I SA/Wr 1052/03

Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA - Lidia Błystak Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mr-z (sprawozdawca) Protokolant: Adam Sak Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2005 r. sprawy ze skargi: Firma Handlowa A spółka cywilna R. W. i P. T. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: określenia w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 roku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy podatnika oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu sankcji oddala skargę. Sygn. akt I SA/ Wr 1052 /03 Uzasadnienie Przedmiotem skargi spółki cywilnej R. W. i P. T. - Firma Handlowa A w W. (zwanych dalej A s.c.) jest decyzja Izby Skarbowej we W. OZ w W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] określającą s.c. A za grudzień 2001 r. - kwotę zwrotu różnicy podatku podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...], zaległość podatkową w wysokości [...], odsetki - [...] i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu sankcji w kwocie [...]. Przeprowadzona przez Inspektora UKS - kontrola skarbowa ujawniła, że spółka cywilna A w rozliczeniu za grudzień 2001 - zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] na skutek przyjęcia do odliczenia podatku wynikającego z faktury zakupu VAT Nr [...] z dnia [...] - wystawionej przez firmę B J. S. z W. ul. II A. [...], która jak ustalił kontrolujący - nie została potwierdzona kopią u wystawcy, co przyjęto w oparciu o następujące fakty: - próba przeprowadzenia kontroli krzyżowej w firmie wystawcy nie powiodła się, gdyż pod adresem wskazanym jako siedziba firmy mieszkają rodzice J. S., a z ich wyjaśnień wynika, że syn nie prowadzi pod tym adresem żadnej działalności, jak również nie jest nigdzie zameldowany; - pod adresem wskazanym jako siedziba firmy, znajduje się budynek mieszkalny, na którym brak szyldu lub innych oznaczeń, świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej; - adres wskazany w zgłoszeniu rejestracyjnym jako adres zamieszkania J. S. - jest adresem nieprawdziwym; - wystawca faktur nie złożył stosownej deklaracji VAT- 7 za sporny miesiąc (ani za żaden z miesięcy 2001 r.), a także nie wykazał i nie odprowadził związanego z tą sprzedażą podatku należnego. Okoliczności związane z działalnością gospodarczą wystawcy faktur, w szczególności brak możliwości przeprowadzenia kontroli krzyżowej i potwierdzenia istnienia kopii spornych faktur oraz nie deklarowanie i nie odprowadzanie przez sprzedającego podatku należnego, uzasadniały uznanie przez inspektora kontroli skarbowej, że nabywca towarów, tj. s.c. A, nie mogła skutecznie odliczyć podatku naliczonego określonego w zakwestionowanych fakturach zakupowych. Inspektor uznał, że zaistniały przesłanki określone w § 50 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), co w związku z niespełnieniem warunku zawartego w § 50 ust. 6 tego rozporządzenia (wyłączającego stosowanie przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 - w przypadku, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku VAT) uzasadniało uznanie spornych faktur, jako dokumentów, które u nabywcy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony. Stąd organ I instancji w decyzji z dnia [...] - wydanej na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej VAT) skorygował rozliczenie s.c. A za sierpień 2001 r. określając zobowiązanie podatkowe w miejsce deklarowanej przez podatnika kwoty zwrotu (różnica [...]) i na podstawie art. 27 ust. 8 pkt 1 tej ustawy - ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% (kwoty ww. różnicy). W odwołaniu z dnia [...] i kolejno wniesionych trzech pismach procesowych, pełnomocnik strony domagał się uchylenia decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnie i niewłaściwe ich zastosowanie oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Podnosił, że kontrahent spółki jest podatnikiem VAT, a organom skarbowym znane jest miejsce prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Odnosząc się (w kolejnych pismach procesowych) do przedłożonych przez J. S. organowi odwoławczemu kopii spornych faktur, nie potrafił wyjaśnić stwierdzonych w nich rozbieżności z oryginałem faktury, podał że były drukowane komputerowo a nabywca o nieprawidłowościach nie wiedział. Podnosił też, że kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, a faktury dokumentują ważną czynność prawną. W postępowaniu odwoławczym, Izba Skarbowa uwzględniła zarzuty dotyczące nie pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ponownie wystąpiła do J. S. o przedłożenie kopii zakwestionowanych u nabywcy faktur, który na wezwanie organu - przedłożył posiadane przez siebie dokumenty. W oparciu o uzupełniony materiał dowodowy i przeprowadzoną jego ocenę - organ odwoławczy stwierdził, że konfrontacja obu egzemplarzy zakwestionowanych faktur nie daje podstaw do uznania ich kopii za dokument zgodny z oryginałem. Rozbieżności dotyczyły odmiennego określenia daty, oraz informacji, która widniała jedynie na "kopii" o treści: "udzielono rabatu". Stąd faktury te, z wynikającym z niej podatkiem naliczonym w kwocie [...] - ocenione zostały przez organ odwoławczy, jako faktury nie potwierdzone kopią u sprzedawcy. Organ odwoławczy potwierdził też brak deklarowania i regulowania należnych zobowiązań podatkowych za wszystkie miesiące 2001 roku. Izba Skarbowa decyzją z dn. [...] - utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora kontroli skarbowej. Pełnomocnik podatników zaskarżył decyzję Izby Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego i domagając się jej uchylenia w całości, podniósł następujące zarzuty: - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w szczególności § 50 ust.1 i ust.2 oraz ust.4 pkt 2 rozporządzenia Min. Fin. z 22 grudnia 1999 r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług..., który wobec stwierdzonych nieprawidłowości, nie stanowił (w ocenie skarżących) podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślił, że rozbieżności pomiędzy oryginałem a kopią faktur - nie powstały z winy podatników, faktury dokumentują ważną czynność prawną, zostały na obu egzemplarzach faktury podpisane przez osoby do tego upoważnione. Utrzymuje, że czynności dokumentowane fakturami zostały dokonane przez istniejącą firmę, będącą podatnikiem VAT; - naruszenie przepisu art.187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie (przez organy) wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności pominięcie oświadczenia skarżących co do niezgodności treści zachodzących między oryginałem i kopią faktur, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy; - sprzeczność zebranego w sprawie materiału dowodowego ze stanem rzeczywistym. W piśmie procesowym z dnia [...] pełnomocnik Skarżących sygnalizował, że problem konstytucyjności przepisów rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług w tym w zakresie skutków podatkowych braku kopii faktury u sprzedawcy, będzie rozważany przez Trybunał Konstytucyjny, a stanowisko to będzie istotne dla spornej sprawy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko i ustosunkowała się do zarzutów wyjaśniając, że rozstrzygnięcie podjęte zostało w oparciu o przepisy § 50 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12. 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego. Oczywistym jest, że dane na oryginale i kopii faktury muszą być identyczne oraz, że kopia musi zawierać wszystkie dane, które wykazane zostały na oryginale i muszą być one ze sobą zgodne. Konsekwencją braku kopii lub jej niezgodności z oryginałem jest pozbawienie faktury z uwagi na regulację § 50 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia przymiotu dokumentu stanowiącego podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego ( lub zwrotu różnicy podatku). Oryginały faktur- różniły się od dokumentów przedłożonych w postępowaniu odwoławczym przez firmę B, pomimo, że oba stanowiły wydruk komputerowy. Nie było więc podstaw, aby uznać istnienie kopii faktury u wystawcy. Bez znaczenia dla spornego rozstrzygnięcia jest przy tym (co akcentują skarżący), że fakturę wystawił zarejestrowany podatnik VAT, dokumentuje ona "czynność prawnie ważną" a nabywca nie ponosi winy za zaniedbania wystawcy. Zaistnienie określonego stanu faktycznego rodzi skutki przewidziane w § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia M.F. z 22.12.1999 r. i jest to niezależne od stopnia winy lub też jej braku po stronie nabywcy. Za bezzasadny uznał organ zarzut naruszenia prawa procesowego - art.187 § 1 OP, gdyż organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy o kopie spornych faktur a ich ocena potwierdziła słuszność przyjętego stanowiska. Organ twierdzi, że w decyzji odniósł się do wszystkich zarzutów strony, w tym do złożonego w postępowaniu - oświadczenia dotyczącego rozbieżności w treści spornych faktur, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. Izba Skarbowa wskazała, że wystawca faktur - J. S. nie składał w ogóle w 2001 r - deklaracji VAT-7 i nie odprowadzał należności podatkowych do urzędu skarbowego. W ocenie organów skarga jest bezzasadna, stąd wniosek o jej oddalenie. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpatrzeniu przez wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższa skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we W. w dniu [...] zatem powołany wyżej przepis uzasadnia jej rozpatrzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, stąd skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Sąd rozpatrując według powyższych kryteriów zaskarżoną decyzję, ważył formułowane wobec niej zarzuty. Sporny problem sprowadza się do zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy, od których wystawca nie deklarował i nie regulował należnego podatku VAT.. Założeniem podatku od towarów i usług jest możliwość "potrącenia" przez nabywcę tylko podatku uiszczonego przez zbywcę. Wynika to z istoty podatku VAT i konstrukcji prawa do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - jako prawa warunkowego określonego regulacją art. 19 ustawy o VAT. Przepisy ustawy rozstrzygają o tym, jakie warunki muszą być spełnione, aby podatnik mógł z tego prawa skorzystać. Podstawowym wymaganiem jest w tym zakresie uiszczenie podatku przez sprzedającego we wcześniejszej fazie obrotu. Fakt ten musi być odpowiednio udokumentowany. Z tego względu podstawą do odliczenia jest faktura, a przepisy ustawy nakładają na sprzedawcę obowiązek przechowywania kopii faktur potwierdzających dokonanie sprzedaży. Przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. nie przewiduje dodatkowych - poza wymienionymi w ustawie o podatku od towarów i usług - przypadków, w których prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego nie przysługuje, a jedynie określa przypadki, których spełnienie warunkuje możliwość skorzystania z tego prawa. Przepisy rozporządzenia stanowią więc jedynie próbę doprecyzowania zasady wynikającej wprost z samej ustawy, która nie przewiduje sytuacji, w której nabywca odbiera naliczony w fakturze, a nie zapłacony przez zbywcę, podatek. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego może być realizowane tylko w ściśle określonych przepisami ustawy warunkach. Podstawowym warunkiem dokonania odliczenia jest posiadanie przez sprzedawcę kopii faktury. Zgodnie bowiem z § 50 ust, 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w przypadku gdy nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Te ogólne rozważania, należy odnieść do realiów spornej sprawy. Jako podstawę zakwestionowania przez organy administracji podatkowej -pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahenta skarżących - J. S., wskazano w decyzjach obu instancji przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy u podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, póz. 1245 ze zm.). Wobec tego rozważania Sądu będą ograniczały się do kwestii zastosowania § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 powołanego rozporządzenia. Stosownie do tych przepisów, gdy nabywca ma fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (ust. 4 pkt 2), jednakże tego przepisu nie stosuje się, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług (ust. 6). Z brzmienia tych przepisów wynika, że wyłączenie prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony następuje wówczas, gdy spełnione są jednocześnie dwie przesłanki: podatnik ma fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, a sprzedawca nie uwzględnił wykazanej w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotne są przesłanki wymienione w przywołanych przepisach, bowiem one decydują, czy podatnik posiadający fakturę zakupu, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Nie mają natomiast znaczenia okoliczności na które powołuje się pełnomocnik Skarżących zarzucając naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak świadomości podatników co do nierzetelności kontrahenta, przyczyny niezgodności w treści oryginału i kopii faktur, jak i kwestia winy w powstaniu nieprawidłowości - są to okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy, gdyż od tego typu argumentów nie jest uzależnione prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawodawca, w interesującej nas kwestii określił tylko dwie przesłanki, których stwierdzenie uzasadnia zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego: 1.odliczenia podatku z faktur, niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy, oraz 2. nie wykazanie podatku należnego z tych faktur w deklaracjach podatkowych sprzedawcy. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez Organy podatkowe w niniejszej sprawie wykazało, iż sprzedawca nie posiadał kopii faktur, których oryginały były podstawą dokonanego przez Skarżących odliczenia podatku. Z ustaleń organów wynika, że wystawca zakwestionowanej faktury J. S. prowadzący firmę B, nie tylko nie posiadał dokumentu, który mógłby być uznany za kopię faktury dokumentującej transakcję ze s.c. A, ale również nie rozliczał się z podatku od towarów i usług za żaden z miesięcy 2001 roku (nie składał w ogóle deklaracji VAT-7, ani nie regulował należności podatkowych w Urzędzie Skarbowym). Przedstawiony stan faktyczny stanowi o spełnieniu zarówno przesłanki z § 50 ust. 4 pkt 2 - mającego w sprawie zastosowanie rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. - tj. braku kopii faktury u sprzedawcy, jak i przesłanki z § 50 ust.6 ww. rozporządzenia, tj. nie wykazanie podatku należnego z tej faktury w deklaracjach sprzedającego. Okoliczności te, na tle obowiązujących ówcześnie przepisów prawa stanowiły - zdaniem Sądu - uzasadnioną podstawę do zakwestionowania deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2001 r. - Firmy Handlowej A s.c. R. W. i P.T. - i określenia podatnikom, na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - zobowiązania w podatku VAT, w miejsce deklarowanej kwoty zwrotu. Oczywistą konsekwencją zaniżenia zobowiązania, było też ustalenie na podstawie art. 27 ust. 8 pkt 1 ww. ustawy - dodatkowego zobowiązania podatkowego. Na gruncie tego przedmiotu sporu i w kontekście stawianych w skardze zarzutów, nie sposób pominąć bogatego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, który wypowiadał się w kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy -już kilkakrotnie. Jakkolwiek przepis stanowiący podstawę rozstrzygnięcia nie był zaskarżony do Trybunału Konstytucyjnego, to przedmiotem oceny tego organu były analogiczne przepisy innych rozporządzeń o treści identycznej jak § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów (M.F.) z dnia 22 grudnia 1999 r. I tak, w wyroku z dnia 11.12.2001 r. sygn. akt 16/00 (OTK ZU nr 8/2001, poz.257) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że § 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia M. F. z dnia 8 grudnia 1994r. jak i § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia M.F. z dnia 21 grudnia 1995 r. (obydwu w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług) - są zgodne z Konstytucją. To samo skonstatował w stosunku do § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia M. F. z dnia 15 grudnia 1997, gdzie w wyroku z 16 czerwca 1998 r. w sprawie o sygn. U. 9/97 orzekł o zgodności przepisu z Konstytucją RP. Natomiast w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r. stwierdził, iż § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. jest niezgodny z Konstytucją RP, ale zaznaczyć należy, iż rozstrzygnięcie to było związane z wprowadzeniem do systemu ustawy o podatku od towarów i usług art. 32a, który łącznie z ww. § 48 został uznany jako przepis niekonstytucyjny. W punkcie 3 tego ostatniego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny powiedział, że niezgodność z Konstytucją tego przepisu nie stanowi podstawy do zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania. Z uzasadnienia tego orzeczenia wynika, iż uznanie, że niniejszy wyrok rodzi skutki prawne wstecz mogłoby być ocenione jako naruszające zasadę równości wobec prawa, ponieważ do sytuacji faktycznych powstałych pod rządami dwóch wcześniejszych rozporządzeń (w tym rozporządzenia M.F. z 22.12.1999 r.) niniejszy wyrok nie mógłby mieć zastosowania. Sąd z przyczyn podanych wcześniej - nie podzielił zarzutów skargi zarówno w kwestii naruszenia norm prawa procesowego - wywodzonych ze sprzeczności zebranego materiału dowodowego ze stanem rzeczywistym i uchybienia przepisom art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i podstawowego w sporze zarzutu, dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego - § 50 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec stwierdzenia, iż zaskarżone rozstrzygnięcie organów w przedmiocie podatku od towarów i usług s.c. A za sierpień 2001 r. - zostało wydane na podstawie przepisów zgodnych z Konstytucją, opartych na delegacji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług i nie narusza też norm prawa procesowego określonych w Ordynacji podatkowej - Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) - oddalił skargę.