I SA/Wr 1054/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA – Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA – Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 25 września 2009 r. sprawy ze skargi : M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. M. J. nie złożył zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego ustalił, iż podatnik poczynając od czerwca 2002 r. działając wspólnie z państwem W. K. i T. M.-K. nabywał nieruchomości, które następnie remontował z przeznaczeniem na cele mieszkalne i po ustanowieniu odrębnych własności lokali dokonywał ich sprzedaży. Ustalono m.in., iż w dniu 6.06.2002 r. podatnik wraz z małżonkami K. zawarł z Gminą J. G. umowę użytkowania wieczystego gruntu i sprzedaży budynku w J. G. przy ul. O. R. oficyna. W dniu 29.05.2003 r. M. J. wraz małżonkami K. zawarł kolejną umowę użytkowania wieczystego gruntu i sprzedaży budynku z Gminą J. G.. Przedmiotem umowy była nieruchomość położona w J. G. przy ul. W. [...] zabudowana budynkiem usługowo-mieszkalnym. Przesłuchany w dniu 3.07.2007 r. M. J. zeznał, że prace budowlane na w/w obiektach prowadził osobiście, wspólnie z W. K. Prowadzonych prac nie zlecał podwykonawcom. W prowadzonych pracach często pomagał mu syn, osobiście układał instalacje, a do obioru brał znajomych z uprawnieniami. Pracowników wynajmował w okresie choroby wspólnika. Wykorzystywany w trakcie prac sprzęt i narzędzia stanowiły własność podatnika lub pana K., żadnego sprzętu budowlanego nie wynajmował. Podatnik zeznał również, że nieruchomość przy ul. O. nabył z zamiarem przeznaczenia parteru budynku na wynajem. Jednocześnie przygotowywał dla siebie dwupoziomowe mieszkanie. Z uwagi na to, że budynek położony był na terenie zalewowym ostatecznie zrezygnował z planu zamieszkania w nim. Wspólnie z W. K. dokonał przebudowy budynku na lokale mieszkalne, które następnie przeznaczył na sprzedaż. Strona zeznała także, że nieruchomość przy ul. W. została nabyta z zamiarem zamieszkania w jednym z lokali oraz wynajmu pozostałych lokali, jednakże choroba wspólnika i jego mniejsze zaangażowanie w prowadzone prace spowodowały przeznaczenie lokali mieszkalnych na sprzedaż. Z uzyskanych środków podatnik kupił kolejną nieruchomość w J. G. przy ul. W. w celu wykonania mieszkań i ich odsprzedaży w celach zarobkowych, jak również w celu wykonania mieszkań dla siebie i syna. Odnośnie nieruchomości położonych w J. G. przy ul. O. R. oficyna oraz ul. W. w dniu 20.08.2007 r. przesłuchano również współwłaściciela, tj. W. K., który stwierdził, że nieruchomości zostały nabyte celem sprzedaży po ich modernizacji.. Przeprowadzone przez organ kontroli działania pozwoliły na ustalenie wysokości wydatków poniesionych w 2003 r. przez M. J. na remont, modernizację i utrzymanie nieruchomości. Wysokość przychodów uzyskanych przez M. J. w 2003 r. z tytułu sprzedaży lokali znajdujących się w budynku przy ul. O. R. oficyna zastała ustalona na podstawie umów o ustanowienie odrębnej własności lokali i ich sprzedaży sporządzonych w formie aktów notarialnych. Przyjmując 50% udział w przychodzie uzyskanym z tych transakcji przychód przypadający na podatnika stanowił kwotę 403.625 zł. Przesłuchiwany w dniu 3.07.2007 r. podatnik zeznał, że dochód uzyskany ze sprzedaży lokali stanowił w 2003 r. jedyne źródło jego utrzymania. Mając na uwadze ustalenia kontroli organ kontroli skarbowej uznał, iż podatnik poczynając od czerwca 2002 r. prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą polegającą na zakupienie nieruchomości i ich dalszej odsprzedaży po wcześniejszym przeprowadzeniu prac remontowo-modernizacyjnych. Skoro zatem działania podatnika nosiły znamiona prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej organ kontroli uznał, że brak było podstaw do opodatkowania ich 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Niezłożenie przez stronę zeznania podatkowego za 2003 r. skutkowało naruszeniem art. 45 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym (Dz.U.z 2000r., Nr 14, poz.176 ze zm.), zwanej dalej w skrócie updof. Stosownie do postanowień art. 23 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.), dalej w skrócie OP, podstawę opodatkowania organ określił w drodze oszacowania z uwagi na brak ksiąg rachunkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Porównanie przychodu uzyskanego przez podatnika w kwocie 403.625,00 zł z kosztami uzyskania przychodu w kwocie 196.550,14 zł doprowadziło do ustalenia dochodu uzyskanego w rozpatrywanym okresie w kwocie 207.074,86 zł. W związku z powyższym decyzją z dnia 19.11.2007 r. nr JG JF-2/060848/l/PIT Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 70.822 zł. Na powyższą decyzję strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie i umorzenie postępowania z uwagi na naruszenie art. 122 oraz 187 OP poprzez zaniechanie czynności mogących doprowadzić do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że nieruchomość przy ul. O. R. w J. G. nabył z zamiarem przeznaczenia parteru budynków na wynajem. Jednakże ze względu na to, iż teren ten okazał się zalewowy zrezygnował z tego zamiaru i sprzedał nieruchomość. Wydając decyzję organ nie zbadał zamiarów strony i nie odniósł się do prawdziwości składanych wyjaśnień. Zamiary podatnika nie były więc badane pomimo, iż w prowadzonym postępowaniu wyjaśnienia składane były pod odpowiedzialnością karną. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej we W. pismem z dnia 14.07.2008 r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w trybie art. 229 OP bowiem zgromadzony w sprawie materiału dowodowego wskazywał na istnienie sprzeczności w zakresie ustalenia celu zakupu nieruchomości przy ul. O. oficyna oraz przy ul. W. w J. G. przez M. J. oraz przez małżonków K.. Przesłuchiwany w dniu 29.08.2008 r. podatnik zeznał, że w budynku przy ul. O. szykował dla siebie mieszkanie o powierzchni 72 m , pozostałe mieszkania miały być przeznaczone na wynajem, jednakże późną jesienią 2002 r. w budynku i na podwórku pojawiła się woda z rzeki B.. Mając pewność, że jest to teren zalewowy razem ze wspólnikiem postanowił sprzedać wszystkie lokale znajdujące się w tym budynku. Natomiast po kupieniu budynku przy ul. Wolności w 2003 r. zachorował wspólnik podatnika – W. K., który w związku z powyższym nie uczestniczył w prowadzonych tam pracach remontowych. Z tych też powodów wspólnie z małżonkami K. zmieniono pierwotny zamiar wynajmowania wyremontowanych lokali, na sprzedaż już wyremontowanych lokali. Pierwotny zamiar zamieszkania w nabytych budynkach i przeznaczenia poszczególnych lokali na wynajem nie był w żaden sposób dokumentowany. W dniu 5.09.2008 r. został przesłuchany W. K., który potwierdził składane przez stronę zeznania w zakresie przeznaczenia lokali w wyremontowanych budynkach przy ul. O.i ul. W.. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. podzielił stanowisko organu I instancji, iż działania podatnika polegające na nabywaniu, modernizacji, przebudowie i sprzedaży nieruchomości położonych w J. G. przy ul. O. i oficyna oraz ul. W. odpowiadały znamionom działalności gospodarczej, określonym w art. 2 ustawy Prawo o działalności gospodarczej i decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podkreślił, ze jakkolwiek w postępowaniu przed organem I instancji, a także w postępowaniu uzupełniającym przeprowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. strona wskazywała, że przedmiotowe nieruchomości nabyła na własne potrzeby mieszkaniowe, a także na wynajem, to jednakże cele te stały w sprzeczności z celami deklarowanymi w postępowaniu przed I instancją przez małżonków K., wspólników podatnika. W dniu 20.08.2007 r. W. K. zeznał, że " ...Nieruchomości przy ul. W. i O. zostały nabyte w celach zarobkowych do dalszej sprzedaży po modernizacji.'" Dopiero prowadzone postępowanie uzupełniające w związku z rozbieżnością deklarowanych celów nabycia nieruchomości przez wspólników doprowadziło do zmiany stanowiska świadka w tym zakresie. W ocenie organu odwoławczego należało uznać, że modyfikacja zeznań świadka w tym zakresie była dostosowywaniem ich treści do potrzeb prowadzonego postępowania. Wyjaśnienia złożone w tym zakresie uznano za niewiarygodne. Organ odwoławczy zauważył, że całokształt zgromadzonego w sprawie materiału, a zwłaszcza okoliczności związane z nabyciem nieruchomości, działania poprzedzające ich zbycie oraz samo zbycie nieruchomości, pozwalają na zaliczenie działań podejmowanych przez podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej. Nabycie nieruchomości przy ul. O. nastąpiło w dniu 6.06.2002 r. i od tego czasu ponoszone były nakłady na remont i modernizację tego budynku. Od czerwca 2002 r. - pomimo iż formalne nabycie nastąpiło dopiero w dniu 29.05.2003 r. - strona wraz ze wspólnikiem ponosiła również nakłady na remont budynku przy ul. W. W tych warunkach nie mogły być przyjęte za wiarygodne wyjaśnienia podatnika, iż w budynku przy ul. O. zamierzał realizować własne cele mieszkaniowe, a dopiero po stwierdzeniu pod koniec 2002 r., że budynek ten znajduje się na terenie zalewowym, zmienił pierwotny zamiar i zamierzał zrealizować własne cele mieszkaniowe w budynku przy ul. W. Nie przyjęto też wyjaśnień podatnika, że zmiana koncepcji przeznaczenia mieszkań z najmu na sprzedaż nastąpiła dopiero po ujawnieniu niedogodności wynikających z położenia budynku przy ul. O. Skoro bowiem już od czerwca 2002 r. strona ponosiła wydatki związane jednocześnie z dwoma inwestycjami, należało uznać, iż prowadziła działalność zorganizowaną, nastawioną na osiągnięcie zysku ze sprzedaży powstałych w tych budynkach lokali mieszkalnych i usługowych. Sprzedaż lokali w budynku przy ul. O.nastąpiła w okresie od 6.03.2003 r. do 28.02.2004 r., przy czym pierwsze dwie transakcje zostały dokonane już dwa dni po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku, tj. 6.03.2003 r. Lokale w budynku przy ul. W. sprzedawane były w okresie od 08.01.2004 r. do 23.02.2004 r., z tym, że już dnia 2.09.2003 r., tj. przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie budynku, na rachunek podatnika wpłynęła kwota 60.000 zł od D. K. jako zaliczka na zakup mieszkania (zakupu dokonano w dniu 23.02.2004 r.), a dnia 26.09.2003r. kwota 70.000 zł od małżonków K. (zakupu dokonano w dniu 23.01.2003r.). Powyższe potwierdzało cel nabycia przez stronę nieruchomości, jak i zorganizowany jej charakter. Zorganizowany charakter prowadzonej działalności potwierdzało również korzystanie przy sprzedaży z usług firmy profesjonalnie zajmującej się pośrednictwem w takich transakcjach. Nie bez znaczenia dla tej oceny było nabycie w dniu 20.09.2004 r. kolejnej nieruchomości o podobnym przeznaczeniu przy ul. W. w J. G. W złożonej skardze strona wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji strona zarzuca naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 8 lit a) updof, poprzez uznanie, że nabycie i sprzedaż przez skarżącego lokali mieszkalnych w budynku przy ul. O. oraz ul. W. w J. G. nastąpiło w wyniku działalności gospodarczej, - przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 ustawy - Prawo działalności gospodarczej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy w roku 2003 ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierała własną definicję działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6), - przepisów postępowania, tj. art. 122 OP poprzez niewystarczające ustalenie stanu faktycznego w sprawie, a w szczególności jednostronne, z wyłączną korzyścią dla organu podatkowego, odczytanie zeznań odebranych od innych osób przesłuchiwanych w postępowaniu, - przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 124 oraz 210 § 4 OP poprzez wadliwe uzasadnienie prawne, - przepisów postępowania, tj. art. 123 § 1 OP poprzez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i umożliwienia skarżącemu wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i dowodów. W uzasadnieniu skargi strona zaznacza, że analiza przepisów updof prowadzi do wniosku, że zasadą jest opodatkowanie odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy, zaś opodatkowanie tego przychodu jako osiągniętego z działalności gospodarczej - tylko na zasadzie wyjątku. Jednocześnie ciężar udowodnienia, że zachowania podatnika noszą cechy działalności gospodarczej spoczywa na organie podatkowym. Kwestia prowadzenia lub nieprowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika w danym roku podatkowym powinna być oceniana z punktu widzenia cech działań podatnika w konkretnym roku podatkowym. Organ podatkowy nie może automatycznie kwalifikować określonych działań do zakresu działalności gospodarczej tylko dlatego, że skarżący dokonał kilkakrotnie sprzedaży nieruchomości. Podatnik twierdzi, iż przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte na cele prywatne i na wynajem, a organ podatkowy nie przedstawił żadnych dowodów, które by temu przeczyły. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje stanowisko i jego argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie u.p.s.a.). Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie czy czynności dokonywane przez M. J., polegające na sprzedaży lokali mieszkalnych położonych w J. G. przy ul. O. i oficyna oraz przy ul. W., stanowią przedmiot działalności gospodarczej, a w konsekwencji czy dochody uzyskane w wyniku prowadzenia takiej działalności podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art.10 ust.1 pkt 3 w związku z art.24 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz.176 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.f., jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej czy też, tak jak utrzymuje skarżący, w/w sprzedaż stanowiła źródło przychodów określone w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a) tej ustawy. W tym miejscu Sąd zauważa, że obowiązujący w 2003 r. przepis art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wbrew twierdzeniom strony faktycznie nie zawierał własnej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej. Powoływane w skardze brzmienie tego przepisu obowiązuje dopiero od 2004 r. W rozpatrywanym roku natomiast ustawodawca wskazał jedynie, że ilekroć mowa w ustawie o pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Natomiast art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej odsyła wprost do ustawy Prawo działalności gospodarczej. Zatem powołanie w rozstrzygnięciu normy prawnej wynikającej z art. 2 ust. 1 ustawy - Prawo działalności gospodarczej, zgodnie z którą przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej było właściwe i uzasadnione oraz zgodne z obowiązującymi w tym roku unormowaniami. Począwszy od 1.01.2003 r. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) definiowała, co należy rozumieć przez działalność gospodarczą. I tak w rozumieniu art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej działalnością gospodarczą jest każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu a także każdą inna działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców. Ordynacja w pierwszym rzędzie odwołuje się zatem do regulacji innego aktu prawnego tj. ustawy Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. z 1999 r., Nr 101, poz.1178 ze zm.). W myśl postanowień art.2 Prawa działalności gospodarczej działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (W. Kubala "Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000, str. 40). Jak łatwo zauważyć, wymienione w cytowanym przepisie rodzaje (dziedziny) działalności gospodarczej określone zostały w sposób bardzo ogólny. Z tego powodu zaczęto stosować w praktyce rozszerzającą wykładnię tego przepisu (interpretatio extensiva). Za przykład posłużyć może wyrok NSA z dnia 24 maja 1991 r. (sygn. akt SA/Wr 294/91, OSP 1992 Nr 2 poz. 30), który wskazał, iż pojęcie działalności gospodarczej nie sprowadza się tylko do procesów technologicznych i zjawisk ekonomicznych zachodzących w toku działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej prowadzonej w celach zarobkowych i na rachunek podmiotu, ale obejmuje także czynności faktyczne i prawne związane np. z uzyskiwaniem czynników produkcji – o ile czynności te lub działania nie są zabronione przez prawo. Fakt, iż w określeniu przedmiotu działalności pojawia się "czteroczłonowe" zróżnicowanie, nie upoważnia samo przez się do traktowania go jako prawnie wiążącej "klasyfikacji". Należy je traktować jedynie jako rodzaj "typizacji" różnych przejawów aktywności człowieka, które wyróżnione są tradycyjnie zarówno w języku potocznym, jak i w praktyce społecznej, a w świetle prawa polskiego mogą być zaliczone do kategorii prawnej "działalności gospodarczej" o ile w danym wypadku występują równocześnie pozostałe elementy konstytutywne pojęcia "działalności gospodarczej". Owymi pozostałymi elementami konstytutywnymi pojęcia "działalność gospodarcza" są element podmiotowy tj. prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz elementy przedmiotowe tj. prowadzenie w celach zarobkowych (element celowościowy) w sposób ciągły i zorganizowany. Element podmiotowy znajduje swoje rozwinięcie w art. 2 ust. 2 Prawa działalności gospodarczej wskazujący, iż podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą może być osoba fizyczna, osoba prawna, a także niemająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą. Elementy przedmiotowe z uwagi na użycie w ustawie zwrotu "zarobkowa działalność [...] wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły" mają charakter obiektywny zatem z punktu widzenia Prawa działalności gospodarczej dla oceny, czy w danym przypadku w grę wchodzi "działalność gospodarcza" rozstrzygające znaczenie mają okoliczności w jakich działalność jest wykonywana. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Zatem nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki – faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994 r. sygn. akt SA/Łdz 224/93, nie publ.). Na uwagę w szczególności zasługuje interpretacja pojęcia "działalności gospodarczej" dokonana przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r. (sygn. akt III CZP 117/91, OSNCP 1992 nr 5 poz. 65). W uchwale tej wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniającą następujące cechy charakterystyczne: 1) zawodowy (a więc stały) charakter, 2) związana z nim powtarzalność podejmowanych działań (element ciągłości) 3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym (element zorganizowania). Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Jednakże należy wskazać, iż przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Dlatego też o ile w określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe należy rozumieć powtarzanie, ponawianie określonych czynności, zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości (J. Odachowski "Ciągłość działalności gospodarczej", Glosa 2003 nr 9 str. 33; C. Kosikowski "Prawo działalności gospodarczej. Komentarz, Warszawa 2000, str. 21). Odnosząc powyższe uwagi do zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że sprzedaż kilkudziesięciu lokali mieszkalnych położonych w J. G. przy ul. O. i ul. W. przez M. J. dokonywana w latach 2003-2004 r. następowała w ramach działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że okoliczności świadczące o prowadzeniu takiej działalności w latach poprzedzających oceniany rok podatkowy mogą mieć znaczenie dla przedstawienia obrazu działania podatnika na przestrzeni lat, gdy jego zachowania w danym roku istotnie "wpisują się" w cykl działań podejmowanych do tej pory. W sposób właściwy organy powiązały okoliczności występujące po stronie skarżących w latach 2003-2004 r., jak i okoliczności z lat poprzednich i kolejnych, uznając, iż układają się one w pewną całość, świadczącą o prowadzeniu zaplanowanych działań obliczonych na zysk. M. J. w przedmiotowym okresie utrzymywał się wyłącznie ze sprzedaży lokali mieszkalnych. Wraz z małżonkami K. zakupił w dniu 6.06.2002 r. nieruchomość przy ul. O. , w której po przebudowie wyodrębnił 12 lokali mieszkalnych i 6 użytkowych. Bezpośrednio po decyzji Prezydenta Miasta J. G.z dnia 4.03.2003 r. o pozwoleniu na użytkowanie tego obiektu tj. w dniu 6.03.2003 r. podpisane zostały pierwsze akty notarialne przenoszące własność lokali (np. z A. i W. M., A. K., A. Z.). Strona twierdzi, że miała tam zamiar zamieszkiwać, a cześć lokali wynajmować, ale po stwierdzeniu, że jest to teren zalewowy odstąpiła od tego i sprzedała lokale. Twierdzenia Strony w tym zakresie są gołosłowne, a zeznania W. K. z dnia 20.08.2007 r. wręcz im przeczą. W. K. zeznał bowiem, że "nieruchomości przy ul. W. ul. O. zostały nabyte w celach zarobkowych do sprzedaży po modernizacji". Zmiana jego zeznań w trakcie postępowania nie ma wpływu na ocenę zachować Skarżącego, bowiem stoi w oczywistej sprzeczności z ustaleniami postępowania. Skarżący twierdzi bowiem, że również przy ul. W. miał zamiar zamieszkiwać, a część mieszkań wynajmować. Co prawda nabycie nieruchomości przy ul. W. formalnie nastąpiło 29.05.2003 r., ale już od czerwca 2002 r. Strona ponosiła także nakłady na przebudowę tego obiektu. W tych okolicznościach trudno dać wiarę twierdzeniom, że zarówno przy ul. O. ul. W.Strona zamierzała zamieszkać. Odnosząc się do twierdzeń Strony, że organ podatkowy nie uwzględnił zeznań E.L. należy zauważyć, że nie miały one wpływu na ocenę zachowań podatnika. Jak wyjaśniał sam Skarżący E. L. przekazała mu w 2002 r. zaliczkę na zakup mieszknia przy ul. O. w wysokości 60 tys. zł. Okoliczność tę potwierdziła E. L. wyjaśniając ponadto, że do zakupu nie doszło, a pieniądze M. J. zwrócił jej w lecie 2003 r. Z tych wyjaśnień nie wynika zatem, że to M. J. miał zamiar zakupić dla siebie mieszkanie przy ul. O. lecz E.L.przekazała zaliczkę na poczet jego zakupu. Nie ma przy tym znaczenia jaki stopień zażyłości wówczas łączył M. J. z E. L., szczególnie, że E. L. wskazała, że odstapiła od zakupu mieszkania nie z uwagi na zalewowy charakter budynku, lecz z uwagi chęć pozostania w Niemczech z przyczyn osobistych. Trudno także dać wiarę twierdzeniom Strony, że sprzedaż lokali przy ul. W. było wynikiem choroby W. K. w grudniu 2003 r. Strona po zakupie w dniu 29.05.2003 r. tej nieruchomości (jako budynku po przedszkolu) już w dniu 25.06.2003 r. podpisała pierwszą umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego w tym budynku (umowa ze S. K.), a kolejne m.in. w dniach 16.07.2003 r. (z T. P.), 18.08.2003 r. (z E. i B. M.). W dniu 30.12.2003 r. Prezydent Miasta J. G. wydał decyzje o pozwoleniu na użytkowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego – po adaptacji na cele mieszkaniowe, a już w dniu 7.01.2004 r. podpisano pierwsze akty notarialne przenoszące własność lokali mieszkalnych. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego nabywców znajdowano przez Biuro Nieruchomości "S." oraz przez ogłoszenia w gazecie "Nowiny jeleniogórskie". Nie bez znaczenia dla oceny działań Strony ma także zakup kolejnych nieruchomości przy ul. W. (13 mieszkań) oraz przy ul. M. (rozpoczęta budowa 6 domków jednorodzinnych). Zgodnie art.84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (podkr. Sądu), określonych w ustawie. Zgodnie z art. 3 ust.1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z redakcji art.1 oraz art.2 u.p.d.o.f. wynika, że podatek dochodowy jest podatkiem powszechnym. Powszechność opodatkowania oznacza, że podatek musi być świadczeniem ustanawianym nie dla poszczególnych podmiotów, ale dla wszystkich tych podmiotów, ujętych generalnie, u których występuje zjawisko (zjawiska) rodzące obowiązek podatkowy. W doktrynie idee powszechności opodatkowania uzasadnia się sposób bardzo wszechstronny. Przede wszystkim podatek powinien spoczywać na wszystkich dlatego, że wszyscy muszą dbać o dobro publiczne i tym samym przyczyniać się do finansowania wspólnych potrzeb (R.Mastalski: Prawo podatkowe, W-wa 2001, s.35). Nakazem powszechności w przypadku prawa podatkowego jest działanie zgodnie z regułą, że istotnie podobne stany faktyczne ustawodawca powinien traktować tak samo. Organy podatkowe wykazały w przedmiotowej sprawie, że M. J. dokonywał sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych w ramach działalności gospodarczej czego konsekwencją jest opodatkowanie tych czynności w sposób właściwy dla tego źródła przychodów. Obowiązek zapłaty podatku na zasadach określonych w art.10 ust.1 pkt 3 w związku z art.24 ust.2 u.p.d.o.f. nie może być zatem traktowany jako forma dyskryminacji podmiotu. Wręcz przeciwnie, sposób działania i wykładni przepisów przez organy podatkowe wymusza w sposób pośredni nie tylko konstytucyjna zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania, zgodnie z którą wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną powinny być traktowane równo (orzeczenie TK z dnia 11 kwietnia 1994 r. sygn. akt K. 10/93), lecz także zasada zaufania obywatela do organów podatkowych. Akceptacja stanowiska strony powodowałaby, iż podmioty, które dokonują obrotu nieruchomościami i w sposób rzetelny wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego znajdują się w sytuacji prawnej gorszej niż podmioty, które takie obowiązki lekceważą. Takie stanowisko naruszałoby także zasadę praworządności wskazującą m.in., iż każdy ma obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej, w tym także prawa podatkowego. Nie podziela Sąd także zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów art.121§1, art.124 oraz art.210 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w pełni podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy określone tymi przepisami, w tym również szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Odmienna ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego od oczekiwanego przez stronę nie może być postrzegana jako naruszenie przywołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Przechodząc do ostatniego zarzutu skargi, a mianowicie naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału Sąd zauważa, że w stosunku do M. J. nie była prowadzona kontrola podatkowa, zatem organ kontroli zobligowany był do stosowania przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej. Zarówno organ kontroli, jak i organ odwoławczy dopełnili wymogów wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej. Z zebranym w sprawie materiałem dowodowym zapoznał się umocowany przez stronę profesjonalny pełnomocnik zarówno w postępowaniu przed pierwszą jak i drugą instancją. Zatem zarzut uniemożliwienia stronie zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału należy uznać za nieuzasadniony. Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art.151 u.p.s.a.