielić jednej z ulg określonych w ww. przepisie. Sąd uprawniony jest natomiast do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo ustalił i ocenił stan faktyczny sprawy, w szczególności czy prawidłowo przyjął, że w sprawie wystąpiły - bądź nie - przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika. Uwzględniając powyższe, Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przesłane przez stronę skarżącą kserokopie decyzji o odmowie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych za lata 2011 i 2012 oraz rozłożenia ww. zaległości na raty, nie mogą być poddane ocenie Sądu, nie mają bowiem związku z zaskarżonym rozstrzygnięciem dotyczącym decyzji odmawiających umorzenia zaległości wraz z odsetkami i kosztami upomnienia i w żaden sposób nie wpływają na ocenę zaskarżonej decyzji. Odnosząc się wniosku strony o zastosowanie art. 5 ustawy Kodeks cywilny należy stwierdzić, że przepis ten nie ma zastawania ani do ustalania czy określania zobowiązań podatkowych, ani do ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Regulacja w zakresie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych została zamieszczona w Ordynacji podatkowanej Dział III., Rozdział 7a. Jest to regulacja kompletna. W zakresie umorzenia kwoty kosztów upomnienia, jako niepodatkowej należności budżetowej o charakterze publiczno-prawnym zasadnie organ odwoławczy powołała przepisy art. 60 pkt 7 i art. 64 w zw. z art. 55 ustawy o finansach publicznych. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, co do braku podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji w zakresie odmowy umorzenia kwoty kosztów upomnienia mimo powołania jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym zakresie art. 67a §1 pkt 3 O.p. zamiast art. 64 ust. 1 w zw. z art. 55 ustawy o finansach publicznych. Zasadnie organ odwoławczy uwzględnił, że w ramach obu regulacji Naczelnik Urzędu Skarbowego działał w ramach uznania administracyjnego. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę jako bezzasadną.