I SA/Wr 1050/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2009 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2003 r. oddala skargę Przystępując do rozstrzygania, Sąd uwzględnił następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Zaskarżoną decyzją z [...] (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej), po rozpoznaniu odwołania J. S. (dalej także: podatnik/ strona/ skarżący), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia [...] (nr [...]) określającą odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od [...] do [...] 2003 r. w wysokości 38.163,00 zł. Organ odwoławczy zaakceptował tym samym stanowisko organu niższej instancji, że podatnik dokonując w ciągu roku rozliczeń podatkowych zaniżył zaliczki na podatek dochodowy. Zauważył organ, iż powyższe wynikało z uchybień, których strona dopuściła się prowadząc, obok działalności typowo rolniczej, również pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą A, objętą przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że J. S. zaniżył przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej poprzez nie ujęcie w ewidencji, potwierdzonej fakturami VAT, na których - jako sprzedawca - widnieje B J. S., sprzedaży przetworzonych owoców i warzyw oraz usług transportowych, w łącznej kwocie 1.017.699,96 zł. Podniósł organ, iż Główny Urząd Statystyczny (GUS) - w opinii z [...] - wskazał, że sprzedawane przez podatnika wyroby, tj. mrożonki owoców i warzyw, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 15.3 "Owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane". Mając na uwadze powyższe a także treść art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.f.) stanowiącą, że - nieobjętą opodatkowaniem podatkiem dochodowym - działalność rolniczą stanowi działalność polegająca na wytwarzaniu z własnych upraw produktów roślinnych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż uzyskane przez B J. S. przychody ze sprzedaży wyrobów przetworzonych należało zaliczyć do przychodów A, jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zaznaczył, iż sprzedaż ta obejmowała następujące owoce i warzywa: pulpę śliwkową, zamrożoną truskawkę (bez szypułek i w taflach), zamrożony sok wiśniowy, zamrożoną malinę, zamrożoną cebulę w kostkach i patison konserwowy (w słojach). Podkreślił organ, że sprzedając w/w wyroby, jako rolnik, podatnik sam kwalifikował je do wyrobów przetwórstwa owocowo - warzywnego, podając na fakturach symbol PKWiU 15.3 - owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane. Po dokonaniu analizy procesu produkcji mrożonek, biorąc wzgląd na opinię GUS oraz treść faktur sprzedaży, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska strony, iż w ramach działalności rolniczej sprzedawane były wyroby w stanie nieprzetworzonym. Dodał organ, że podatnik sprzedawał także wyroby przetworzone przemysłowo, tzn. sok wiśniowy, pulpę śliwkową, patisona konserwowego (słoiki) i zamrożoną cebulę w kostkach, co do których nie można mieć wątpliwości, iż są to produkty przetworzone. Za chybiony organ uznał zarzut, iż jedynym dowodem, w oparciu o który przyjęto, że sporna sprzedaż obejmowała wyroby przetworzone, było pismo GUS. Organ drugiej instancji stwierdził, że w definicji działalności rolniczej, zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.d.f., nie mieszczą się ponadto usługi polegające na transporcie zboża. Podniósł, iż zasadnie zatem organ kontrolny zaliczył do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej kwotę 9.506,80 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez B J. S.. Zdaniem organu odwoławczego podatnik nie wykazał również przychodu ze sprzedaży, skupionych i przetworzonych w ramach przedsiębiorstwa A, owoców i warzyw (malin, patisonów i truskawek) w kwocie 432.393,36 zł, a co potwierdza ilościowe rozliczenie wyprodukowanych wyrobów gotowych. Wskazał organ, że - wbrew zarzutom strony - dokonane przez Dyrektora UKS rozliczenie uwzględniało specyfikę prowadzonej przez stronę działalności (warunki skupu, przetwarzania, itp.). Jako nieuzasadniony potraktował Dyrektor Izby Skarbowej zarzut pominięcia, jako dowodu w sprawie, protokołów strat i złożonych na okoliczność sporządzenia tych protokołów zeznań świadków. Dowodził organ, iż szczegółowa analiza faktur zakupu surowców, faktur sprzedaży wyrobów, raportów produkcji oraz stanów magazynowych wykazała, że treść tychże protokołów nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Odnosząc się do zeznań świadków A. P., M. W. i W. H., które - według strony - stanowią dowód na to, że zdarzenie, o którym mowa w protokole strat truskawki (protokół nr [...]), tj. awaria - na granicy z Niemcami - agregatu chłodniczego w naczepie chłodnia miało miejsce, organ podatkowy wywiódł, iż podatnik pominął zeznania K. J. - zajmującego się serwisem urządzeń chłodniczych A. Zauważył organ, iż K. J. - wbrew temu co twierdzi strona i świadkowie - zeznał do protokołu, że nie dokonywał naprawy agregatu chłodniczego poza terenem firmy A, nie był wzywany na granicę i nie udzielał telefonicznie instrukcji kierowcy co do możliwości uruchomienia agregatu. Analizując zeznania W. H. organ stwierdził, że świadek ten nie był w stanie opisać okoliczności, które towarzyszyły jego zawróceniu z granicy w związku z awarią agregatu (rozmrożeniem towaru). Zaznaczył organ, iż w/w świadek potwierdził jednak, że w okresie, gdy był zatrudniony w firmie A, jako kierowca, nie zdarzyło się, aby do miejsca postoju składu (na granicy) przyjechał serwis, co jest zgodne z zeznaniami K. J., natomiast przeczy treści protokołu strat truskawki, zeznaniom pozostałych świadków i wyjaśnieniom podatnika. Organ odwoławczy zakwestionował zaznania W. H. mówiące o kilkakrotnym przewożeniu, w 2003 r., towaru do kontrahentów zagranicznych. Jak bowiem ustalono, w 2003 r. A wystawiło 10 faktur VAT (Eksport), z czego 9 transakcji zrealizowano korzystając z usług obcych firm przewozowych. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że zeznania świadków nie są wiarygodne a co za tym idzie nie stanowią one dowodu zaświadczającego o rzetelności danych zawartych w protokole strat truskawki nr [...]. Stwierdził organ, iż - wbrew temu, co podnosi strona - Dyrektor UKS nie nałożył na podatnika obowiązku wykazania przychodu ze sprzedaży owoców i warzyw, które pomimo że zostały skupione, to jednak nie zostały przetworzone i sprzedane. Zauważył, że opodatkowaniem objęto uzyskany, lecz nie wykazany w ewidencji przychód ze sprzedaży wyrobów gotowych. Uzasadniał, iż fakt uzyskania przychodu poza ewidencją potwierdziła analiza, w której porównano ilości skupionego surowca, ilości surowca przekazanego do produkcji, ilości wyprodukowanego wyrobu gotowego, w konfrontacji ze stanami magazynowymi i ilością sprzedanych wyrobów gotowych. Podsumował organ, że dokonane przez Dyrektora UKS ustalenia - dotyczące przychodu uzyskanego przez podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej - są prawidłowe, czyniąc zadość regulacjom art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 u.p.d.f. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej. Odnosząc się do każdej z zakwestionowanych pozycji kosztowych organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzona przez organ kontroli weryfikacja kosztów znajduje oparcie w zapisach art. 22 i 23 u.p.d.f. Uznał, iż zanegowane wydatki w znacznej części nie pozostawały w związku z przychodem uzyskanym przez stronę z pozarolniczej działalności gospodarczej (były w większości związane z B). Dodał organ, że część wydatków słusznie zakwestionowano z tej oto przyczyny, iż nie mogły być one bezpośrednio zaliczone do kosztów, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b/ i c/ u.p.d.f. (były związane z wytworzeniem - zakupem - środków trwałych bądź też stanowiły ich ulepszenie). W opinii organu drugiej instancji niektóre wydatki należało zakwestionować, ponieważ zostały one ujęte w katalogu negatywnym, zawartym w art. 23 ust. 1 u.p.d.f. Organ odwoławczy zaznaczył równocześnie, że dla prawidłowej kwalifikacji, jako kosztu uzyskania przychodów, wydatków stanowiących ulepszenie środków trwałych nie była potrzebna wiedza specjalistyczna z zakresu budownictwa. Wskazał organ, że w protokole kontroli (str. [...]), jak i w uzasadnieniu decyzji (str. [...]), powołano regulacje art. 193 § 1 i § 4 oraz § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p), stwierdzając, iż księgi A za 2003 r. nie zostały uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w zakresie wykazanych przychodów oraz zaewidencjonowanych kosztów uzyskania przychodów. Organ drugiej instancji podniósł, że w sprawie, działając w oparciu o regulacje art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p., określono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg nie pozwalały na określenie tej podstawy. Wyjaśnił, iż celem wyliczenia wartości nieujętej w księgach sprzedaży niezbędnym było oszacowanie przychodu z tej sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dokonując szacunku, gdy było to możliwe, uwzględniono dane z przedłożonych przez podatnika ewidencji, realizując w ten sposób dyspozycję art. 23 § 4 i 5 O.p. Zaznaczył organ, iż Dyrektor UKS w decyzji szeroko odniósł się do przyjętej metody szacowania, uzasadniając niemożność zastosowania metod wskazanych w § 3 art. 23 O.p. Organ odwoławczy skonstatował, że z uwagi na fakt, iż podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania a podatnik był obowiązany do wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zasadnie postąpił organ kontroli skarbowej określając zaliczki za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. w wysokości 1/12 podatku, tj. po 34.787,00 zł każda (417.448,00 zł /zobowiązanie podatkowe za cały rok/ : 12 /liczba miesięcy w roku podatkowym/). Wskazał organ, iż powyższe znajduje oparcie w treści art. 23a O.p. Dyrektor Izby Skarbowej dowodził, że w konsekwencji stwierdzenia zaległości w każdej z zaliczek, słusznie - zgodnie z art. 53a § 1 O.p. - określono wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. na dzień [...] (38.163,00 zł). Podkreślił organ, iż wysokość zaliczek, zaległości w zaliczkach oraz odsetki za zwłokę zostały wyliczone prawidłowo. W odpowiedzi na kolejny zarzut odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, w celu określenia, czy wykonane prace budowlane stanowiły remont, czy też ulepszenie środka trwałego, jak również w celu określenia ilości ubytków powstałych podczas przechowywania i produkcji warzyw i owoców, znajduje oparcie w art. 188 O.p. Podniósł organ, iż w tym przedmiocie zostały wydane stosowne postanowienia. W ocenie organu odwoławczego nie znajdował uzasadnienia zarzut strony dotyczący przewlekłego i biurokratycznego prowadzenia postępowania w sprawie. W skardze skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Podkreślił, że podtrzymuje wszelkie podnoszone dotychczas zarzuty. Wskazał, iż skarżona decyzja narusza n/w przepisy prawa: 1) Art. 210 § 1 pkt 3 O.p. poprzez brak oznaczenia w decyzji organu odwoławczego strony, do której decyzja jest kierowana, co - zdaniem skarżącego - powoduje, iż decyzja ta wyczerpuje znamiona regulacji art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jako wydana z rażącym naruszeniem art. 210 § 1 pkt 3 O.p. 2) Art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej wskutek nie zastosowania tych przepisów. W opinii strony, w sprawie błędnie przyjęto, że podatnik osiągnął wyższy od wykazanego w dokumentacji księgowo - podatkowej przychód, poniósł niższe od zaewidencjonowanych koszty uzyskania przychodu, uzyskał wyższy dochód a także zaniżył zaliczki na podatek dochodowy. Skarżący wywiódł, iż w sprawie nie wskazano faktów, które uznano za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn i przeciwdowodów, dla których innym dowodom - w tym przedstawionym przez stronę (m. in. protokołom strat, zeznaniom świadków) - odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej. 3) Art. 14 u.p.d.f. w następstwie błędnego ustalenia podstawy opodatkowania wskutek ujęcia po stronie przychodów kwot, które nie zostały przez podatnika uzyskane. 4) Art. 22 ust. 1 u.p.d.f. w wyniku nie uznania poniesionych przez skarżącego wydatków za koszty uzyskania przychodów. 5) Art. 21 § 3 O.p. w następstwie zastosowania tego przepisu oraz przyjęcia innej podstawy opodatkowania i odmiennej wartości podatku niż ta, którą wykazał podatnik. Skarżący zarzucił, iż organy skarbowe nie powołały podstawy prawnej pozwalającej na uznanie prowadzonych przez podatnika ksiąg za nierzetelne. Wyraził pogląd, że w sprawie zastosowanie winny mieć przepisy art. 181 i 193 § 1 O.p. 6) Art. 23 § 1 i 4 O.p. przejawiające się zastosowaniem tego przepisu, gdy tymczasem w sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 23 § 2 O.p., gdyż dane z ksiąg pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem skarżącego, w sprawie brak było dowodów wskazujących, iż dokonano niezaewidencjonowanej sprzedaży. Strona wywiodła, że organy skarbowe bezpodstawnie naliczyły przychód ze sprzedaży owoców i warzyw, które wprawdzie zostały zakupione, lecz nie zostały przetworzone i sprzedane, ponieważ wcześniej uległy zepsuciu. Stwierdziła strona, iż w sprawie naliczono podatek od przychodu, którego podatnik nie uzyskał (który nie był należny). 7) Art. 197 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie, pomimo że wiedzy specjalistycznej wymagało zakwalifikowanie prac budowlanych oraz określenie, czy możliwe jest by w czasie przechowywania i produkcji powstały ubytki owoców i warzyw w ilości określonej przez podatnika. Według strony, niezastosowanie w/w przepisu skutkowało naruszeniem art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. 8) Art. 53a O.p. objawiające się niewłaściwym zastosowaniem tej regulacji. Skarżący uzasadniał, że organy skarbowe nieprawidłowo wyliczyły wysokość zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2003 r. 9) Art. 125 § 1 O.p. poprzez - mające wpływ na wynik sprawy - przewlekłe prowadzenie w obu instancjach postępowania, narażające podatnika na zapłatę dodatkowych odsetek. Strona zastrzegła, iż zaistniała sytuacja nie wynikała z jej zawinienia. Skarżący uzasadniał, że organy skarbowe błędnie ustaliły, iż nie wykazał on w księgach całości przychodu ze sprzedaży, wcześniej zakupionego, towaru w postaci: maliny, truskawki, patisona konserwowego itp. Zdaniem strony, w sprawie wszelkie wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść podatnika, co jest niedopuszczalne. Skarżący zarzucił, iż orzekające w sprawie organy dokonały swobodnej oceny dowodów, uznając za wiarygodne tylko te fakty, które potwierdzały przyjętą z góry tezę, że wszystkie skupione owoce i warzywa musiały być sprzedane, a w przetwórstwie owocowo - warzywnym nie występują straty. W skardze zarzucono, iż w sprawie nie uwzględniono specyfiki prowadzonej przez podatnika działalności. Podkreślono, że na powyższe wskazuje pominięcie, jako dowodów, protokołów strat i spójnych zeznań świadków, które były zbieżne z treścią protokołów. Według podatnika, organy skarbowe niezasadnie uznały za niewiarygodne zeznania świadków traktujące o okolicznościach i wysokości poniesionych strat. W jego opinii taka postawa organów winna być uznana za przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny dowolnej. Zdaniem skarżącego w sprawie nie obalono domniemania prawdziwości zapisów zawartych w prowadzonych przez niego księgach. Powyższe, w opinii strony, oznacza, że organy podatkowe związane były domniemaniem określonym w art. 193 § 1 w związku z art. 180 i 181 O.p. Za istotną wadę proceduralną uznano brak określenia okresu i części, w jakiej nie uznano prowadzonych przez podatnika ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Skarżący nie zgodził się z rozstrzygnięciem organów w części uznającej sprzedaż wyrobów zamrożonych, dokonaną przez B J. S., za dokonaną przez A w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Dowodził, że sprzedaż dotyczyła wyrobów nieprzetworzonych. Uznał, iż zamrożenie produktów nie stanowi o ich przetworzeniu. Podatnik zakwestionował, jako niewiążącą, opinię statystyczną GUS, z której wynika, że owoce i warzywa zamrożone stanowią produkt przetworzony. Strona wywodziła, iż w sprawie bezpodstawnie zanegowano, jako koszty uzyskania przychodów, wydatki poniesione i związane z prowadzoną przez skarżącego pozarolniczą działalnością gospodarczą, w tym wydatki na remont środków trwałych, wskutek przyjęcia, że wydatki te stanowiły ulepszenie środków trwałych. Według strony, dokonując kwalifikacji wydatków organy nie dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym. W tym zakresie, w opinii podatnika, bezzasadnie odmówiono powołania biegłego, który dokonałby kwalifikacji poczynionych przez podatnika prac budowlanych. W odpowiedzi na skargę, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w objętej skargą decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowego wymiaru odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. w wysokości 38.163,00 zł. Podkreślić trzeba, iż w sprawie, w związku z oszacowaniem podstawy opodatkowania za cały 2003 r. oraz spoczywającym na podatniku obowiązku wpłaty zaliczek na podatek, określono pierwotnie prawidłową wysokość zaliczek (za okres, za który oszacowano podstawę opodatkowania) po 34.787,00 zł każda (417.448,00 zł /zobowiązanie podatkowe należne z tytułu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej za cały 2003 r./ : 12 /liczba miesięcy w roku podatkowym/). Opisane działania organów skarbowych wynikały z dyspozycji art. 23a O.p., zgodnie z którą jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek, organ podatkowy określa wysokość zaliczek, za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy (przepis art. 53a stosuje się odpowiednio). Sąd zauważa, że porównanie wysokości określonych po oszacowaniu podstawy opodatkowania zaliczek z zaliczkami zadeklarowanymi przez podatnika wskazywało na wystąpienie zaległości w zaliczkach (w każdej z zaliczek). Wskazuje Sąd, iż w sprawie organ kontroli skarbowej prawidłowo wyliczył wysokość zaliczek za poszczególne miesiące 2003 r. oraz zaległości w tych zaliczkach. W konsekwencji powyższego zasadnie określono, liczone na dzień złożenia przez podatnika zeznania podatkowego, tzn. na dzień [...] 2004 r., odsetki od zaległości w zaliczkach w kwocie 38.163,00 zł. Powyższe znajdowało podstawy w brzmieniu art. 53a § 1 O.p. Przepis ten stanowi, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Konkludując, za niezasadny należało uznać zarzut skargi traktujący o naruszeniu art. 53a O.p. wskutek jego niewłaściwego zastosowania, przejawiającego się błędnym ustaleniem wysokości zaliczek na podatek za poszczególne miesiące roku 2003. Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi Sąd stwierdza, iż rozstrzygnięcia organów podatkowych - zarówno w części dotyczącej weryfikacji uzyskanych przez skarżącego przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i kosztów uzyskania przychodów - znajdują oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Niewątpliwym - zdaniem Sądu - jest, że podatnik zaniżył przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższe było m. in. konsekwencją nie ujęcia w księgach A sprzedaży - pochodzących z własnych upraw - wyrobów (produktów) przetworzonych, potwierdzonej fakturami wystawionymi przez B J. S. Sprzedaż tych wyrobów niezasadnie została potraktowana przez stronę jako wykonana w ramach działalności sensu stricte rolniczej. Pozarolnicza działalność gospodarcza stanowi jedno ze źródeł przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.). Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 u.p.d.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Podkreślenia wymaga, że przepisów cytowanej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f.). Stosownie do brzmienia art. 2 ust. 2 u.p.d.f. działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest m. in. działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią (...). Mając na uwadze powołane regulacje prawne należy przyjąć, że dokonana przez skarżącego pod szyldem B J. S. sprzedaż owoców i warzyw, tj. pulpy śliwkowej, zamrożonej truskawki (bez szypułek i w taflach), zamrożonego soku wiśniowego, zamrożonej maliny, zamrożonej cebuli w kostkach oraz patisona konserwowego (w słojach), stanowiła sprzedaż, pochodzących z własnych upraw, produktów roślinnych w stanie przetworzonym (nienaturalnym). W opinii Sądu nie można uznać, iż poddane myciu, osuszaniu, szypułkowaniu, pestkowaniu, rozdrabnianiu, zamrażaniu, czy też konserwowaniu owoce i warzywa zachowują swój stan naturalny. Niewątpliwym jest, że działalności rolniczej nie stanowi sprzedaż wyrobów przetworzonych w postaci soku wiśniowego, pulpy śliwkowej, patisona konserwowego (słoiki) i zamrożonej cebuli w kostkach. Nie wymaga bowiem dowodu, iż kształt, który przyjęły owoce i warzywa, po objęciu ich przetwórstwem przemysłowym, odbiega od naturalnego. Sąd wyraża pogląd, z którym nie zgadzają się autorzy skargi, że także mrożonki owoców i warzyw, wcześniej umyte, osuszone, pozbawione szypułek i pestek, stanowią wyroby przetworzone, które utraciły swój naturalny kształt i właściwości. Powyższe potwierdza, stanowiąca dowód z sprawie, datowana na [...], opinia Głównego Urzędu Statystycznego (GUS) nr [...], wydana w odpowiedzi na zapytanie Dyrektora UKS. Z opinii tej jasno wynika, iż wyroby: mrożonki owoców i warzyw mieszczą się w grupowaniu PKWiU 15.3 "Owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane". Zauważyć trzeba, co słusznie zaakcentowały organy podatkowe, że dokonując w ramach B (podobnie A) sprzedaży kwestionowanych w niniejszej sprawie wyrobów podatnik sam kwalifikował je do wyrobów przetwórstwa owocowo - warzywniczego, podając na - wystawionych przez B (analogicznie A) - fakturach symbol PKWiU 15.3 (owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane), do których zalicza się m. in. warzywa i owoce mrożone, rozdrobnione, gotowane, konserwowane oraz soki, pulpy i przeciery. Chybiony jest zarzut, iż dokonując kwalifikacji sprzedanych przez B wyrobów, jako przetworzone, oparto się wyłącznie na opinii GUS. Akta sprawy, jak i zapadłe w obu instancjach rozstrzygnięcia wskazują, że podejmując ustalenia w tym zakresie przeanalizowano cały - szczegółowo opisany w decyzji organu pierwszej instancji - proces technologiczny związany z przetwarzaniem owoców i warzyw, od ich przyjęcia na magazyn do finalnego zapakowania. W następstwie tej analizy słusznie stwierdzono, iż sporne w sprawie owoce i warzywa utraciły swój stan naturalny. Opinia GUS stanowiła w sprawie, zgodnie z art. 180 i 181 O.p., jeden z dowodów. Nie miała ona charakteru wiążącego, co słusznie zauważa strona. Dowód ten podlegał ocenie, podobnie jak pozostałe dowody. Sporna opinia, w powiązaniu z innymi ustaleniami, nakazywała przyjąć, że sprzedawane przez stronę, jako rolnika, towary stanowiły owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane. Do zaistniałej w sprawie sytuacji nie może stanowić punktu odniesienia powołany w skardze przykład mleka, które - aby nie uległo zepsuciu - poddawane jest chłodzeniu, zachowując swój stan i właściwości z momentu umieszczenia w chłodni. Zauważyć trzeba, że powstanie mrożonek poprzedza proces (polegający na umyciu, osuszeniu, szypułkowaniu, mrożeniu) zmierzający do wytworzenia z surowca - owoców i warzyw - nowego wyrobu, tj. mrożonki. Sąd nie podziela stanowiska strony, iż zebrane z plantacji owoce i warzywa stanowią identyczny - co mrożonki owoców i warzyw - produkt. Reasumując stwierdzić należy, że prawidłowo postąpiły organy obu instancji zaliczając - udokumentowaną fakturami VAT, wystawionymi przez B J. S., obejmującą warzywa i owoce przetworzone - sprzedaż w kwocie 1.017.699,96 zł, jako wykonaną w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej przez skarżącego pod firmą A. Wartość tej sprzedaży, stanowiła - zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.f. - podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychód z działalności, o której mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.f. Zdaniem Sądu, także wykonane przez B J. S. usługi transportowe (transport zboża) nie są objęte zakresem definicji działalności rolniczej (art. 2 ust. 2 u.p.d.f.). Zasadnie zatem przychód uzyskany z tytuły wykonania tychże usług (9.506,80 zł) potraktowano, jako uzyskany przez podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej (kwotę przyjęto z faktur wystawionych przez B J. S.). Prawidłowo, w opinii Sądu, uznały orzekające w sprawie organy, że podatnik nie wykazał w księgach a następnie w zeznaniu podatkowym przychodu ze sprzedaży skupionych i przetworzonych w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa B owoców i warzyw (malin, patisonów i truskawek) w kwocie 432.393,36 zł. Za gołosłowny należy uznać tym samym zarzut, iż powyższe wynikało z przyjętego przez organy założenia, że całość skupionych owoców i warzyw musiała zostać przetworzona i sprzedana, bez możliwości powstania ubytków i strat. Konkluzja, że skarżący dokonywał sprzedaży poza ewidencją znajduje potwierdzenie w analizie obejmującej ilościowe rozliczenie wyprodukowanych wyrobów, którą przeprowadzono w oparciu o udostępnioną przez podatnika dokumentację. W analizie tej uwzględniono: stany magazynowe wyrobów gotowych, będących na składzie A na dzień [...] i [...], udokumentowaną sprzedaż wyrobów gotowych z przyporządkowaniem konkretnego towaru do odpowiedniej grupy cenowej (cena ewidencyjna towaru wyszczególniona była na dowodach WZ, dołączonych do faktur sprzedaży VAT), wielkość produkcji, z jednoczesnym porównaniem (wg dat) ilości zakupionego surowca, możliwości przerobu i daty rozliczenia produkcji oraz przyjęcia jej stanów na magazyn (z uwzględnieniem ceny ewidencyjnej wyrobu). Podkreślenia wymaga, że rozliczenia ilościowego dokonano z uwzględnieniem dni (dat) zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Od stanów na początek roku zdejmowano poszczególną sprzedaż (przyporządkowaną do grupy cenowej wynikającej z dowodów WZ, co pozwoliło ustalić ilość i cenę towaru, którą kontrolowana jednostka posiadała na dany dzień), dokonaną od początku roku do dnia rozpoczęcia produkcji. W okresach rozliczeniowych przedstawiano salda informujące o ilości towaru na dany dzień. W wyniku opisanych wyżej działań prawidłowo wywiedziono, że skarżący w 2003 r. nie wykazał w ewidencji podatkowej, a co za tym idzie i w zeznaniu podatkowym, całości przychodu ze sprzedaży: 1) mrożonej maliny ([...] kg), w okresie od [....] do [....] 2003 r., w wysokości [...] zł; 2) konserwowanego patisona [...] i [...] ([...] szt.), w okresie od [...] do [...] 2003 r., w kwocie [...] zł; 3) mrożonej truskawki pochodzącej z produkcji 2002 r. ([...]kg), w [...] 2003 r., na kwotę [...]zł; 4) mrożonej truskawki pochodzącej z produkcji 2003 r. ([...] kg), w okresie od [...] do [...] 2003 r., na sumę [...] zł. Powyższe ustalenia były następstwem wyliczeń dokonanych w oparciu o dowody obrazujące prowadzoną przez stronę aktywność gospodarczą. Tym samym bezzasadny jest zarzut, iż podjęte rozstrzygnięcia nie uwzględniają specyfiki prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Skarżący niezasadnie podnosi, że w rozliczeniu organ kontroli nie uwzględnił - potwierdzających rzeczywisty stan rzeczy - strat, udokumentowanych protokołami oraz potwierdzonych zeznaniami świadków. Zauważa się, iż dokonując rozliczenia w zakresie mrożonych malin organ przyjął ilość wyprodukowanych mrożonek, uwzględnił wykazane na etapie skupu zwroty towaru i wskazane w raportach 4% ubytki (w odniesieniu do tego towaru - w 2003 r. - nie sporządzono protokołów strat). W wyniku rozliczenia ilościowego - uwzględniającego stan remanentów na początek i koniec 2003 r., towary wyprodukowane w ciągu roku oraz towaru sprzedane - ujawniono, że podatnik nie wykazał sprzedaży [...] kg maliny mrożonej. Dokonując, w analogiczny sposób, rozliczenia patisonów konserwowych stwierdzono brak wykazanej sprzedaży w ilości [...] sztuk patisonów [...] oraz [...] sztuk patisonów [...]. W rozliczeniu uwzględniono protokół zniszczenia towaru zwróconego przez C w ilości [...] sztuk w dniu [...]. Zwrot towaru w ilości [...] sztuk został przyjęty na stan magazynu, lecz nie sporządzono protokołu zniszczenia tego towaru (towar ten nie został ujęty w remanencie końcowym). W odniesieniu do patisonów o symbolu [...] organ stwierdził, że na dzień [...]. skarżący posiadał na stanie [...] sztuki tego wyrobu. W remanencie końcowym wykazano jedynie [...] sztuk. Sporządzono protokół strat z dnia [...]., który zaksięgowano z datą [...]. Protokół ten nie obejmował asortymentu, którego dotyczyły stwierdzone nieprawidłowości. Z dalszych ustaleń wynika, że patisony [...] zostały wyprodukowane w [...] i przyjęte w dniu [...] na stan magazynu wyrobów gotowych w ilości [...]. W okresie do sporządzenia remanentu stwierdzono tylko jedną fakturę z dnia [...], dokumentującą darowiznę tego towaru w ilości [...] sztuk. Wyjaśnienia strony, że protokół zniszczenia z [...] zawierał prawdziwe dane i dotyczył wyrobu wyprodukowanego w latach 2001/2002 (cena 2,60 zł), zaś w ewidencji księgowej omyłkowo rozchodowano [...] sztuk patisonów z produkcji 2003 r. (cena 1,87 zł) zasadnie uznano za nie mające znaczenia w sprawie. Podatnik bowiem nie rozchodował tego towaru, ale wykazał istnienie niedoboru towaru powstałego w wyniku inwentaryzacji z [...]. W sposób tożsamy (rozliczenie ilościowe) organ rozliczył obrót mrożonymi truskawkami stwierdzając, że nie wykazano sprzedaży truskawek - tafla z produkcji 2002 r. w ilości [...] kg i truskawek mrożonych z produkcji 2003 r. w ilości [...] kg. W rozliczeniu uwzględniono protokół strat nr [...] z [...] oraz przecenę z dnia [...] 2003 r. Organ nie uwzględnił w rozliczeniu następujących protokołów strat: - Nr [...] bez daty, który dotyczył zniszczenia [...] kg mrożonych truskawek (cena 2,41 zł). Straty zaksięgowano w koszty działalności w dniu [...]. Z protokołu wynika, że do zniszczenia towaru doszło [...] (na skutek awarii agregatu chłodniczego w należącym do skarżącego samochodzie; towar nie opuścił kraju). Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organy słusznie uznały, że opisane w protokole strat zdarzenie nie miało miejsca. Ustalono, że [....] dokonano faktycznie sprzedaży mrożonych truskawek (dwie faktury dokumentują sprzedaż na eksport). Wykazano, iż - poza kwestionowanym przypadkiem - podatnik nigdy nie wywoził towarów za granicę własnym transportem oraz zawsze korzystał z usług agencji celnej. Odnośnie okoliczności sporządzenia w/w protokołu strat skarżący kilkakrotnie zmieniał zdanie. Pierwotnie wskazywał, że rozmrożenie towaru nastąpiło wskutek awarii agregatu na granicy z Niemcami, następnie twierdził, iż rozmrożenie miało miejsce w magazynie, po czym znowu wracał do wersji pierwotnej. Mając na uwadze powyższe, zasadnie nie uwzględniono także zeznań świadków na okoliczność, że opisane w spornym protokole zdarzenie faktycznie miało miejsce. - Nr [...] sporządzony [...] i zaksięgowany [...], (dotyczył [...] kg tafli truskawek). Z rozliczenia ilościowego wynika, że zamrożona tafla truskawek w w/w ilości została sprzedana firmie D w Niemczech (faktura nr [...] z dnia [...] - wywóz z kraju [....]r. Dokonane przez organ kontroli rozliczenie poszczególnych asortymentów w sposób jednoznaczny wskazuje, iż skarżący nie wykazał całkowitej sprzedaży mrożonych malin, mrożonych truskawek i patisonów konserwowych. Podsumowując Sąd stwierdza, że poczynione w sprawie ustalenia i podjęte na ich podstawie rozstrzygnięcia w części dotyczącej ustalenia prawidłowej wysokości przychodu, uzyskanego przez podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej, są prawidłowe i znajduje oparcie w przepisach prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 u.p.d.f. Tym samym za chybiony należało uznać zarzut wskazujący na naruszenie przez orzekające w sprawie organy art. 14 u.p.d.f. poprzez uznanie za przychód kwot faktycznie przez podatnika nieuzyskanych. Ustalenia w zakresie przychodów poprzedziły czynności procesowe nakierowane na ustalenie stanu sprawy w stopniu maksymalnie zbliżonym do rzeczywistego. To właśnie czyniąc zadość zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasadzie kompletności materiału dowodowego (art. 187 § 1 i 2 O.p.), gromadząc i dopuszczając niezbędne dowody (art. 180 i 181 O.p.), organy podatkowe ustaliły, że skarżący zaniżył przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na zarzut braku opinii biegłego z zakresu produkcji i przechowywania artykułów rolno - spożywczych, mającej potwierdzić, że w trakcie produkcji i przechowywania towarów (produktów) mogły powstać ubytki w ilościach podanych przez podatnika Sąd zauważa, że dowód z opinii biegłego przeprowadzany jest wówczas, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne (art. 197 O.p). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały rozliczenia ilościowego poszczególnych asortymentów na podstawie prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych. W rozliczeniu tym uwzględniano towar ujawniony w remanentach, wyprodukowany i przyjęty do magazynu oraz towar sprzedany. Przy takim rozliczeniu straty w towarach winny znaleźć odzwierciedlenie w prowadzonych przez podatnika dla celów podatkowych ewidencjach. Sporządzone przez stronę protokoły przecen towarów, jak i dowody dotyczące zwrotów towarów, zostały przez organ uwzględnione. Protokoły strat towarów organ poddał natomiast szczegółowej ocenie, weryfikując dane wynikające z dokumentacji oraz zeznania wskazanych przez stronę świadków. Przy dokonywaniu tego rodzaju ustaleń i oceny zebranego w tym zakresie materiału dowodowego nie było konieczne powoływanie biegłego. W sprawie nie miały bowiem znaczenia możliwe - hipotetyczne - straty, ale straty, jakie faktycznie skarżący poniósł w wyprodukowanych (przyjętych na stan magazynowy) wyrobach. Skarżący kwestionuje także dokonaną przez organy ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności ocenę sporządzanych przez podatnika protokołów strat towarów. Zdaniem strony, ocena ta jest oceną dowolną, gdyż nie uwzględnia specyfiki prowadzonej przez nią działalności, w szczególności warunków skupu, warunków przetwarzania, procesu technologicznego. Ponownego zauważenia wymaga, że w sprawie dokonano ilościowego rozliczenia wyrobów gotowych. Zatem dla ustalenia wielkości niezaewidencjonowanego przychodu nie miały znaczenia warunki skupu surowca, warunki przetwarzania i technologia produkcji. Przy rozliczeniu ilościowym mrożonych malin, mimo uwzględnienia wszystkich wskazanych przez podatnika ubytków oraz zwrotów towaru, stwierdzono zaniżenie przychodu. Rozliczając obrót patisonami konserwowymi organ ustalił, że sporządzony [...] protokół strat nie dotyczył asortymentu odnośnie którego nie wykazano sprzedaży [...] sztuk. Organ pierwszej instancji wyjaśnił także przyczyny nie ujęcia w rozliczeniu ilościowym mrożonych truskawek danych wynikających z protokołów strat (ustalono, że ujęte w protokołach truskawki faktycznie sprzedano). Organ ten szczegółowo przeanalizował również dane wynikające z prowadzonych przez podatnika ewidencji oraz zeznania świadków, w tym osób uczestniczących w sporządzaniu w/w protokołów. Wskazał organ okoliczności, które uniemożliwiały przyjęcie za wiarogodne danych z tych protokołów. Opisał szeroko sprzeczności w zeznaniach poszczególnych świadków oraz oświadczeniach strony jak również niezgodności treści tych zeznań (oświadczeń) z pozostałymi ustaleniami. Przykładowo, kwestionując protokół strat mrożonej truskawki [...] (bez daty) wykazano, że truskawka w ilości określonej w tym protokole, jako zniszczona, w rzeczywistości została sprzedana. Skoro w sprawie dokonano wszechstronnej oceny sporządzonych przez skarżącego protokołów strat, przeanalizowano zeznania świadków oraz inne podnoszone przez stronę okoliczności, brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi w tym zakresie. Sąd stwierdza, że prawidłowo postąpiły organy podatkowe również kwestionując poszczególne pozycje wydatków, jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga, iż celem urealnienia podstawy opodatkowania, zaliczając wykazany przez skarżącego, jako rolnika, przychód do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, organy podatkowe zwiększyły odpowiednio także wartość kosztów uzyskania przychodów z tej działalności. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.f. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie natomiast z treścią art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b/ i c/ u.p.d.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków: b) na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...), c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Regulacja art. 22g ust. 17 u.p.d.f. traktuje, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Zgodnie z art. 22g ust. 1 u.p.d.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: 1) w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia, 2) w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia (...). Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług... (ust. 3). Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych... (ust. 4). Stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu). Od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją, odpisów dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji (pkt 4). Z treści art. 23 ust. 1 u.p.d.f. wynika, że wydatki na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę...) środków trwałych, które zwiększają wartość tych środków, stanowiąc podstawę do naliczenia odpisów amortyzacyjnych, nie mogą być jednorazowo ujęte w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Od ulepszenia należy odróżnić remont, czyli działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, często przy użyciu jakościowo lepszych i nowocześniejszych materiałów. Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do rozszerzenia ich działalności w drodze przebudowy (rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji i modernizacji), powodującej istotną zmianę cech użytkowych. Wydatki na remont środka trwałego, w odróżnieniu od wydatków na ulepszenie, stanowią bezpośrednio koszty uzyskania przychodów. Sąd wskazuje, że w sprawie kwalifikacja poszczególnych nakładów, jako ulepszenie środków trwałych, została przeprowadzona prawidłowo. Ze względu na jednoznaczny (oczywisty) charakter tych nakładów nie zachodziła potrzeba powołania biegłego, gdyż właściwe ich zakwalifikowanie nie wymagało wiadomości specjalnych. Powyższe stanowi zatem o bezzasadności zarzutu naruszenia regulacji art. 197 § 1 O.p. w związku z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. W sprawie, w oparciu o treść art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b/ i c/ u.p.d.f. organy słusznie zakwestionowały: 1) kwotę 104.725,90 zł w następstwie zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z inwestycją - rozbudową zakładu zamrażalni owoców i warzyw, w tym związanych z następującymi środkami trwałymi: a) agregatem sprężarkowym [...] ([...] zł); wydatki, obejmujące wykonanie fundamentu oraz zbrojenie fundamentu pod sprężarkę, jako związane z montażem i instalacją, zwiększały wartość początkową środka trwałego; wydatki te poniesione zostały przed wprowadzeniem środka trwałego do użytkowania; ich rozliczenie w kosztach uzyskania przychodów mogło nastąpić tylko poprzez odpisy amortyzacyjne; bez znaczenia pozostaje, czy kwestionowane wydatki miały charakter remontowy; b) skraplaczem [...] wraz z rozrusznikiem ([....] zł); wydatki dotyczyły wykonania stóp fundamentowych (rozbudowa i wzmocnienie fundamentów); jako takie stanowiły one ulepszenie, zwiększając wartość środka trwałego; akta sprawy wskazują, że sam skarżący wydatki te traktował jako inwestycję (księgował na koncie inwestycje); c) tunelem zamrażalniczym ([...] zł); nakłady obejmowały ulepszenie środka trwałego: wymianę jednotaśmowego tunelu o wydajności 900 kg/h na tunel dwutaśmowy o wydajności 2000 kg/h; powyższe wydatki niewątpliwie stanowiły modernizację środka trwałego, przejawiającą się m. in. wzrostem zdolności wytwórczej; d) instalacją chłodniczą ([...] zł); w ramach tej części inwestycji dokonano ulepszenia środka trwałego mierzonego wzrostem jego wartości użytkowej, tj. wykonano montaż chłodnic powietrza, montaż instalacji chłodniczej, izolację zimnochronną, montaż instalacji elektrycznej; e) trafostacją ([...] zł); zakwestionowane wydatki obejmowały rozbudowę (ulepszenie) środka trwałego poprzez ustawienie i montaż transformatora, ułożenie kabli, wykonanie mostu szynowego od transformatora do istniejącej rozdzielni, wykonanie uziemienia ochronnego i roboczego, wykonanie linii kablowych od istniejących pól rozdzielni do szafy sterowniczej, zainstalowanie baterii kondensatorów; 2) kwotę 22.361,55 zł z tytułu ujęcia w ciężar kosztów wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego (placu za chłodnią); podatnik błędnie ujął w ciężar kosztów wydatki związane z wytworzeniem tego środka trwałego, który nie został ujęty w ewidencji środków trwałych; wydatki te stanowią koszt wytworzenia środka trwałego, który skarżący będzie miał możliwość zrekompensować poprzez odpisy amortyzacyjne; bez znaczenia pozostaje, czy kwestionowane wydatki miały charakter remontowy; 3) kwotę 1.400,00 zł w wyniku bezpośredniego zaliczenia do kosztów wydatku poniesionego na transport środka trwałego - silosa [...] (zwiększenie wartości początkowej); wydatki na transport stanowiły, zgodnie z art. 22g ust. 3 u.p.d.f., element ceny nabycia środka trwałego, zwiększający jego wartość początkową; 4) kwotę 69.589,29 zł w następstwie bezpośredniego zaliczenia w ciężar kosztów wydatków związanych z inwestycją ([...]); 5) kwotę 1.139,73 zł z tytułu zaliczenia do kosztów odsetek od kredytu zaciągniętego na prowadzoną inwestycję ([...]). Zaakcentowania wymaga, iż w przypadkach, gdy wydatek zwiększał wartość amortyzowanego środka trwałego (wprowadzonego do ewidencji środków trwałych) organ podatkowy dokonał korekty odpisów amortyzacyjnych poprzez ich odpowiednie zwiększenie (zwiększeniu uległy automatycznie koszty uzyskania przychodów). Stwierdza się, że także pozostałe - kwestionowane przez organy wydatki - nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów (skarga nie zawiera uzasadnienia zarzutów w tej części). Powyższe uzasadnione było treścią art. 22 ust. 1 i 23 ust. 1 u.p.d.f. I tak, zasadnie przyjęto, iż skarżący zawyżył koszty: 1. zespołu [...] o kwotę 324.204,16 zł, w tym: - o kwotę [...] zł w wyniku ujęcia w księgach wydatków nie związanych z pozarolniczą działalnością gospodarczą: zakupu usług dostawy wody i energii do obiektów nie stanowiących składników majątku firmy A ([...] zł); nabycia oleju opałowego i napędowego, przeznaczonych dla potrzeb B ([...] zł); wydatków związanych z nieruchomością, w której podatnik nie prowadził działalności gospodarczej ([...] zł); zakupu usługi dotyczącej wyceny działki budowlanej, która nie stanowiła majątku firmy A ([...] zł); zakupu - niezwiązanych z działalnością gospodarczą - nasion kukurydzy ([...] zł); - o kwotę [...] zł z tytułu zarachowania do kosztów naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur zakupu VAT RR wystawionych w związku z przekazaniem produktów rolnych z B J. S. do A; - o kwotę [...] zł w wyniku zaliczenia do kosztów zwrotnej kaucji gwarancyjnej, uiszczonej w związku z dzierżawieniem kombajnu; - o kwotę [....] zł stanowiącą koszt własny usług świadczonych przez A na rzecz B J. S.; 2. ujęte na koncie [...] o kwotę 7.538,42 zł, w tym : - o kwotę [...] zł poprzez zaliczenie do kosztów 2003 r. ujemnych różnic kursowych dotyczących transakcji przeprowadzonych w 2002 r.; - o kwotę [...] zł z tytułu zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek zapłaconych do Urzędu Miasta w Ś. z tytułu nieterminowych wpłat podatku od nieruchomości 3. ujęte na koncie [...] o kwotę 375.874,29 zł, w tym: - o kwotę [...] zł z tytułu przekwalifikowania protokołem nr [...] z [...] zamrożonej maliny z kl. E do kl. II (przekwalifikowaną malinę z kl. E do kl. II sprzedano w okresie [...] do [...] i w momencie sprzedaży naliczone zostały koszty wytworzenia maliny w cenie 2,15 zł - wg ceny maliny kl. II ujętej w remanencie na początek roku podatkowego); - o kwotę [...] zł z tytułu przeceny zamrożonej truskawki i wiśni (wg protokołu przeceny nr [...]); zmniejszenie wartości zapasu nie stanowi kosztu uzyskania przychodów; - o kwotę [...] zł z tytułu zaewidencjonowania w ciężar kosztów nierzetelnego protokołu strat czarnej porzeczki - protokół nr [...] (bez daty); protokół nie jest w swej treści zgodny z ustaleniami kontroli; - o kwotę [...] zł z tytułu ujęcia w ciężar kosztów protokołu strat zamrożonej wiśni, protokół nr [...] (bez daty); faktyczne przyczyny powstania różnic towarowych odbiegają od komentarza właściciela widniejącego w protokole strat; - o kwotę [...] zł z tytułu zaewidencjonowania w ciężar kosztów protokołu strat zamrożonej truskawki - protokół nr [...] (bez daty); ustalono, że dowód ten nie dokumentuje faktycznych zdarzeń (szerzej o tym str. 11-14 niniejszego wyroku); - o kwotę [...] zł z tytułu zaewidencjonowania w ciężar kosztów protokołu strat zamrożonej tafli truskawki - protokół nr [...] z [...]; treść protokołu jest sprzeczna z ustaleniami kontroli (szerzej o tym str. 11-14 niniejszego wyroku); - o kwotę [...]zł z tytułu niedoboru patisona konserwowego [...] w ilości [...], protokół strat nr [...]; w protokole nie zawarto informacji zgodnych ze stanem faktycznym (szerzej o tym str. 11-14 niniejszego wyroku); - o kwotę [...] zł z tytułu rozliczenia niedoboru inwentaryzacyjnego (niedobór mrożonej truskawki w ilości [...] kg); dokumentem [...] z [...] przyjęto na magazyn zamrożoną truskawkę w ilości [...] pochodzącą ze zwrotu od klienta (korekta zmniejszająca przychód ze sprzedaży); brak podstaw do rozliczania niedoboru; - o kwotę [...] zł z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków poniesionych na opłacenie składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa; - o kwotę [...] zł - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu naliczonego podatku VAT z B J. S; 4. ujęte na koncie [...] o kwotę 77.009,40 zł z tytułu zarachowania protokołu przeceny zamrożonej tafli truskawki ([...] zł) wg protokołu nr [...] (przecena nie stanowi kosztu uzyskania przychodu) oraz w następstwie powstałego niedoboru truskawki i nadwyżki czarnej porzeczki (39.936,00 zł), udokumentowanego protokołem nr [...] z [...]; w postępowaniu kontrolnym ustalono, że stany księgowe w konfrontacji ze stanami inwentaryzacyjnymi, w których nie ujęto różnic w czarnej porzeczce i truskawce, rozliczane były [...] 2004 r., a zatem niemożliwe było sporządzenie protokołu niedoborów i nadwyżek w dniu [...] 2003 r. i to w cenie 1,20 zł, czyli wynikającej z przeceny dokonanej [...]. Mając na uwadze powyższe, za chybiony należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd wskazuje, iż w sprawie nie stwierdzono rażącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 O.p. poprzez brak oznaczenia w decyzji organu odwoławczego strony, do której decyzja jest kierowana. Zdaniem Sądu, brak wskazania w prawym górnym rogu pierwszej strony decyzji podatkowej adresata (strony) - co jest powszechnie przyjęte, lecz nie wynika z przepisów - nie stanowi o rażącym naruszeniu prawa. Z sentencji skarżonej decyzji oraz jej uzasadnienia wyraźnie natomiast wynika, kto jest stroną postępowania (podatnikiem, adresatem decyzji). Sąd nie dopatrzył się w sprawie także naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Skład orzekający w sprawie nie stwierdził, wbrew zarzutom skargi, aby organy podatkowe dopuściły się uchybień, powodując w ten sposób ujemne dla podatnika następstwa. Naruszenia w/w zasady nie stanowi natomiast sama tylko okoliczność podjęcia rozstrzygnięcia zgodnego ze stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami, wyczerpująco uzasadnionego w decyzji, lecz sprzecznego z oczekiwaniami strony. Organy podatkowe wyjaśniły stronie także przesłanki, które stały u podstaw takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zaakcentowania wymaga, że to na podstawie zebranego materiału dowodowego, kierując się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, organy oceniły, iż skarżący -dokonując rozliczenia prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej - zaniżył przychód oraz koszty uzyskania przychodu (zasada swobodnej oceny dowodów - art. 191 O.p.). Materiał dowodowy poddany został przy tym wszechstronnej ocenie. Organy podatkowe dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W opinii Sądu, nie znajduje oparcia w materiale dowodowym stwierdzenie, że organy podatkowe wszelkie wątpliwości rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika. Zaskarżona decyzja czyni również zadość regulacjom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Decyzja ta zawiera wszelkie określone prawem elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne tej decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W sprawie, w konsekwencji uznania prowadzonych przez A ksiąg za nierzetelne, zgodnie z art. 193 § 4 O.p., ksiąg tych - za 2003 r. - nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w zakresie wykazanego przychodu oraz kosztów. Obalono także domniemanie rzetelności zapisów w księgach. Dlatego też w sprawie nie miały zastosowania przepisy art. 193 § 1 z związku z art. 181 O.p. Podkreślenia wymaga, że wbrew twierdzeniom strony, w decyzji organu pierwszej instancji (str. 10 i 172), wcześniej w protokole kontroli (str. [...]), wskazano na regulacje art. 193 § 1, § 4 oraz § 6 O.p. stwierdzając, iż księgi rachunkowe A, za 2003 r., nie zostały uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w zakresie wartości przychodu ze sprzedaży oraz zarachowanych kosztów. Do powyższej kwestii odniesiono się również w zaskarżonej decyzji (str. [...]). W związku z tym, iż dane wynikające z ksiąg podatnika (także uzupełnione innymi dowodami) nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, słusznie postąpiono dokonując szacunkowego określenia tej podstawy poprzez oszacowanie wartości sprzedaży (przychodu) nieobjętej ewidencją. Powyższe znajdowało uzasadnienie w art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Zaakcentować trzeba, że celem wyliczenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży zastosowano metodę inną niż określone w § 3 art. 23 O.p. Przyjęta metoda pozwalała określić podstawę opodatkowania w stopniu najbardziej zbliżonym do rzeczywistości, gdyż wykorzystywała dane z prowadzonych przez podatnika urządzeń księgowych. Należy wskazać, iż organ kontroli skarbowej szeroko uzasadnił niemożność zastosowania każdej z metod szacowania określonych w § 3 art. 23 O.p. Decyzja tego organu zawiera także wyczerpującą argumentację odnoszącą się do przyjętej metody szacowania, co czyni zadość regulacjom art. 23 § 4 i 5 O.p. W sprawie organ skarbowy nie mógł odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalały na określenie tej podstawy. W sprawie nie miał zatem zastosowania art. 23 § 2 O.p. Sąd nie stwierdził również naruszenia regulacji art. 125 § 1 O.p., przejawiającego się biurokratycznym i przewlekłym prowadzeniem postępowania. Zauważyć trzeba, że przedłużający się okres prowadzonego postępowania usprawiedliwiała złożoność sprawy i konieczność poczynienia w tym zakresie stosownych wyjaśnień. Na zaistniałą sytuację wpływ miała także okoliczność uchylenia wydanej pierwotnie decyzji organu kontroli skarbowej. Dodać należy, iż czas prowadzenia postępowania nie miał żadnego wpływu na wysokość dokonanego w zaskarżonej decyzji wymiaru (odsetki od zaległości zaliczkach określono na dzień złożenia przez podatnika zeznania za 2003 r.). Do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 21 § 3 O.p., jako niezwiązanego z rozpoznawaną sprawą, Sąd ustosunkował się w uzasadnieniu wyroku zapadłego w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1049/08. Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.