I SA/Wr 1052/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Asesor WSA Dagmara Dominik (spr.), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi J. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że pismem z dnia [...] J. N. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów otrzymanych z tytułu przekazania ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że przedstawione przez podatniczkę stanowisko należy uznać za nieprawidłowe. W dniu [...] doradca podatkowy M. J. L. wniósł zażalenie na wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F. postanowienie. Z uwagi na nieprzedłożenie przez pełnomocnika stosownego pełnomocnictwa, pomimo wezwania postanowieniem z dnia [...] Nr [...] stwierdzono niedopuszczalność zażalenia. Wskazane powyżej postanowienie skierowano właśnie do M.J. L. tj. do osoby podającej się za pełnomocnika, przy czym "do wiadomości" postanowienie przesłano podatniczce. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej we W. zauważył, że postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji zostało doręczone J. N. w dniu [...] r. (data widniejąca na zwrotnym potwierdzeniu odbioru), tym samym – zgodnie z pouczeniem zawartym w przedmiotowym postanowieniu, stronie przysługiwało prawo wniesienia zażalenia w terminie 7 dni od jego doręczenia. W zaistniałym stanie faktycznym termin do złożenia zażalenia upływał 4 stycznia 2006 r., tymczasem zażalenie zostało wniesione 5 stycznia 2006 r., a więc z uchybieniem ustawowego terminu. W konsekwencji nawet w sytuacji przedłożenia przez doradcę podatkowego odpowiedniego pełnomocnictwa przedmiotowe zażalenie zostałoby rozpatrzone w trybie art. 228 § 1 pkt 2, w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p."). Na skutek wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 11 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 829/06 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowego we W.. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w sytuacji wniesienia zażalenia przez pełnomocnika, który nie uzupełnił braku formalnego w postaci przedłożenia pełnomocnictwa, organ winien rozstrzygnąć w oparciu o art. 169 § 4 O.p., a więc wydać postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia., nie zaś w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Wskazano także, że organ podatkowy prawidłowo skierował wezwanie do pełnomocnika, a nie do strony, obowiązek bowiem dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy spoczywa na pełnomocniku (art. 137 O.p.). Błędnie natomiast postąpiono kierując rozstrzygnięcie organu odwoławczego do osoby podającej się za pełnomocnika czyli do doradcy podatkowego M. J. L., rozstrzygnięcie to bowiem należało skierować do strony, a więc w przedmiotowej sprawie do J. N.. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał na fakt, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. zostało prawidłowo doręczone w trybie art. 148 § 1 O.p. w dniu [...] r. (zgodnie z załączonym do akt sprawy zwrotnym potwierdzeniem odbioru przesyłka została odebrana osobiście przez J. N.). Natomiast zażalenie od powyższego postanowienia zostało złożone przez pełnomocnika strony osobiście w Urzędzie Skarbowym W. – F. w dniu [...]r. tj. z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 236 § 2 pkt 1 O.p. Stosownie do treści powołanego wyżej przepisu prawa, zażalenie powinno być wniesione w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia stronie, czyli w rozpatrywanej sprawie do dnia [...] Mając na uwadze powyższe, stwierdzono, że złożenie przez pełnomocnika strony zażalenia z uchybieniem 7-dniowego terminu wyklucza możliwość jego rozpatrzenia, co oznacza, że postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji stało się ostateczne. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w dniu [...] r. doradca podatkowy M. J. L. został umocowany przez J. i Z. N. do zastępstwa i reprezentowania w sprawach prowadzonej w formie spółki jawnej działalności gospodarczej w zakresie przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika oraz ustalenia zobowiązań podatkowych od tej czynności. Pełnomocnictwo zostało udzielone na czas nieokreślony i nie zostało cofnięte. Strona skarżąca powołując się na treść art. 136 O.p. oraz art. 145 § 2 O.p. wskazała, że podatniczka mogła, pomimo ważnej legitymacji pełnomocnika do występowania w jej imieniu, złożyć samodzielnie i z pominięciem pełnomocnika wniosek o wydanie postanowienia. Jednak takiej działanie podatniczki nie upoważniało w żadnej mierze organu podatkowego do daleko idącej i niczym nie uzasadnionej interpretacji pozwalającej na uznanie, że pełnomocnik stracił legitymację do reprezentowania podatnika w tej sprawie. Strona skarżąca wskazała, że postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji powinno być doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. W konsekwencji doręczenia ww. postanowienia pozbawiono podatnika nie z jego winy możliwości czynnego udziału w postępowaniu, a uchylenie zaskarżonego postanowienia umożliwi podatnikowi realizację swojego prawa do działania poprzez pełnomocnika, którego w sprawie ustanowił. W związku z powyższym podniesiono, że chybiony jest zarzut złożenia zażalenia na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z uchybieniem ustawowego terminu do jego złożenia, gdyż postanowienie to nigdy nie zostało stronie skutecznie doręczone. Wskazano ponadto, że powaga rzeczy osądzonej nie pozwala na poddawanie ponownemu osądowi braku skuteczności tego samego zażalenia na to samo postanowienie lecz z innego powodu. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała swoje stanowisko w zaskarżonym postanowieniu. Organ podatkowy drugiej instancji, powołując się na treść art. 136, art. 137 § 2 – 4 O.p. wskazał, że udzielenie pełnomocnictwa jest czynnością prawną wywołującą skutek pomiędzy mocodawcą a pełnomocnikiem, natomiast do wywołania skutków procesowych udziału pełnomocnika w konkretnej sprawie niezbędne jest dołączenie do akt sprawy dokumentu uprzednio udzielonego pełnomocnictwa lub jego odpisu. Podniesiono, ze M.J. L. w załączeniu do pisma z dnia [...] przesłał pełnomocnictwo ustanowione na jego rzecz rzez Jolantę N. w dniu [...]. Z powyższego wynika, że na tym etapie postępowania podzielił on stanowisko organu podatkowego drugiej instancji w przedmiocie braku legitymacji do reprezentowania w postępowaniu zażaleniowym J. N., czego konsekwencją było przedłożenie w dniu [...]r. żądanego pełnomocnictwa, z którego wynika jednoznacznie, że M.J. L. uzyskał prawo do reprezentowania J. N. w przedmiotowej sprawie z dniem [...]r. Tym samym zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji wydał postanowienie z dnia [...]r. na rzecz J.N. i doręczył ją w dniu [...] podatniczce. Podkreślono też, że przedmiotem rozpoznania przez Sąd był brak formalny w postaci braku pełnomocnictwa, jak też skierowanie postanowienia do pełnomocnika zamiast do podatniczki, natomiast przedmiotem zaskarżonego postanowienia jest stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skargę należy uznać za bezzasadną. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, jak też prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu między stronami jest zasadność wydania zaskarżonego postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia do wniesienia terminu zażalenia. Na wstępie należy zauważyć, że w odniesieniu do przedmiotowej sprawy lecz w stosunku do innego podmiotu zapadł wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 829/06, którym to wyrokiem uchylono postanowienie Dyrektora Izby Skarbowego we W. w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia. Niewątpliwym jest również, że stosownie do art. 153 p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Niezbędnym jest zatem odniesienie się do treści uzasadnienia ww. wyroku. W powołanym wyroku wskazano, że organ odwoławczy wydając postanowienie o niedopuszczalności zażalenia i kierując je do M. J. L. organ z jednej strony powołał argumenty świadczące o niedopełnieniu wymogów formalnych stawianych zażaleniu strony, z drugiej zaś orzekł o niedopuszczalności środka zaskarżenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. de facto uznając w ten sposób – wbrew twierdzeniom M. J. Lesińskiego zawartym w zażaleniu – że skoro nie przedłożył on pełnomocnictwa, to wniósł zażalenie w imieniu własnym. Takie domniemanie było, w ocenie Sądu, zbyt daleko idące. Zażalenie jest bowiem wyrazem woli i stanowiska strony co do sposobu załatwienia jej własnej sprawy administracyjnej (podatkowej) lub sprawy którą, przynajmniej we własnym odczuciu, uważa za własną (wniesienie środka zaskarżenia przez osobę niebędącą stroną w sprawie ale wywodzącą w sprawie swój interes prawny). Trzeba też zauważyć, że dla oceny prawa M. J. L. do wniesienia w swoim imieniu zażalenia na postanowienie wydane w stosunku do J. N. argumenty dotyczące niespełnienia wymogów formalnych w zakresie pełnomocnictwa nie mogły mieć znaczenia - i w tym zakresie nie poddawały się kontroli. Przyjmując natomiast, że było to zażalenie strony – J. N., dotknięte brakiem formalnym poprzez niedołączenie pełnomocnictwa, organ na podstawie powołanych wyżej przepisów miał obowiązek wezwać pełnomocnika do uzupełnienia tego braku - co jeszcze miało miejsce, a następnie, w razie niezastosowania się do wezwania, pozostawić zażalenie J. N. bez rozpatrzenia. W postanowieniu wydanym w tym trybie organ mógł skutecznie oceniać zachowanie wymogów formalnych stawianych zażaleniu oraz skutki ich nieuzupełnienia. Skutkiem powyższego wyroku było wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia i otworzenie drogi do ponownego przeprowadzenia postępowania zainicjowanego zażaleniem złożonym przez podatniczkę, nie zaś przez jej pełnomocnika. Dlatego też argumenty strony skarżącej odnośnie bezpodstawności rozstrzygnięcia w przedmiocie zażalenia z uwagi na zaistnienie powagi rzeczy osądzonej należy uznać za bezpodstawne. Organ odwoławczy zobowiązany był bowiem do ponownego rozpatrzenia zażalenia z uwzględnieniem oceny prawnej, poczynionej przez Sąd. Na skutek uzupełnienia braku formalnego zażalenia w postaci złożenia stosownego pełnomocnictwa, organ odwoławczy zasadnie dokonał wstępnych ustaleń, czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty. Mając na uwadze treść art. 228 § 1 pkt 2 O.p., w zw. z art. 235 O.p. nie ulega również wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie taki powód zaistniał w postaci uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia. Jednocześnie wypada podkreślić, że uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie ma innej możliwości niż wydanie postanowienia o uchybieniu terminu. Naruszenie uchybienia terminu nie podlega żadnym ocenom ani stopniowaniu skali tego naruszenia. Nawet nieznaczne przekroczenie obowiązującego terminu stanowi jego uchybienie i obliguje organ odwoławczy do wydania postanowienia w tym zakresie, chyba że strona domaga się przywrócenia uchybionego terminu a wniosek ten zostanie uwzględniony (por. H. Dzwonkowski "Ordynacja podatkowa. Komentarz" s. 926). W przedmiotowej sprawie strona skarżąca nie kwestionuje faktu uchybienia terminowi, stąd też zasadnie organ odwoławczy stwierdził postanowieniem uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia Strona skarżąca kwestionuje natomiast sam fakt doręczenia postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji podatniczce, a nie jej pełnomocnikowi. Z takim zarzutem strony skarżącej również trudno się zgodzić, po pierwsze dlatego, że z treści ww. wyroku WSA wynika, że Sąd kwestionując skierowanie postanowienia organu odwoławczego w sprawie niedopuszczalności zażalenia do osoby podającej się za pełnomocnika, uznał, ze zażalenie pochodziło od Jolanty Nadzieja, czyli potwierdził w sposób pośredni zasadność doręczenia podatniczce ww. postanowienia. Po drugie należy przyznać rację organowi odwoławczemu, że zgodnie z art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Przy czym pod pojęciem akta sprawy należy rozumieć akta konkretnej sprawy. Z powołanego przepisu niewątpliwie wynika, że momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione, jest zatem złożenie do akt konkretnej sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa albo też dzień zgłoszenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu (art. 137 § 2 O.p.). Przedstawionemu stanowisku nie przeczą powołane przez stronę skarżącą przepisy art. 136 i art. 145 § 2 O.p. Należy też zauważyć, że stanowisko takie potwierdziła również strona skarżąca przedkładając do akt przedmiotowej sprawy pełnomocnictwo z dnia 2 stycznia 2006 r. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na podstawie art. 151 p.s.a.